Филиалы и налог на прибыль

Филиалы и налог на прибыль

Открывая обособленные подразделения, следует учитывать, что филиалы в НКУ также названы плательщиками налога на прибыль. Как филиалы могут уплачивать этот налог, а также каким образом им следует вести налоговый учет доходов и расходов, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Как устанавливает п. 133.1 НКУ, к плательщикам налога на прибыль относятся как субъекты хозяйствования — юридические лица (п.п. 133.1.1 НКУ), так и их обособленные подразделения (п.п. 133.1.5 НКУ). При этом порядок уплаты налога на прибыль предприятиями, имеющими в своем составе обособленные подразделения (филиалы), оговорен п. 152.4 НКУ. Так, согласно этому пункту предприятие, имеющее филиалы, расположенные на территории иной территориальной громады*, может уплачивать налог на прибыль одним из следующих способов:

— самостоятельно (в таком случае филиалы уплачивают налог на прибыль каждый «сам за себя» в общеустановленном порядке);

— консолидированно (в таком случае налог на прибыль «за себя» и «за филиалы» по их местонахождению уплачивает головное предприятие).

* Что касается филиалов, расположенных на территории одной с головным предприятием территориальной громады, то они вместе с головным предприятием должны рассматриваться единым плательщиком налога на прибыль (далее, говоря о филиалах, будем подразумевать филиалы, расположенные на территории иных, нежели головное предприятие, территориальных громад).

Какой из способов уплаты налога на прибыль выбрать — решает предприятие.

Однако в случае выбора консолидированного налога на прибыль следует учитывать, что:

— об этом нужно «заблаговременно» — до 1 июля текущего года (п. 152.4 НКУ) уведомить по своему местонахождению и местонахождению своих филиалов налоговые органы, направив им Уведомление плательщика налога о принятии решения об уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (далее — уведомление), по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 36. Поэтому перейти, к примеру, с 1 января 2013 года на консолидированный налог на прибыль смогут лишь те предприятия с филиалами, которые своевременно уведомили об этом налоговые органы в отведенный для этого срок (т. е. соответственно — до 1 июля текущего 2012 года);

— подав такие уведомления (уведомив налоговиков), перейти на уплату консолидированного налога предприятие с филиалами сможет только с начала следующего отчетного года.

Исключение , правда, при этом сделано (т. е. более «ускоренный» переход на консолидированный налог разрешен) лишь для «бесфилиальных» налогоплательщиков, обособленные подразделения (филиалы) у которых впервые только создаются — такие предприятия могут сразу перейти на консолидированный налог уже в году создания филиала (о принятии такого решения налогоплательщик должен уведомить налоговые органы в течение 20 дней с момента его принятия). Поэтому таким налогоплательщикам ждать, к примеру, начала следующего календарного года для перехода на консолидированный налог не нужно.

Если же, наоборот, предположим, очередной филиал открывает предприятие, которое уже имеет филиалы и которое уже уплачивает консолидированный налог, то решение об уплате консолидированного налога также будет распространяться на такой новый созданный филиал автоматически;

— в течение года изменять выбранный порядок уплаты налога на прибыль не разрешается;

— выбранный порядок уплаты налога не требует ежегодного подтверждения. Поэтому каждый раз ежегодно подтверждать статус консолидированного (как и «самостоятельного») плательщика налога на прибыль (скажем, путем ежегодной подачи налоговым органам до 1 июля уведомлений) предприятию не нужно, а необходимость в извещении налоговых органов у предприятия возникнет только в случае изменения порядка уплаты налога (т. е. принятия на этот счет иного решения — например, отказа от консолидированного налога и возврата к общему порядку уплаты налога на прибыль, о чем налогоплательщику также предстоит уведомить налоговые органы по своему местонахождению и местонахождению своих филиалов в тот же срок — до 1 июля текущего года, подав уведомление в произвольной форме, консультация в разделе 110.04 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ, далее — ЕБНЗ).

На каждом из способов уплаты налога на прибыль филиалами остановимся подробнее.

В этом случае и головное предприятие, и его филиалы уплачивают налог на прибыль каждый сам за себя отдельно. При этом филиалы самостоятельно ведут налоговый учет своей деятельности в общеустановленном порядке, составляя и подавая декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по своему местонахождению, руководствуясь общими нормами НКУ и приказа № 1213. В случае такой «раздельной» уплаты налога к филиалу применяются все положения законодательства о налоге на прибыль (ведение учета «налоговых» доходов, «налоговых» расходов, включая амортизацию, составление декларации по налогу на прибыль и т. п.).

Попутно заметим, что налоговики в таком случае настаивают на том, что филиалы, являющиеся самостоятельными плательщиками налога на прибыль и составляющие отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности, должны, следуя п. 46.2 НКУ, вместе с декларацией по налогу на прибыль подавать в органы ГНС также квартальную или годовую финансовую отчетность (консультация в разделе 110.30.01 ЕБНЗ). На наш взгляд, такие требования безосновательны, поскольку в п. 46.2 НКУ речь идет о подаче «финотчетности предприятия». Составляемый же филиалом «отдельный» баланс с соответствующими формами финотчетности этому понятию не соответствует. Ведь финансовая отчетность — это бухгалтерская отчетность, содержащая информацию о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия в целом (ст. 1 Закона о бухучете). В связи с чем при ее составлении показатели «отдельных» балансов и соответствующих форм финотчетности, составляемых обособленными подразделениями, вливаются в «общие» баланс и финотчетность предприятия — юридического лица (п. 6
П(С)БУ 2 «Баланс», утвержденного приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87).

В этом случае налог на прибыль «за себя» и «за каждый из филиалов» уплачивает головное предприятие. При этом сумма налога, уплачиваемая за филиал, определяется расчетным путем — исходя из общей суммы начисленного налога на прибыль (НП общ), распределенной пропорционально удельному весу суммы расходов филиала (Р ф)
в общей сумме расходов налогоплательщика
(Р общ) (п. 152.4 НКУ) — а стало быть, чем больше расходы филиала, тем большей окажется сумма налога, уплачиваемая «за филиал»:

Выходит, рассчитав по итогам отчетного периода общую сумму налога на прибыль, налогоплательщик затем, по сути, распределяет ее (пропорционально возникшим расходам) на сумму, подлежащую уплате «за себя» и за каждый из своих филиалов, перечисляя соответственно «за себя» сумму налога, уменьшенную на суммы, уплачиваемые за свои обособленные подразделения. В таком случае, уплачивая консолидированный налог на прибыль «за филиал», в платежном документе в поле «Назначение платежа» головное предприятие указывает идентификационный код ЕГРПОУ филиала, за который уплачивается налог (п. 4.1 Методрекомендаций № 784; попутно отметим, что Порядок заполнения документов на перевод в случае уплаты (взыскания) платежей в бюджет, осуществления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, возврата средств, ошибочно или излишне зачисленных в бюджет, утвержден приказом Минфина Украины от 07.07.2012 г. № 817). При этом вариант с уплатой консолидированного налога, как правило, выгоден тем, что позволяет при определении общей суммы налогооблагаемой прибыли учесть убытки отдельного филиала, что приводит в целом к уплате предприятием меньшей суммы налога на прибыль.

Консолидированная отчетность (головного предприятия и филиалов). При уплате консолидированного налога на прибыль ответственным за составление отчетности (так называемой «консолидированной отчетности») является головное предприятие, которое в ней учитывает как результаты собственной деятельности, так и результаты деятельности своих филиалов. При этом в «консолидированном» случае:

(1) головное предприятие составляет и подает налоговым органам по своему местонахождению консолидированную декларацию по налогу на прибыль (с проставлением во вступительной части отметки (Х) напротив «Консолідована» в поле 1). Вместе с такой консолидированной декларацией головное предприятие также составляет и подает приложение ЗП, в котором отражается сумма налога, уплачиваемого «за филиалы», и уменьшающая, в свою очередь, налоговые обязательства головного предприятия.

Кроме того, по каждому из филиалов головное предприятие составляет Расчеты налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 36, далее — Расчеты), в которых отражается сумма налога, подлежащая уплате за каждый филиал. По каждому филиалу составляется отдельный Расчет (поэтому Расчетов у предприятия будет столько, сколько филиалов оно имеет). При этом Расчеты, как и декларация по налогу на прибыль, составляются нарастающим итогом с начала года и подписываются главным бухгалтером и руководителем головного предприятия, а также руководителем филиала (консультация в разделе 110.04 ЕБНЗ);

(2) в свою очередь, составленные головным предприятием Расчеты налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия филиалы подают налоговым органам по своему местонахождению (консультация в разделе 110.04 ЕБНЗ). Расчеты подаются филиалами в налоговые органы ежеквартально, в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, независимо от того, возникло в отчетном периоде консолидированное налоговое обязательство или нет. Подробнее об уплате консолидированного налога и составлении консолидированной отчетности см. также статью «Выбираем консолидированный налог на прибыль — уведомляем об этом до 1 июля налоговиков» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 49.

Ну а поскольку в любом случае независимо от выбранного порядка уплаты налога на прибыль при подсчете суммы налоговых обязательств филиала важно верно определить величину доходов и расходов, на особенностях их формирования при осуществлении филиалом хозяйственной деятельности, и в том числе как «внутренних» операций (во взаимоотношениях с головным предприятием), так и «внешних» (со сторонними партнерами), остановимся подробнее.

В целом, нужно заметить, учет доходов и расходов филиала подчиняется общим правилам налогового учета, установленным НКУ, с той лишь разницей, что в случае, когда филиал уплачивает налог на прибыль самостоятельно (выступает самостоятельным налогоплательщиком), такой налоговый учет доходов и расходов он ведет сам, в то время как при уплате консолидированного налога на прибыль обязанности по его ведению возлагаются на головное предприятие.

То есть в этом случае руководствуются общими принципами налогового учета:

— доходы признаются филиалом по правилам ст. 135 — 137 НКУ;

— расходы, возникающие в деятельности обособленного подразделения (включая амортизацию), отражаются с учетом положений ст. 138 — 146 НКУ. Так, в частности, «налоговая» себестоимость товаров, работ, услуг, реализованных обособленным подразделением, признается по правилам п. 138.4 НКУ, а прочие расходы хозяйственной деятельности (административные, сбытовые и прочие) формируются с учетом положений п. 138.5 НКУ.

Рассмотрим пример.

Пример . Обособленное подразделение предприятия (филиал — самостоятельный плательщик налога на прибыль) приобрело товар на сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.) и реализовало его покупателям. Выручка от реализации составила 8400 грн. (в том числе НДС — 1400 грн.).

В учете операции отразятся следующим образом:

Покупка и продажа товара филиалом

Вместе с тем если круг операций на филиале замыкается (например, филиал сам оплачивает возникающие расходы или реализует приобретенные товары либо продукцию собственного производства), то с признанием доходов и расходов вопросов, как правило, не возникает. Иначе обстоят дела, когда в отношения «подключается» головное предприятие — например, товарно-материальные ценности передаются между подразделениями, или филиал реализует товар, приобретенный головным предприятием, либо оплачивает товар, который приходует головное предприятие, и т. п. В связи с этим рассмотрим возможные ситуации и их налоговые последствия подробнее.

Сразу отметим, что в подобных «внутренних» взаимоотношениях, прежде всего, нужно исходить из того, что головное предприятие и филиал — это единое целое. Ведь согласно ст. 95 ГКУ филиал — это всего лишь отдельное подразделение юридического лица, расположенное за пределами его местонахождения и осуществляющее все или часть его функций. А значит, «внутренние» операции (в цепочке: «головное предприятие» — «филиал») фактически происходят в рамках одного юридического лица.

Движение денежных средств, товаров, основных средств между головным предприятием и филиалом. К сожалению, нормы НКУ на этот счет немногословны и прямо регулируют только лишь «денежный» случай — движение между головным предприятием и его филиалами сумм финансовой помощи (возвратной и безвозвратной)*. Так:

— не влияет на налоговый учет (т. е. не включается в состав «налоговых» доходов) предоставление/получение безвозвратной финансовой помощи между головным предприятием и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица (п.п. 135.5.4 НКУ);

— не влекут за собой никаких налоговых последствий (т. е. не приводят к изменению расходов или доходов в налоговом учете) операции по получению/предоставлению возвратной финансовой помощи между налогоплательщиком и его обособленными, не имеющими статуса юридического лица, подразделениями (п.п. 135.5.5 НКУ).

* Хотя, строго говоря, называть движение денежных средств «внутри» одного юридического лица «предоставлением/получением финансовой помощи», на наш взгляд, все же не совсем корректно (скорее правильнее говорить о перемещении денежных средств со счета на счет налогоплательщика).

Таким образом, ни доходов, ни расходов в этом случае ни у филиала, ни у головного предприятия не возникает.

Что касается движения материальных ценностей между головным предприятием и его подразделениями, то на этот счет НКУ умалчивает. Вместе с тем, как отмечалось, филиал и головное предприятие являются одним юридическим лицом. По этой причине передача имущества от головного предприятия к филиалу и наоборот, не сопровождается переходом права собственности (т. е. не считается продажей, п.п. 14.1.202 НКУ). Поэтому движение товарно-материальных ценностей или основных средств между головным предприятием и филиалом не влечет за собой никаких налоговых последствий (ни «налоговых» доходов, ни «налоговых» расходов по таким операциям ни у головного предприятия, ни у филиала не возникает). Кстати, на то, что операция по передаче основных средств или нематериальных активов от головного предприятия филиалу не приводит к увеличению доходов и расходов ни у головного предприятия, ни у филиала, в частности, обращалось внимание в письме ГНСУ от 11.11.2011 г. № 5402/6/15-1215 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 49, а также консультации из раздела 110.09.01 ЕБНЗ. Как разъясняли контролирующие органы, при передаче основных средств от головного предприятия обособленному подразделению право собственности на них не передается, а обособленное подразделение только наделяется ими для осуществления хозяйственной деятельности, поэтому такая передача не считается бесплатным получением основных средств.

Правда, на одном моменте, связанном с начислением амортизации на основные средства (ОС) филиала, в данном случае нужно остановиться подробнее.

Амортизация ОС филиала . Довольно часто головные предприятия передают своим филиалам основные средства для последующего их использования подразделениями в собственной хозяйственной деятельности. Как в таком случае быть с начислением амортизации по таким ОС — кто вправе амортизировать их в своем налоговом учете: головное предприятие или филиал?

Прежде всего укажем на мнение налоговиков в этом вопросе, которые считают, что (консультация из раздела 110.09.01 ЕБНЗ):

— если филиал является самостоятельным плательщиком налога на прибыль и при этом осуществил расходы на приобретение или изготовление основных средств (или нематериальных активов — НМА), то такой филиал имеет право осуществлять начисление амортизации на такие ОС (НМА) при условии их использования в хозяйственной деятельности;

— если же расходы на приобретение и изготовление ОС или НМА были понесены головным предприятием, то независимо от использования таких ОС (НМА) в хозяйственной деятельности филиала, начисление амортизации по ним осуществляется головным предприятием.

Таким образом, налоговики, как видим, высказываются против возможности начисления филиалом амортизации на ОС, полученные от головного предприятия (разрешая филиалу амортизировать лишь только те ОС или НМА, расходы на приобретение/изготовление которых собственно и были понесены («оплачены») самим филиалом). По версии налоговиков, переданные филиалу ОС, по-прежнему должно амортизировать в налоговом учете головное предприятие.

Однако такой подход контролирующих органов (очевидно, возникший из-за белых пятен в законодательстве) в ситуации с филиалами нам представляется не вполне корректным. Ведь хотя филиал действительно и не осуществлял расходов на приобретение или изготовление полученных от головного предприятия ОС, следует заметить, что приобретение ОС все же происходит в рамках одного юрлица (!), внутри которого объект в дальнейшем подлежит внутреннему перемещению (т. е. происходит выбытие объекта у головного предприятия (Дт 683 — Кт 10) и его получение филиалом (Дт 10 — Кт 683)). В связи с этим в такой непростой неурегулированной ситуации (когда возникает разрыв между «приобретением» и «использованием») правильней (особенно с учетом перехода от «старого» правила первого события к «методу начислений»), на наш взгляд, все же говорить о том, что ОС, выделенные филиалу головным предприятием, должны подлежать «налоговой» амортизации по месту их использования, т. е. в налоговом учете филиала. Иначе можно подойти к рассматриваемой ситуации с другой стороны и, скажем, задаться вообще вопросом о «правомерности» начисления головным предприятием амортизации (т. е. связи таких амортизационных расходов у головного предприятия с его хозяйственной деятельностью) по объектам ОС, которые фактически используются по местонахождению филиала. Вдобавок, если же, предположим, такие ОС будут участвовать у филиала в производстве продукции, то филиал могут подстерегать дополнительные сложности — ведь, следуя таким разъяснениям налоговиков, филиалу придется впоследствии каким-то образом (?) исключать «амортизационную» составляющую из «налоговой» себестоимости выпускаемых изделий (чтоб избежать ее повторного включения в «налоговые» расходы — ввиду уже начисления амортизации головным предприятием), что сделать будет весьма проблематично.

Кстати, аналогичным образом ситуация с амортизацией ОС складывается и при уплате консолидированного налога на прибыль — как и в прежние «докодексные» времена, в расходы филиала включают амортизацию ОС, выделенных филиалу головным предприятием и расположенных по местонахождению обособленного подразделения (филиала). Напомним, что прежде этот момент прямо оговаривался нормами п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль, а также в п. 9 «старого» Порядка № 68, где уточнялось, что сумма налога на прибыль «за филиал» определяется пропорционально удельному весу расходов филиала и амортизационных отчислений, начисленных на ОС налогоплательщика, которые расположены по местонахождению филиала (обособленного подразделения). И хотя пришедшие им на смену нормы п. 152.4 НКУ и приказа № 36 (к которому, к сожалению, никакой сопровождающе-поясняющий «консолидированный» Порядок больше не прилагается) этот момент теперь никак не уточняют, подход к начислению амортизации в консолидированном случае, полагаем, должен сохраниться и остаться прежним.

«Внутренние» операции между головным предприятием и филиалом рассмотрим на примере.

Пример. Головное предприятие передает своему филиалу для использования в хозяйственной деятельности:

— грузовой автомобиль (первоначальная стоимость автомобиля — 50000 грн., остаточная стоимость — 40000 грн., сумма начисленного износа — 10000 грн.);

— МБП (малоценные быстроизнашивающиеся: инвентарь, инструменты, спецодежду) — на сумму 3500 грн.;

— товары — стоимостью 8000 грн.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

«Внутренняя» передача товарно-материальных ценностей

(от головного предприятия — филиалу)

В деятельности предприятий, имеющих филиалы, возможны случаи, когда в операциях с внешними партнерами одновременно участвуют и головное предприятие, и филиал: например, филиал получил товар, приобретенный головным предприятием, или головное предприятие купило товар, передав его в дальнейшем филиалу для продажи, или филиал реализовал товар, деньги за которое поступили головному предприятию и пр. Как быть с отражением «налоговых» доходов и расходов в этом случае?

Рассматриваемая ситуация осложняется, в первую очередь, тем, что НКУ никаких специальных правил по формированию доходов и расходов филиалов и головного предприятия в подобных случаях не содержит. Вместе с тем, заглянув в прошлое, заметим, что в бытность Закона о налоге на прибыль в таких случаях, как известно, решающим и определяющим в формировании доходов и расходов было правило «первого события». То есть тогда, следуя этому принципу, доходы/расходы отражало в учете то подразделение, на которое по операции приходилось первое из событий (при покупке — соответственно оприходование или оплата, при продаже — оплата или отгрузка). Вдобавок «за» такой же порядок учета на тот момент (причем как при консолидированном налоге, так и в случае самостоятельной уплаты филиалом налога на прибыль) высказывались и контролирующие органы (см., к примеру, консультации в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 20, с. 27).

Проецируя эти правила на сегодняшний день (и помня о том, что (1) на смену правилу первого события пришел метод начислений и (2) денежные расчеты — т. е. поступление/перечисление предоплаты согласно п.п. 136.1.1 и п.п. 139.1.3 НКУ на доходы/расходы не влияет), логично прийти к выводу, что «налоговые» последствия по осуществляемым операциям теперь должны возникать в учете того подразделения, у которого наступает момент признания доходов/расходов согласно правилам «доходно-расходных» ст. 137 — 138 НКУ.

Рассмотрим этот момент подробнее на примере следующих ситуаций.

Ситуация 1. Товар оплатило головное предприятие, а приходует — филиал. В данном случае, хотя головное предприятие и оплатило товар (который в дальнейшем поступит филиалу), однако в налоговом учете головного предприятия такая операция не вызовет никаких последствий. Ведь согласно п.п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной оплаты товаров, работ, услуг расходами налогоплательщика не считаются. А значит, на налоговый учет головного предприятия перечисленная оплата «за товар филиала» никоим образом не повлияет.

Причем на следующем этапе — получении товаров филиалом у филиала расходов также еще не возникнет (ведь условия признания расходов пока не соблюдаются). А расходы у филиала появятся только тогда, когда будут соблюдены правила «расходных» пп. 138.4 — 138.5 НКУ. То есть стоимость полученных товаров попадет в «налоговые» расходы филиала либо в составе «налоговой» себестоимости реализованных товаров (в случае продажи таких товаров филиалом), либо в периоде использования таких товаров филиалом с отнесением на расходы деятельности (в случае использования полученных товаров филиалом для административных или сбытовых нужд). Так что «налоговые» расходы в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, должны возникать у того подразделения (в данном случае — у филиала), у которого соблюдаются критерии признания расходов согласно пп. 138.4, 138.5 НКУ в данном случае.

Ситуация 2. Филиал реализовал товары, полученные от головного предприятия. В продолжение ситуации, описанной выше, рассмотрим случай, когда товар, поступивший филиалу от головного предприятия, предназначается у филиала для продажи (будет реализован покупателям). В таком случае, следуя правилам п. 138.4 НКУ, логично исходить из того, что «налоговые» расходы (в виде «налоговой» себестоимости реализованных товаров), должны возникать именно у филиала, одновременно с которыми филиал также должен будет отразить и «налоговые» доходы от продажи (п. 137.1 НКУ). Таким образом, следуя методу начислений, налоговые последствия от продажи товаров в данном случае («налоговые» доходы с одновременными «налоговыми» расходами)логично отразить филиалу (хотя, например, в консультации из раздела 110.04 ЕБНЗ высказывалось мнение, что доходы в этом случае возникают у филиала, в то время как расходы должно показать головное предприятие*).

* И хотя в ЕБНЗ срок действия такой консультации ограничен датой «до 01.07.2012 г.», это вряд ли (на фоне неизменных норм НКУ) может свидетельствовать о перемене взглядов налоговых органов.

Для сравнения заметим, что ситуация складывалась бы обратным образом, если бы товары, приобретенные (оплаченные), к примеру, филиалом, затем передавались бы для продажи головному предприятию. В таком случае налоговые последствия от продажи («налоговые» доходы и расходы согласно пп. 137.1, 138.4 НКУ), полагаем, отразило бы в налоговом учете головное предприятие.

Ситуация 3. Филиал продал товар, деньги за который поступили головному предприятию. В данном случае нужно заметить, что с переходом от «докодексного» правила первого события к методу начислений по НКУ проведение денежных расчетов и поступление средств за товар (не важно — предоплатой или постоплатой платежи являются) не влияет на налоговый учет и к возникновению «налоговых» доходов не приводит (п.п. 136.1.1 НКУ). Поэтому даже если, предположим, за товар, который собирается реализовать филиал, предоплата (выручка) поступила головному предприятию, то на налоговый учет головного предприятия такое поступление предоплаты никак не повлияет. А налоговые последствия от продажи (с учетом положений пп. 137.1, 138.4 НКУ) возникнут у стороны, фактически реализовавшей товар (передавшей товар покупателю), — т. е. в учете филиала.

Таким образом, для отражения налоговых последствий по операциям с «внешними» партнерами, на наш взгляд, важно, прежде всего, ориентироваться на общие правила признания доходов и расходов, установленные ст. 137 — 138 НКУ. При этом «налоговые» доходы/расходы, полагаем, должны возникать у того подразделения, у которого такие критерии признания доходов и расходов соблюдаются.

Отдельно нужно сказать об ответственности при консолидированной уплате налога на прибыль. Так, как предусматривает п. 152.4 НКУ, в случае уплаты консолидированного налога на прибыль ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет по местонахождению обособленных подразделений несет налогоплательщик, в составе которого находятся такие обособленные подразделения (т. е. головное предприятие).

Заметим, что в прошлом (в «докодексные» времена, когда аналогичная «штрафная» оговорка существовала и в «старом» п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль) детальней этот момент поясняло письмо ГНАУ от 19.09.2009 г. № 20375/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 84. В нем, в частности, отмечалось, что при консолидированной уплате налога на прибыль штрафные санкции (причем как за неуплату налога «за филиал», так и за неподачу Расчета филиалом) применяются к головному предприятию. В таком случае о факте допущенного нарушения налоговые органы по местонахождению филиала сообщат в налоговые органы по местонахождению головного предприятия, где уже на основании полученной информации будет составлен акт и выписано на головное предприятие «штрафное» уведомление-решение.