Если продавец стал плательщиком НДС после заключения договора

Если продавец стал плательщиком НДС после заключения договора

Вопросы, касающиеся НДС, неиссякаемы. Вот еще один из них, вызванный необходимостью НДС-регистрации и вхождением в ряды плательщиков НДС. Так, порой необходимость зарегистрироваться плательщиком НДС может застать уже действующего субъекта хозяйствования (продавца) прямо «посреди» выполнения договора. В таком случае разумеется, став плательщиком НДС, все дальнейшие операции поставки должны протекать уже с начислением НДС-обязательств. Каким образом это повлияет на «переходной» договор, изначально начавшийся «без НДС», рассмотрим в данной статье.

Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор», Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.10.2010 г. № 2755-VI.

Субъекты хозяйствования редко имеют дело с договорами, заключение и исполнение которых происходят в один и тот же день. Куда чаще эти два момента разорваны во времени даже не на дни, а на месяцы. За этот период произойти может многое, в том числе и смена налогового статуса стороны в договоре.

Представим, что на момент заключения договора купли-продажи продавец не являлся плательщиком НДС. При этом во исполнение договорных обязательств изначально по такому договору покупатель уже успел перечислить продавцу (соответственно «без НДС») часть предоплаты — 10000 грн. Однако в дальнейшем ввиду достижения 300-тысячного порога обязательной НДС-регистрации (п. 181.1 НКУ) продавец подал регистрационное заявление (по форме № 1-ПДВ) и зарегистрировался плательщиком НДС (получил Свидетельство налогоплательщика). После этого по ранее заключенному договору покупатель должен перечислить продавцу остаток платежа по договору — 20000 грн.

Как известно, с момента регистрации лица плательщиком НДС (даты НДС-регистрации, указанной в Свидетельстве) на него распространяются нормы раздела V НКУ, в частности предусматривающие право налогоплательщика на формирование налогового кредита по операциям, в которых он выступает покупателем, и обязанность по начислению НДС-обязательств и выписке налоговых накладных — по тем операциям, в которых он продавец. Стало быть, зарегистрировавшись плательщиком НДС, на все дальнейшие операции продавца будет оказывать влияние приобретенный статус НДС-плательщика. Уже произошедшая оплата (отгрузка) пересмотру и корректировке не подлежит. А вот при получении от покупателя оставшейся части оплаты (если не было отгрузки) у продавца возникнет необходимость в начислении налоговых обязательств. Базой налогообложения при этом, согласно п. 188.1 НКУ , будет договорная стоимость товаров/услуг. Однако, как отмечалось, изначально договор заключался с продавцом — неплательщиком НДС и соответственно никакого упоминания об НДС не содержал. В связи с чем возникает вопрос: как быть в таком случае?

Похожие терзания знакомы и тем субъектам хозяйствования, которые имеют дело с операциями, режим налогообложения которых меняет законодатель. За примерами далеко ходить не надо: вспомним хотя бы прошлогоднюю историю с консультационными и прочими услугами, которые в середине года по воле законодателя изменили статус путем их исключения из категории «необъектных» для НДС.

Итак, какие могут быть варианты, когда происходят подобные перемены в статусе то ли одной из сторон договора, то ли самой операции, являющейся его предметом?

На наш взгляд, это наиболее оптимальный вариант. Причем поскольку допсоглашение — дело, в общем случае, добровольное, то, дабы себя обезопасить от возможного отказа со стороны контрагента о чем-либо передоговариваться, целесообразно изначально в договор включить пункт, обязывающий стороны пересмотреть его условия в случае изменения налогового статуса одной из сторон либо самой операции, если это влияет на их налоговые обязательства. Примерная формулировка может быть следующей:

Впрочем, отсутствие подобного условия в договоре не мешает одной из его сторон выступить с предложением о внесении в договор изменений, учитывающих смену налогового статуса операции или ее участника.

Причем стороны вольны выбирать: «новая» цена может как остаться прежней, просто уже включать в себя сумму НДС, так и увеличиться на сумму налога.

Если покупатель отказывается внести изменения в договор, можно попытаться принудить его это сделать в судебном порядке, подав для этого исковое заявление в хозяйственный суд, ссылаясь на ст. 652 ГКУ, с требованием принудить внести соответствующие изменения в договор, которые бы предусматривали цену договора в размере 24 тыс. грн., в том числе 4 тыс. грн. НДС.

Необходимости вносить изменения в договор не возникло бы, если бы в договор изначально было включено условие, согласно которому к оговоренной сторонами цене автоматически прибавляется 20 % в случае, если продавец на момент наступления первого события получает статус плательщика НДС. В этой ситуации продавцу было бы достаточно уведомить покупателя о произошедших в его налоговом статусе изменениях. Примерная формулировка соответствующего пункта договора о цене могла бы быть такой:

Такой вариант выглядит более спорным.

Предположим, продавец, ориентируясь на то, что цена установлена без НДС, добавляет к ней 20 % просто в силу законодательных требований. Аргументация его поведения предельно проста: начисление НДС согласно требованиям НКУ осуществляется на договорную стоимость товаров/услуг (п. 188.1 НКУ), при этом НДС прибавляется к цене товара/услуги (п.п. 194.1.1 НКУ), а потому такое начисление должно происходить независимо от достигнутых договоренностей, а в силу законодательных требований.

Так, если, к примеру, покупатель должен заплатить по договору 20 тыс. грн., продавец такой платеж будет рассматривать как частичный. На 3333,33 грн. будет выписана налоговая накладная. Покупатель останется должен 4 тыс. грн. (общая сумма платежа составит 24 тыс. грн., из которых НДС — 4 тыс. грн.). В отношении этой суммы между сторонами как раз и может возникнуть спор, поскольку покупатель, заплативший оговоренные договором 20 тыс. грн., будет считать себя полностью исполнившим обязательства по нему. Судебная практика по данному вопросу, к сожалению, достаточно противоречива. Так, ВАСУ склоняется к тому, что сумма НДС — это элемент цены по договору, которая может быть изменена только по взаимной договоренности сторон путем внесения соответствующих изменений в договор (см. определение ВАСУ от 19.05.2011 г. № К-14623/08). Пока изменения не внесены, на покупателе лежит обязанность по оплате товара по первоначально предусмотренной договором цене.

Продавец, который не хочет вступать в подобные судебные разбирательства без гарантии достижения позитивного для себя результата, может обратиться к варианту № 4.

У покупателя по договору, безусловно, не должно возникнуть претензий, если продавец будет исходить из того, что предусмотренная договором цена является окончательной, а произошедшие изменения в его налоговом статусе налагают соответствующие обязанности на него и не должны отражаться на уже заключенном договоре. Это будет означать, что в рассматриваемом нами примере цену в 20 тыс. грн. продавец будет считать уже включающей НДС в размере 3333,33 грн. и «сверху» ничего доначислять не будет.

Вынуждены предупредить: такое развитие событий не всегда удовлетворяет проверяющих из налогового органа. Причина тому — все тот же п. 188.1 НКУ, согласно которому базой обложения НДС является договорная стоимость товаров либо услуг (кроме налога на добавленную стоимость, т. е. за вычетом НДС). Читая эту норму буквально, налоговики приходят к выводу, что начисление НДС должно произойти «сверху», поскольку «НДС прибавляется к цене товаров либо услуг» (см. Единую базу налоговых знаний, подраздел «база налогообложения»). Как это будет сделано — за счет покупателя (чего без внесения изменений в договор сделать нельзя) или за счет собственных средств продавца — налоговые органы не интересует. Следовательно, налогоплательщик, начисливший НДС в размере 3333,33 грн. вместо 4000,00 грн., рискует, что в ходе проверки налоговый орган расценит данный факт как недоплату и доначислит продавцу налоговые обязательства по НДС. Основания спорить с такой позицией есть, однако, предупредим, суды в подобных спорах далеко не всегда оказываются на стороне налогоплательщика (см., например, постановление ВАСУ от 15.02.2007 г. по делу № 6/278а).

Тем же налогоплательщикам, которые, не желая в подобном случае вступать в споры с контролирующими органами, решат начислить НДС «сполна» (т. е. в размере 4000 грн.), следует учитывать, что такое начисление НДС будет сопровождаться выпиской двух налоговых накладных:

— первой налоговой накладной (с суммой НДС в размере 3333,33 грн. — выделенной из оставшегося платежа в размере 20000 грн., фактически доплачиваемого покупателем); оригинал такой налоговой накладной продавец выдаст покупателю и

— второй налоговой накладной (соответственно с доначисляемой «за счет продавца» суммой НДС в размере 666,67 грн. и проставлением в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной типа причины «01»), оба экземпляра которой продавец оставит у себя.

Подводя итог, остается лишь констатировать, что единственно верный путь в сложившейся ситуации — внести изменения в договор в части его цены, которые бы учитывали изменившийся статус продавца . Сделать это можно как по взаимной договоренности сторон, так и при ее недостижении — в судебном порядке. В противном случае продавец рискует оказаться участником судебного спора — либо с покупателем (если начислит НДС «сверху» оговоренной в договоре цены и будет требовать от покупателя уплаты этой разницы на сумму НДС), либо с налоговым органом (если будет исходить из того, что НДС уже «сидит» в цене по договору). И в первом и во втором случае гарантий успешного для продавца завершения судебного разбирательства давать не можем в силу существующей на сегодня противоречивой судебной практики.

Теперь возможные пути решения ситуации рассмотрим на примерах. При этом условимся, что изначально между продавцом и покупателем был заключен договор купли-продажи товаров на сумму 30000 грн. (без НДС), во исполнение которого покупатель первоначально (до регистрации продавца плательщиком НДС) перечислил продавцу предоплату в сумме 10000 грн. Затем после регистрации продавца плательщиком НДС покупатель должен перечислить оставшуюся часть предоплаты в 20000 грн. Сразу оговоримся, что условия оплаты, произошедшие до регистрации плательщиком НДС, пересмотру задним числом не подлежат.

Ситуация 1. Согласно заключенному дополнительному соглашению покупатель доплачивает продавцу сумму НДС (т. е. перечисляет предоплату в размере 24000 грн., в том числе НДС — 4000 грн.).

Итак, предположим, подписав дополнительное соглашение к договору, стороны договорились, что НДС будет доначислен продавцом «сверху» на оставшуюся часть предоплаты, в связи с чем покупатель заплатит продавцу сумму в 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). В итоге общая сумма договора возрастает — становится 34000 грн. вместо «первоначальных» 30000 грн.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Если согласно заключенному допсоглашению НДС доплачивает покупатель

(сумма договора возрастает)

Ситуация 2. Предположим, стороны не меняют сумму договора, в связи с чем НДС покупатель «сверху» не доплачивает, а сумма НДС выделяется «изнутри». В таком случае покупатель перечисляет продавцу оставшуюся часть предоплаты в размере 20000 грн., в том числе НДС — 3333,33 грн. В итоге общая сумма договора (30000 грн.) сохраняется.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Если согласно заключенному допсоглашению НДС выделяется «изнутри»

(сумма договора сохраняется)

Ситуация 3. Предположим, покупатель отказался подписывать дополнительное соглашение.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Если покупатель от подписи допсоглашения отказался

К сожалению, этот вариант, как видим, может оказаться наименее привлекательным для продавца, а потому в сложившейся ситуации желаем все же сторонам достичь договоренности.