Ремонт ОЗ: застосовуємо 10 % «ремонтний» ліміт

Ремонт ОЗ: застосовуємо 10 % «ремонтний» ліміт

Нагадаємо, що не так давно Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, зміни набрали чинності з 1 липня 2012 року) серед інших новацій було підкориговано й «ремонтний» п. 146.12 ПКУ. Як це вплинуло на податковий облік ремонтів та поліпшень основних засобів, розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

Лист № 12372 — лист ДПСУ «Щодо відображення вартості ремонтів та поліпшень об’єктів основних засобів» від 09.07.2012 р. № 12372/6/15-1216.

Насамперед зауважимо, що сам підхід до податкового обліку ремонтних витрат кардинально не змінився та, як і раніше, передбачає, що в разі ремонтів та поліпшень до «податкових» витрат потрапляє сума ремонтних витрат у межах 10 % «ремонтного» ліміту (п. 146.12 ПКУ), тоді як витрати понад цю суму відносять на збільшення первісної вартості ремонтованих/поліпшуваних основних засобів (ОЗ) (п. 146.11 ПКУ). А зміни стосуються власне моменту включення до «податкових» витрат ремонтних витрат, що не перевищили 10 % ліміт.

У зв’язку з цим для наочності далі наведемо змінений «ремонтний» п. 146.12 ПКУ:

Відображення витрат на ремонт у межах 10 % «ремонтного» ліміту

Таким чином, якщо до 01.07.2012 р. ремонтні витрати (у межах 10 %) потрапляли до «податкових» витрат у періоді здійснення ремонтів та поліпшень (причому незалежно від того, які ОЗ — виробничі, загальновиробничі, адміністративні чи збутові — при цьому ремонтувалися/поліпшувалися), то після цієї дати в підкоригованому п. 146.12 ПКУ просто зазначається про віднесення такої лімітованої суми «до складу витрат» (тим самим передбачаючи загальний порядок визнання витрат у цьому випадку).

У свою чергу, відразу зауважимо, що для адміністративних та збутових ОЗ це взагалі-то особливо нічого змінювати не повинно, і витрати на їх ремонти та поліпшення (у межах 10 %), як і раніше, повинні потрапляти до «податкових» витрат у періоді проведення ремонтних заходів (Дт 92, 93 — Кт 20, 13, 65, 66, 68). Щоправда, формулювання «витратного» п. 138.5 ПКУ (де йдеться про відображення витрат «у періоді їх здійснення відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку») може дещо спантеличувати при проведенні поліпшень. Адже, як відомо, за бухгалтерськими правилами, витрати на проведення поліпшень ОЗ відносяться на збільшення первісної вартості, об’єкта, що поліпшується, та підлягають бухгалтерській амортизації (!). Проте при формальному дотриманні аналогічних правил і в податковому обліку (тобто з відображенням і в податковому обліку «через амортизацію») застосування 10 % ліміту опиняється під питанням. Адже витрати на поліпшення та ремонти в межах 10 % ліміту згідно з пп. 146.12 і 144.1 ПКУ не повинні амортизуватися, а мають (оминаючи амортизацію) уключатися до витрат платника податків. Тому навряд чи такий «бухгалтерський» підхід застосовний до випадку поліпшень і його насправді мав на увазі законодавець. Найімовірніше, у податковому обліку порядок обліку ремонтів та поліпшень адміністративних і збутових ОЗ збережеться та залишиться тим самим і «податкові» витрати (у періоді проведення ремонтних заходів) формуватимуть витрати на ремонти та поліпшення в межах «відведених» 10 % і лише сума понадлімітних витрат (що перевищили 10 % ліміт) — відноситиметься на збільшення первісної вартості ремонтованих/поліпшуваних об’єктів.

А от при ремонтах виробничих та загальновиробничих ОЗ віднині потрібно врахувати свої особливості. Адже в такому разі ремонтні витрати, будучи включеними до складу загальновиробничих витрат, у подальшому підлягають відповідному розподілу (між виробничою собівартістю та собівартістю реалізації). А отже, їх частина, що ввійшла до виробничої собівартості, у складі такої собівартості згідно із загальним порядком визнання потрапить до витрат набагато пізніше періоду проведення ремонту — лише в періоді реалізації продукції покупцям, одночасно з визнанням доходу від продажу (п. 138.4 ПКУ).

Отже, віднині залежно від того, які ОЗ ремонтуються/поліпшуються, витрати на їх ремонти або поліпшення (у межах 10 %) у податковому обліку враховуються в загальному порядку, у зв’язку з чим відповідно можуть включатися до «податкової» собівартості (у разі ремонтів ОЗ виробничого чи загальновиробничого призначення) або до витрат періоду (у разі ремонтів адміністративних чи збутових ОЗ).

У зв’язку з цим принагідно відзначимо такий момент. Оскільки при ремонтах виробничих та загальновиробничих ОЗ ремонтні витрати (у межах 10 %) формують «податкові» витрати відкладено (лише в періоді реалізації продукції, одночасно з відображенням доходу від продажу), то власне «використання» ліміту в такому «виробничому» випадку, на наш погляд, потрібно визначати у міру понесення ремонтних витрат (Дт 23, Дт 91), а не, скажімо, у момент продажу продукції покупцям. Відповідно, дотримуючись цього принципу, при ремонтах виробничих та загальновиробничих ОЗ слід заповнювати і графу 4 таблиці 2 додатка АМ, зараховуючи в ній «у рахунок використання ліміту» ремонтні витрати «у міру понесення».

Варте уваги, що в коментарі до змін, унесених до п. 146.12 ПКУ, у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 25, с. 24, зокрема, зазначалося, що норми п. 146.12 ПКУ «приведені у відповідність до положень (стандартів) бухгалтерського обліку… Віднині формування витрат, пов’язаних з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, з урахуванням установленого обмеження відноситься на собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або до інших витрат, як і в бухгалтерському обліку».

Водночас слід зауважити: 10 % ліміт існує тільки в податковому обліку, тоді як у бухгалтерському обліку пп. 14 — 15 П(С)БО 7 установлено «свої» правила обліку ремонтів та поліпшень основних засобів (згідно з яким важливе значення, насамперед, має характер ремонтних заходів, що проводяться, і до витрат потрапляють лише витрати на ремонти «з підтримання основних засобів у робочому стані», тоді як витрати «на поліпшення» основних засобів, що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод (модернізацію, реконструкцію, дообладнання тощо), відносяться на збільшення первісної вартості об’єкта, тобто капіталізуються). Тому «про відповідність», як це зазначається в коментарі, насправді можна говорити лише тоді, коли і в бухгалтерському, і в податковому обліку ситуації складаються схожим чином та, наприклад:

— ремонт ОЗ, що проводиться (поточний), який у бухгалтерському обліку включається до витрат, при цьому в податковому обліку також вписується до «витратного» 10 % ліміту (тобто потрапляє до витрат і в бухгалтерському, і в податковому обліку);

— поліпшення ОЗ, що проводяться та капіталізуються в бухобліку, при цьому в податковому обліку (зважаючи на вичерпання 10 % «ремонтного» ліміту) також капіталізуються (відносяться на збільшення первісної вартості ОЗ) та підлягатимуть амортизації (тобто і в бухгалтерському, і в податковому обліку збільшують первісну вартість об’єкта — капіталізуються).

При будь-яких інших комбінаціях ремонти та поліпшення спричинятимуть розбіжності в бухгалтерському та податковому обліку (у бухгалтерському обліку, наприклад, можуть включатися до витрат, тоді як у податковому обліку — через перевищення 10 % ліміту підлягати амортизації, або ж, навпаки, у бухгалтерському обліку — капіталізуватися (якщо, припустимо, проводяться поліпшення), тоді як у податковому обліку — відноситися до витрат, оскільки ще не перевищено 10 % ліміт). Хоча, звісно, спробувати вирішити ситуацію можна, скажімо, запланувавши проведення насамперед (із початку року) поточних ремонтних заходів щодо підтримання об’єктів ОЗ у робочому стані («витратних» у бухгалтерському обліку та через вписуваність до відведеного 10 % «ремонтного» ліміту «витратних» також і в податковому обліку), та відклавши при цьому проведення більш істотних, масштабних (що капіталізуються в бухгалтерському обліку та податковому — унаслідок «вичерпання» 10 % ліміту) на другу чергу — «на потім». Проте вчинити в такий спосіб удасться не завжди, тому запропонований варіант, на жаль, не універсальний.

Як варіант для уникнення подібних розбіжностей можна, звісно, забути про бухоблікові правила ремонтних заходів та положення «ремонтних» пп. 14 — 15 П(С)БО 7, та за основу взяти «податковий» підхід до обліку ремонтів та поліпшень основних засобів. Про можливість його використання в бухгалтерському обліку прямо йдеться в п. 14 П(С)БО 7, що доповнений після наказу Мінфіну України від 18.03.2011 р. № 372 відповідним застереженням із цього приводу.

У такому разі, дотримуючись «податкового» принципу, незалежно від того, які ремонтні заходи проводитимуться, витрати на їх проведення і в податковому, і в бухгалтерському обліку в межах 10 % «ремонтного» ліміту включатимуться до витрат, а в сумі перевищення — відноситися на збільшення первісної вартості основних засобів.

Проте такий підхід, що вирішує проблему на перший погляд, також не можна назвати ідеальним. Адже він у результаті може призводити до перекручення фінзвітності — необґрунтованого заниження/завищення вартості об’єктів основних засобів (коли «істотні поліпшення», що проводяться, припустимо, у першу чергу, — такі як добудова, дообладнання, модернізація об’єктів ОЗ — осідатимуть у витратах, тоді як поточні ремонти «з підтримання в робочому стані», навпаки, необґрунтовано збільшуватимуть вартість об’єктів основних засобів), що навряд чи може влаштувати власників та користувачів фінзвітності. Тому зупинятися на ньому слід добре зваживши всі «за» та «проти».

Водночас вирішити існуючу проблему спробувала і сама ДПСУ, розглянувши ситуацію з ремонтами в листі № 12372 (див. с. 10) та запропонувавши своєрідний «компроміс» між нормами податкового та бухгалтерського законодавства.

Так, розглядаючи ситуацію з ремонтами та поліпшеннями основних засобів, податківці в листі № 12372 роз’яснили, що в кожному випадку проведення ремонтів та поліпшень платник податків на свій розсуд може користуватися 10 % «ремонтним» лімітом добровільно. Тобто при проведенні ремонтів/поліпшень платник податків самостійно вирішує, як учинити:

— або скористатися 10 % лімітом у податковому обліку та віднести ремонтні витрати в межах ліміту на «податкові» витрати, а в сумі перевищення — на збільшення первісної вартості ремонтованого/поліпшуваного об’єкта ОЗ;

— або всю суму ремонтних витрат віднести на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ, навіть якщо суму 10 % «ремонтного» ліміту при цьому ще не перевищено.

Таким чином, платнику податків фактично (у кожному випадку проведення ремонтів та поліпшень) надається можливість вибору — самостійно визначитися: застосовувати 10 % ліміт чи ні. Тому цілком можлива ситуація, коли при «невибраному» ліміті, що ще залишився, усю суму ремонтних витрат буде за рішенням платника податків віднесено, наприклад, на збільшення первісної вартості ремонтованого/поліпшуваного об’єкта. Зауважимо: учинити в такий спосіб, наприклад, зручно в разі проведення поліпшень, що капіталізуються в бухгалтерському обліку (п. 14 П(С)БО 7), — коли, дотримуючись роз’яснень з листа № 12372, платник податків також і в податковому обліку «в обхід» ліміту віднесе всі витрати на поліпшення, що проводиться, на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів. Тоді підхід до відображення ремонтних витрат і в бухгалтерському, і податковому обліку буде однаковий.

Проте, слід зауважити, що з положень самого «ремонтного» п. 146.12 ПКУ така «добровільність» застосування платником податків 10 % ліміту не випливає. Навпаки, на відміну від свого попередника (п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, де, нагадаємо, у «докодексні» часи зазначалося про можливість використання ліміту як «про право» платника податків, і що починався у зв’язку з цим словами «Платник податку має право…»), п. 146.12 ПКУ, що прийшов йому на зміну (в ув’язці з п. 144.1 ПКУ, де йдеться про амортизацію виключно понадлімітних ремонтних витрат), насправді жодної альтернативи платникам податків уже не надає, змушуючи в будь-якому разі при проведенні ремонтів та поліпшень спершу в податковому обліку використовувати 10 % «ремонтний» ліміт, після чого ремонтні витрати в сумі перевищення вже відносити на збільшення первісної вартості ремонтованих об’єктів.

Звісно, мабуть, такі «дозвільні» роз’яснення ДПСУ із цього приводу продиктовано великою мірою тим, що при добровільній «відмові» від ліміту сума ремонтних витрат потраплятиме у платника податків на «податкові» витрати набагато повільніше (поступово) — через амортизацію. Проте, навіть незважаючи на таку «відкладеність» у відображенні витрат, запропонований підхід, що дозволяє платникам податків досягти «відповідності» в обліках та уникнути «ремонтних» складнощів, може насправді вирішити ремонтні ситуації на практиці, у зв’язку з чим до нього можуть удаватися чимало платників податків.

У такому разі, керуючись роз’ясненнями з листа № 12372, при проведенні ремонтів та поліпшень платники податків (орієнтуючись насамперед на економічну сутність ремонтних заходів, що проводяться, та норми бухобліку) діятимуть так:

— проводячи поточні ремонти ОЗ (з підтримання в робочому стані) — відносити їх до витрат у бухгалтерському обліку та в податковому обліку, «витрачаючи» для них 10 % «ремонтний» ліміт, а

— здійснюючи поліпшення ОЗ (що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод — модернізацію, реконструкцію, дообладнання, добудову тощо) — відносити витрати на їх проведення і в бухгалтерському обліку, і в податковому обліку (навіть якщо ще залишився 10 % «ремонтний» ліміт) на первісну вартість поліпшуваного об’єкта з подальшою амортизацією таких витрат у складі його вартості.

Інакше кажучи, орієнтуючись щодо ремонтів та поліпшень, насамперед, на бухоблікові правила, 10 % «ремонтний» ліміт у податковому обліку в такому разі слід застосовувати лише до поточних («витратних» у бухобліку) ремонтів, тоді як поліпшення, що капіталізуються в бухобліку, також ітимуть «повз ліміту» і в податковому обліку та відноситимуться на збільшення первісної вартості основних засобів.

Питання, здавалося б, можна назвати вирішеним. Проте змушує задуматися випадок, коли у платника податків виникає необхідність у проведенні переважно (здебільшого) поточних ремонтних робіт («витратних» у бухгалтерському обліку), для покриття яких 10 % «ремонтного» ліміту в податковому обліку при цьому виявляється недостатньо. Адже в такому разі нічого не залишається, як, дотримуючись положень п. 146.11 ПКУ, у податковому обліку на суму понадлімітних ремонтних витрат збільшувати (!) вартість ОЗ. А в такому разі знову виникнуть розбіжності з бухобліком. Цей випадок, на жаль, у листі залишено без уваги, тому уникнути розбіжностей тут не вдасться.