Ремонт ОС: применяем 10 % «ремонтный» лимит
Напомним, что не так давно Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, изменения вступили в силу с 1 июля 2012 года) среди прочих новшеств был подкорректирован и «ремонтный» п. 146.12 НКУ. Каким образом это повлияло на налоговый учет ремонтов и улучшений основных средств, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
Письмо № 12372 — письмо ГНСУ «Об отражении стоимости ремонтов и улучшений объектов основных средств» от 09.07.2012 г. № 12372/6/15-1216.
Прежде всего сразу отметим, что сам подход к налоговому учету ремонтных расходов кардинальным образом не изменился и по-прежнему предполагает, что при ремонтах и улучшениях в «налоговые» расходы попадает сумма ремонтных расходов в пределах 10 % «ремонтного» лимита (п. 146.12 НКУ), в то время как расходы сверх этой суммы относятся на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемых/улучшаемых основных средств (ОС) (п. 146.11 НКУ). А изменения коснулись собственно момента включения в «налоговые» расходы ремонтных затрат, 10 % лимит не превысивших.
В связи с этим для наглядности ниже приведем измененный «ремонтный» п. 146.12 НКУ:
Отражение расходов на ремонт в пределах 10 % «ремонтного» лимита
| Пункт 146.12 НКУ | |
| было (до 01.07.2012 г.) | стало (после 01.07.2012 г.) |
| 146.12. Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены | 146.12. Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится плательщиком налога в состав расходов |
Таким образом, если до 01.07.2012 г. ремонтные расходы (в пределах 10 %) попадали в «налоговые» расходы в периоде осуществления ремонтов и улучшений (причем независимо от того, какие ОС — производственные, общепроизводственные, административные или сбытовые — при этом ремонтировались/улучшались), то после этой даты подкорректированный п. 146.12 НКУ просто говорит об отнесении такой лимитируемой суммы «в состав расходов» (тем самым предполагая общий порядок признания расходов в данном случае).
В свою очередь, сразу заметим, что для административных и сбытовых ОС это по большому счету особо ничего менять не должно, и расходы на их ремонты и улучшения (в пределах 10 %), как и прежде, должны попадать в «налоговые» расходы в периоде проведения ремонтных мероприятий (Дт 92, 93 — Кт 20, 13, 65, 66, 68). Правда, формулировка «расходного» п. 138.5 НКУ (говорящая об отражении расходов «в периоде их осуществления в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета») может несколько озадачивать при проведении улучшений. Ведь, как известно, по бухгалтерским правилам, расходы на проведение улучшений ОС относятся на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта и подлежат бухгалтерской амортизации (!). Однако при формальном следовании аналогичным правилам и в налоговом учете (т. е. с отражением и в налоговом учете «через амортизацию») применение 10 % лимита оказывается под вопросом. Ведь расходы на улучшения и ремонты в пределах 10 % лимита согласно пп. 146.12 и 144.1 НКУ не должны амортизироваться, а должны (в обход амортизации) включаться в расходы налогоплательщика. Поэтому вряд ли такой «бухгалтерский» подход применим к случаю улучшений и его на самом деле подразумевал законодатель. Скорее всего, в налоговом учете порядок учета ремонтов и улучшений административных и сбытовых ОС сохранится и останется прежним и «налоговые» расходы (в периоде проведения ремонтных мероприятий) будут формировать расходы на ремонты и улучшения в пределах «отведенных» 10 % и только сумма сверхлимитных расходов (превысивших 10 % лимит) — относиться на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемых/улучшаемых объектов.
А вот при ремонтах производственных и общепроизводственных ОС отныне предстоит учесть свои особенности. Ведь в таком случае ремонтные расходы, будучи включенными в состав общепроизводственных расходов, в дальнейшем подлежат соответствующему распределению (между производственной себестоимостью и себестоимостью реализации). А стало быть, их часть, вошедшая в производственную себестоимость, в составе такой себестоимости согласно общему порядку признания попадет в расходы гораздо позже периода проведения ремонта — лишь в периоде реализации продукции покупателям, одновременно с признанием дохода от продажи (п. 138.4 НКУ).
Выходит, отныне в зависимости от того, какие ОС ремонтируются/улучшаются, затраты на их ремонты или улучшения (в пределах 10 %) в налоговом учете учитываются в общем порядке , в связи с чем соответственно могут включаться в «налоговую» себестоимость (в случае ремонтов ОС производственного или общепроизводственного назначения) или в расходы периода (в случае ремонтов административных или сбытовых ОС).
В связи с этим попутно отметим такой момент. Поскольку при ремонтах производственных и общепроизводственных ОС ремонтные расходы (в пределах 10 %) формируют «налоговые» расходы отложенно (лишь в периоде реализации продукции, одновременно с отражением дохода от продажи), то собственно «использование» лимита в таком «производственном» случае, на наш взгляд, нужно определять по мере понесения ремонтных затрат (Дт 23, Дт 91), а не, скажем, в момент продажи продукции покупателям. Соответственно следуя этому принципу, при ремонтах производственных и общепроизводственных ОС следует заполнять и графу 4 таблицы 2 приложения АМ, засчитывая в ней «в счет использования лимита» ремонтные расходы «по мере понесения».
Ремонты/улучшения ОС: подходы в бухгалтерском и налоговом учете различаются
Примечательно, что, комментируя изменения, внесенные в п. 146.12 НКУ, в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 25, с. 24, в частности, отмечалось, что нормы п. 146.12 НКУ «приведены в соответствие с положениями (стандартами) бухгалтерского учета… Отныне формирование расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, с учетом установленного ограничения относится на себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) или к прочим расходам, как и в бухгалтерском учете».
Вместе с тем, нужно заметить, 10 % лимит существует только в налоговом учете, в то время как в бухгалтерском учете пунктами 14 — 15 П(С)БУ 7 установлены «свои» правила учета ремонтов и улучшений основных средств (согласно которым важное значение, в первую очередь, имеет характер проводимых ремонтных мероприятий, и в расходы попадают лишь затраты на ремонты «по поддержанию основных средств в рабочем состоянии», в то время как расходы «на улучшения» основных средств, приводящие к увеличению будущих экономических выгод (на модернизацию, реконструкцию, дооборудование и т. п.) относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта, т. е. капитализируются). Поэтому «о соответствии», как это отмечается в комментарии, в действительности можно говорить лишь тогда, когда и в бухгалтерском, и в налоговом учете ситуации складываются похожим образом и, например:
— проводимый (текущий) ремонт ОС, в бухгалтерском учете включаемый в расходы, при этом в налоговом учете также вписывается в «расходный» 10 % лимит (т. е. попадает в расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете);
— проводимые улучшения ОС, капитализируемые в бухучете, при этом в налоговом учете (ввиду исчерпания 10 % «ремонтного» лимита) также капитализируются (относятся на увеличение первоначальной стоимости ОС) и будут подлежать амортизации (т. е. и в бухгалтерском, и в налоговом учете увеличивают первоначальную стоимость объекта — капитализируются).
При любых иных комбинациях ремонты и улучшения будут вызывать расхождения в бухгалтерском и налоговом учете (в бухгалтерском учете, к примеру, могут включаться в расходы, в то время как в налоговом учете — из-за превышения 10 % лимита подлежать амортизации, либо же, наоборот, в бухгалтерском учете — капитализироваться (если, предположим, проводятся улучшения), в то время как в налоговом учете — относиться в расходы, так как еще не превышен 10 % лимит). Хотя, конечно, попытаться решить ситуацию можно, скажем, запланировав проведение в первую очередь (с начала года) текущих ремонтных мероприятий по поддержанию объектов ОС в рабочем состоянии («расходных» в бухгалтерском учете и из-за вписываемости в отведенный 10 % «ремонтный» лимит «расходных» также и в налоговом учете), и отложив при этом проведение более существенных, масштабных (капитализируемых в бухгалтерском учете и налоговом — из-за «исчерпания» 10 % лимита) на вторую очередь — «на потом». Однако подстраиваться таким образом удастся не всегда, поэтому предложенный вариант, к сожалению, не универсален.
Если выбран «налоговый» метод учета ремонтов в бухучете
Как вариант, для избежания подобных расхождений можно, конечно, забыть о бухучетных правилах ремонтных мероприятий и положениях «ремонтных» пп. 14 — 15 П(С)БУ 7 и за основу взять «налоговый» подход к учету ремонтов и улучшений основных средств. О возможности его использования в бухгалтерском учете прямо говорит п. 14 П(С)БУ 7, дополненный после приказа Минфина Украины от 18.03.2011 г. № 372 соответствующей оговоркой на этот счет.
В таком случае, следуя «налоговому» принципу, независимо от того, какие ремонтные мероприятия будут проводиться, расходы на их проведение и в налоговом, и в бухгалтерском учете в пределах 10 % «ремонтного» лимита будут включаться в расходы, а в сумме превышения — относиться на увеличение первоначальной стоимости основных средств.
Однако такой подход, решающий проблему, на первый взгляд, также нельзя назвать идеальным. Ведь он в результате может приводить к искажению финотчетности — необоснованному занижению/завышению стоимости объектов основных средств (когда проводимые, предположим, в первую очередь, «существенные улучшения» — такие как достройка, дооборудование, модернизация объектов ОС — будут оседать в расходах, в то время как текущие ремонты «по поддержанию в рабочем состоянии», наоборот, необоснованно увеличивать стоимость объектов основных средств), что вряд ли может устроить собственников и пользователей финотчетности. Поэтому останавливаться на нем, следует хорошенько взвесив все «за» и «против».
10 % «ремонтный» лимит: право выбора (или «свежее» письмо ГНСУ № 12372 о ремонтах)
Вместе с тем разрешить существующую проблему попыталась и сама ГНСУ, рассмотрев ситуацию с ремонтами в письме № 12372 (см. с. 10) и предложив своеобразный «компромисс» между нормами налогового и бухгалтерского законодательства.
Так, рассматривая ситуацию с ремонтами и улучшениями основных средств, налоговики в письме № 12372 разъяснили, что в каждом случае проведения ремонтов и улучшений налогоплательщик по своему усмотрению может пользоваться 10 % «ремонтным» лимитом добровольно. То есть при проведении ремонтов/улучшений налогоплательщик сам для себя вправе решить, как поступить:
— либо воспользоваться 10 % лимитом в налоговом учете и отнести ремонтные расходы в пределах лимита на «налоговые» расходы, а в сумме превышения — на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого/улучшаемого объекта ОС;
— либо всю сумму ремонтных расходов отнести на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС, даже если сумма 10 % «ремонтного» лимита при этом еще не превышена.
Таким образом, налогоплательщику фактически (в каждом случае проведения ремонтов и улучшений) предоставляется возможность выбора — самостоятельно определиться: применять ли 10 % лимит или нет. Поэтому вполне возможна ситуация, когда при еще оставшемся «невыбранном» лимите вся сумма ремонтных расходов будет по решению налогоплательщика отнесена, к примеру, на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого/улучшаемого объекта. Заметим: поступать таким образом, например, удобно в случае проведения улучшений, капитализируемых в бухгалтерском учете (п. 14 П(С)БУ 7) — когда, следуя разъяснениям из письма № 12372, налогоплательщик также и в налоговом учете «в обход» лимита отнесет все расходы на проводимое улучшение на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. Тогда подход к отражению ремонтных расходов и в бухгалтерском, и налоговом учете будет одинаков.
Здесь, справедливости ради, нужно заметить, что из положений самого «ремонтного» п. 146.12 НКУ такая «добровольность» применения налогоплательщиком 10 % лимита не следует. Наоборот, в отличие от своего предшественника (п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, говорящего, напомним, в «докодексные» времена о возможности использования лимита как «о праве» налогоплательщика, и начинавшегося в связи с чем словами «Плательщики налога имеет право…»), пришедший ему на смену п. 146.12 НКУ (в увязке с п. 144.1 НКУ, говорящем об амортизации исключительно сверхлимитных ремонтных расходов) на самом деле никакой альтернативы налогоплательщикам уже не предоставляет, заставляя в любом случае при проведении ремонтов и улучшений сперва в налоговом учете использовать 10 % «ремонтный» лимит, после чего ремонтные расходы в сумме превышения уже относить на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемых объектов.
Конечно, по всей видимости, такие «разрешительные» разъяснения ГНСУ на этот счет продиктованы в большей степени тем, что при добровольном «отказе» от лимита сумма ремонтных расходов будет попадать у налогоплательщика на «налоговые» расходы гораздо медленнее (постепенно) — через амортизацию. Тем не менее, даже несмотря на такую «отложенность» в отражении расходов, предложенный подход, позволяющий налогоплательщикам достичь «соответствия» в учетах и избежать «ремонтных» сложностей, может в действительности разрешить ремонтные ситуации на практике, в связи с чем к нему решат прислушаться многие налогоплательщики.
В таком случае, руководствуясь разъяснениями из письма № 12372, при проведении ремонтов и улучшений налогоплательщики (ориентируясь прежде всего на экономическую сущность проводимых ремонтных мероприятий и нормы бухучета) будут действовать следующим образом:
— проводя текущие ремонты ОС (по поддержанию в рабочем состоянии) — относить их на расходы в бухгалтерском учете и в налоговом учете, «расходуя» для них 10 % «ремонтный» лимит, а
— осуществляя улучшения ОС (приводящие к увеличению будущих экономических выгод — модернизацию, реконструкцию, дооборудование, достройку и т. п.) — относить расходы на их проведение и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете (даже при еще оставшемся 10 % «ремонтном» лимите) на первоначальную стоимость улучшаемого объекта с последующей амортизацией таких расходов в составе его стоимости.
Другими словами, ориентируясь в отношении ремонтов и улучшений, в первую очередь, на бухучетные правила, 10 % «ремонтный» лимит в налоговом учете будет в таком случае применяться лишь к текущим («расходным» в бухучете) ремонтам, в то время как капитализируемые в бухучете улучшения также будут идти «мимо лимита» и в налоговом учете и относиться на увеличение первоначальной стоимости основных средств.
Вопрос, казалось бы, можно назвать решенным. Однако заставляет задуматься случай, когда у налогоплательщика возникает необходимость в проведении преимущественно (в большей степени) текущих ремонтных работ («расходных» в бухгалтерском учете), для покрытия которых 10 % «ремонтного» лимита в налоговом учете при этом оказывается недостаточно. Ведь в таком случае ничего не остается, как следуя положениям п. 146.11 НКУ, в налоговом учете на сумму сверхлимитных ремонтных расходов увеличивать (!) стоимость ОС. А в таком случае опять возникнут расхождения с бухучетом. Этот случай, к сожалению, в письме упущен из виду, поэтому избежать расхождений здесь не удастся.
