Якщо продавець став платником ПДВ після укладення договору

Якщо продавець став платником ПДВ після укладення договору

Питання, що стосуються ПДВ, невичерпні. Ось ще одне з них, викликане необхідністю ПДВ-реєстрації та вступом до лав платників ПДВ. Так, іноді необхідність зареєструватися платником ПДВ може застати вже діючого суб’єкта господарювання (продавця) прямо «посеред» виконання договору. у такому разі зрозуміло, ставши платником ПДВ, усі подальші операції постачання така особа має здійснювати вже з нарахуванням ПДВ-зобов’язань. Як це вплине на «перехідній» договір, що первісно розпочався «без ПДВ», розглянемо в цій статті.

Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор» Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.10.2010 р. № 2755-VI.

Суб’єкти господарювання рідко мають справу з договорами, укладення та виконання яких відбувається в один і той самий день. Значно частіше ці два моменти розірвані в часі навіть не на дні, а на місяці. За цей період відбутися може багато що, у тому числі і зміна податкового статусу сторони в договорі.

Уявимо, що на момент укладення договору купівлі-продажу продавець не був платником ПДВ. При цьому на виконання договірних зобов’язань первісно за таким договором покупець уже встиг перерахувати продавцю (відповідно «без ПДВ») частину передоплати — 10000 грн. Проте в подальшому зважаючи на досягнення 300-тисячного порога обов’язкової ПДВ-реєстрації (п. 181.1 ПКУ) продавець подав реєстраційну заяву (за формою № 1-ПДВ) та зареєструвався платником ПДВ (отримав Свідоцтво платника податків). Після цього за раніше укладеним договором покупець повинен перерахувати продавцю залишок платежу за договором — 20000 грн.

Як відомо, з моменту реєстрації особи платником ПДВ (дати ПДВ-реєстрації, зазначеної у Свідоцтві) на нього поширюються норми розд. V ПКУ, що, зокрема, передбачають право платника податків на формування податкового кредиту за операціями, в яких він виступає покупцем, та обов’язок з нарахування ПДВ-зобов’язань та виписування податкових накладних — за тими операціями, в яких він є продавцем. Отже, після реєстрації платником ПДВ на всі подальші операції продавця впливатиме набутий статус ПДВ-платника. Оплата (відвантаження), що вже відбулася, перегляду та коригуванню не підлягає. А от при отриманні від покупця частини оплати, що залишилася (якщо не було відвантаження), у продавця виникне необхідність у нарахуванні податкових зобов’язань. Базою оподаткування при цьому згідно з п. 188.1 ПКУ буде договірна вартість товарів/послуг. Проте, як зазначалося, первісно договір укладався з продавцем — неплатником ПДВ і відповідно жодної згадки про ПДВ не містив. У зв’язку з цим виникає запитання: як бути в такому разі?

Схожі терзання знайомі й тим суб’єктам господарювання, які мають справу з операціями, режим оподаткування яких змінює законодавець. За прикладами далеко ходити не треба: пригадаємо хоча б торішню історію з консультаційними та іншими послугами, які в середині року волею законодавця змінили статус шляхом їх виключення з категорії «необ’єктних» для ПДВ.

Отже, розглянемо, які можуть бути варіанти, коли відбуваються подібні зміни у статусі чи то однієї зі сторін договору, чи то самої операції, що є його предметом.

На наш погляд, це найбільш оптимальний варіант. Причому оскільки додаткова угода — справа, у загальному випадку, добровільна, то, щоб убезпечити себе від можливої відмови з боку контрагента про щось передомовлятися, доцільно первісно до договору включити пункт, який зобов’язує сторони переглянути його умови в разі зміни податкового статусу однієї зі сторін або самої операції, якщо це впливає на їх податкові зобов’язання. Примірне формулювання може бути таким:

Утім, відсутність подібної умови в договорі не заважає одній з його сторін виступити з пропозицією про внесення до договору змін, що враховують зміну податкового статусу операції або її учасника.

Причому сторони вільні вибирати: «нова» ціна може як залишитися колишньою, просто вже включати суму ПДВ, так і збільшитися на суму податку.

Якщо покупець відмовляється внести зміни до договору, можна спробувати примусити його це зробити в судовому порядку, подавши для цього позовну заяву до господарського суду, посилаючись на ст. 652 ЦКУ, з вимогою змусити внести відповідні зміни до договору, які б передбачали ціну договору в розмірі 24 тис. грн., у тому числі 4 тис. грн. ПДВ.

Необхідності вносити зміни до договору не виникло б, якби до договору первісно було включено умову, згідно з якою до обумовленої сторонами ціни автоматично додається 20 % у разі, якщо продавець на момент настання першої події набуває статусу платника ПДВ. У цій ситуації продавцю було б достатньо повідомити покупця про зміни, що відбулися в його податковому статусі. Примірне формулювання відповідного пункту договору про ціну може бути таким:

Такий варіант виглядає більш спірним.

Припустимо, продавець, орієнтуючись на те, що ціну встановлено без ПДВ, додає до неї 20 % просто зважаючи на законодавчі вимоги. Аргументація його поведінки гранично проста: нарахування ПДВ згідно з вимогами ПКУ здійснюється на договірну вартість товарів/послуг (п. 188.1 ПКУ), при цьому ПДВ додається до ціни товару/послуги (п.п. 194.1.1 ПКУ), а тому таке нарахування має відбуватися незалежно від досягнутих домовленостей, а через законодавчі вимоги.

Так, якщо, наприклад, покупець повинен заплатити за договором 20 тис. грн., продавець такий платіж розглядатиме як частковий. На 3333,33 грн. буде виписано податкову накладну. Покупець залишиться винен 4 тис. грн. (загальна сума платежу становитиме 24 тис. грн., з яких ПДВ — 4 тис. грн.). Щодо цієї суми між сторонами саме і може виникнути спір, оскільки покупець, який заплатив обумовлені договором 20 тис. грн., вважатиме себе таким, що повністю виконав зобов’язання за ним. Судова практика з цього питання, на жаль, досить суперечлива. Так, ВАСУ схиляється до того, що сума ПДВ — це елемент ціни за договором, яку може бути змінено тільки за взаємною домовленістю сторін шляхом унесення відповідних змін до договору (див. ухвалу ВАСУ від 19.05.2011 р. № К-14623/08). Поки зміни не внесено, на покупцеві лежить обов’язок з оплати товару за первісно передбаченою договором ціною.

Продавець, який не має наміру вступати в подібні судові розгляди без гарантії досягнення позитивного для себе результату, може звернутися до варіанта № 4.

У покупця за договором, безумовно, не повинно виникнути претензій, якщо продавець виходитиме з того, що передбачена договором ціна є остаточною, а зміни, що сталися в його податковому статусі, накладають відповідні обов’язки на нього і не повинні позначатися на вже укладеному договорі. Це означатиме, що в розглянутому нами прикладі ціну в 20 тис. грн. продавець вважатиме такою, що вже включає ПДВ у розмірі 3333,33 грн., та «зверху» нічого не донараховуватиме.

Маємо попередити: такий розвиток подій не завжди задовольняє перевіряючих з податкового органу. Причина тому — усе той же п. 188.1 ПКУ, згідно з яким базою обкладення ПДВ є договірна вартість товарів або послуг (крім податку на додану вартість, тобто за вирахуванням ПДВ). Читаючи цю норму буквально, податківці доходять висновку, що нарахування ПДВ має відбуватися «зверху», оскільки «ПДВ додається до ціни товарів або послуг» (див. Єдину базу податкових знань, підрозділ «база оподаткування»). Як це буде зроблено — за рахунок покупця (чого без внесення змін до договору зробити не можна) або за рахунок власних коштів продавця — податкові органи не цікавить. Отже, платник податків, який нарахував ПДВ у розмірі 3333,33 грн. замість 4000,00 грн., ризикує, що під час перевірки податковий орган розцінить цей факт як недоплату та донарахує продавцю податкові зобов’язання з ПДВ. Підстави спорити з такою позицією є, проте, попередимо, суди в таких спорах далеко не завжди підтримують платника податків (див., наприклад, постанову ВАСУ від 15.02.2007 р. у справі № 6/278а).

Тим же платникам податків, які, не бажаючи в подібному випадку вступати в спори з контролюючими органами, вирішать нарахувати ПДВ «сповна» (тобто в розмірі 4000 грн.), слід мати на увазі, що таке нарахування ПДВ супроводжуватиметься виписуванням двох податкових накладних:

— першої податкової накладної (із сумою ПДВ у розмірі 3333,33 грн. — виділеною з платежу, що залишився, у розмірі 20000 грн., фактично доплачуваного покупцем); оригінал такої податкової накладної продавець видасть покупцю, та

— другої податкової накладної (відповідно з донарахованою «за рахунок продавця» сумою ПДВ у розмірі 666,67 грн. та проставлянням у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної типу причини «01»), обидва примірники якої продавець залишить у себе.

Підсумовуючи, залишається лише констатувати, що єдино правильний шлях у ситуації, що склалася, — унести зміни до договору в частині його ціни, які б ураховували статус продавця, що змінився. Зробити це можна як за взаємною домовленістю сторін, так і, у разі її недосягнення, — у судовому порядку. В іншому разі продавець ризикує стати учасником судового спору — або з покупцем (якщо нарахує ПДВ «зверху» обумовленої в договорі ціни та вимагатиме від покупця сплати цієї різниці на суму ПДВ), або з податковим органом (якщо виходитиме з того, що ПДВ вже «сидить» у ціні за договором). І у першому, і в другому випадку гарантій успішного для продавця завершення судового розгляду давати не можемо через суперечливу судову практику, що існує на сьогодні.

Тепер можливі шляхи вирішення ситуації розглянемо на прикладах. При цьому умовимося, що первісно між продавцем та покупцем було укладено договір купівлі-продажу товарів на суму 30000 грн. (без ПДВ), на виконання якого покупець спочатку (до реєстрації продавця платником ПДВ) перерахував продавцю передоплату в сумі 10000 грн. Потім після реєстрації продавця платником ПДВ покупець повинен перерахувати частину передоплати у 20000 грн., що залишилася. Відразу зауважимо, що умови оплати, яка відбулася до реєстрації платником ПДВ, перегляду заднім числом не підлягають.

Ситуація 1. Згідно з укладеною додатковою угодою покупець доплачує продавцю суму ПДВ (тобто перераховує передоплату в розмірі 24000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн.).

Отже, припустимо, підписавши додаткову угоду до договору, сторони домовилися, що ПДВ буде донараховано продавцем «зверху» на частину передоплати, що залишилася, у зв’язку з чим покупець заплатить продавцю суму у 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). У результаті загальна сума договору зростає — стає 34000 грн. замість «первісних» 30000 грн.

В обліку сторін операції відобразяться так:

Якщо згідно з укладеною додатковою угодою ПДВ доплачує покупець

(сума договору зростає)

Ситуація 2. Припустимо, сторони не змінюють суму договору, у зв’язку з чим ПДВ покупець «зверху» не доплачує, а сума ПДВ виділяється «зсередини». У такому разі покупець перераховує продавцю частину передоплати, що залишилася, у розмірі 20000 грн., у тому числі ПДВ — 3333,33 грн. У результаті загальна сума договору (30000 грн.) зберігається.

В обліку сторін операції відобразяться так:

Якщо згідно з укладеною додатковою угодою ПДВ виділяється «зсередини»

(сума договору зберігається)

Ситуація 3. Припустимо, покупець відмовився підписувати додаткову угоду.

В обліку сторін операції відобразяться так:

Якщо покупець від підписання додаткової угоди відмовився

На жаль, цей варіант, як бачимо, може виявитися найменш привабливим для продавця, а тому в ситуації, що склалася, бажаємо все ж сторонам досягти домовленості.