Филиалы и НДС

Филиалы и НДС

Главной чертой, характеризующей взаимоотношения филиалов с НДС, является то, что такие подразделения ни при каких обстоятельствах не признаются плательщиками этого налога, в связи с чем их продажи/покупки приводят к изменению налоговых последствий непосредственно у головного предприятия. В то же время последние в целях оптимизации отношений с контрагентами и корректного исчисления НДС вправе делегировать филиалам право на составление определенных налоговых документов. Обо всех этих вопросах, включая порядок такого делегирования, мы и поговорим в данной статье.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

В понимании НДС филиал не является лицом (п.п. 14.1.139 НКУ), а потому и самостоятельным плательщиком этого налога быть не может (см. письмо ГНСУ от 04.05.2012 г. № 7754/6/23-50.0114): в его контексте головное предприятие* и филиалы следует рассматривать как общее и частное, что в числе прочего обуславливает и соответствующий порядок составления НДС-отчетности (см. об этом далее).

* Обратите внимание, что в данном контексте речь идет лишь о предприятиях. Что касается предпринимателей, то они не могут создавать ни филиалов, ни прочих обособленных или структурных подразделений. Подробнее об этом вопросе см. в одном из материалов данного номера.

В связи с этим логично, что операции по передаче товаров/услуг в пределах головного предприятия и его филиалов, включая операции между такими филиалами, не являются объектом налогообложения, что подтверждает и ГНСУ (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.05). Исключение из этого правила может иметь место лишь в том случае, если такая передача связана с использованием товаров (услуг) в нехозяйственной , не облагаемой НДС или льготируемой деятельности — конечно, при условии, что во время покупки таких товаров (услуг) был увеличен налоговый кредит. В таком случае плательщик должен отразить условную поставку** в порядке, предусмотренном п. 198.5 НКУ (также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 57, с. 46).

** Такая условная поставка сопровождается необходимостью составления налоговой накладной. Особенности заполнения ее отдельных реквизитов см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 35, с. 10, № 8. Кроме того, напоминаем, что такая налоговая накладная не подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40).

В свою очередь, в остальных случаях (т. е. при взаимодействии филиалов с другими лицами) последствия по НДС подчиняются общим правилам, а также некоторым особенностям. В частности:

1) если лицо еще не зарегистрировано плательщиком НДС, то поставки его филиалом товаров/услуг необходимо учитывать при расчете 300-тысячного регистрационного лимита согласно п. 181.1 НКУ, о чем в докодексный период отмечали и налоговики (см. п. 1 письма ГНАУ от 06.04.2009 г. № 7124/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 48, с. 10). При этом относиться к отслеживанию данного лимита следует со всей серьезностью, поскольку несвоевременная подача НДС-регистрационного заявления по форме № 1-ПДВ грозит довольно неприятными последствиями (см. о них в Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам, связанным с обязательной регистрацией лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 588 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 59, с. 4);

2) если лицо зарегистрировано плательщиком НДС:

2.1) такое лицо должно обеспечить наличие в филиалах копий Свидетельств НДС, заверенных налоговиками в порядке, установленном п. 3.16 раздела ІІІ Положения № 1394 (п. 183.11 НКУ). Напоминаем, что для такого заверения в налоговый орган по месту своего НДС-учета необходимо подать заявление по форме № 2-РК и соответствующее число копий Свидетельства, а также предъявить его оригинал. Если в дальнейшем плательщик подлежит НДС-разрегистрации, то он должен вернуть налоговикам как оригинал Свидетельства, так и все его заверенные копии. В то же время должны заметить, что ответственность за необеспечение наличия в филиалах копий свидетельств , а также за их возврат при НДС-разрегистрации в НКУ не предусмотрена;

2.2) поставки филиалами товаров (услуг) приводят к возникновению НДС-обязательств плательщика в общем порядке, в том числе если он не делегировал филиалу право составления налоговых накладных (см. об этом далее), — в таком случае обязанность по составлению и регистрации налоговых накладных возлагается на головное предприятие;

2.3) покупки филиалами товаров (услуг) дают право на отражение налогового кредита (при соблюдении общих условий), в том числе если плательщик не делегировал филиалу право составления налоговых накладных, — в таком случае во «входной» налоговой накладной должны быть указаны данные лишь головного предприятия.

При этом плательщики НДС, имеющие филиалы, могут вести НДС-учет (включая составление налоговых документов) исключительно головным предприятием. Однако удобным такой порядок не назовешь. В связи с этим в подобной ситуации они чаще всего делегируют филиалам право на составление налоговых накладных и ведения части Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) — такая возможность прописана в п. 1 Порядка № 1379 и п. 2 Порядка № 1002. Кроме того, необходимо учитывать: если филиалу делегировано право составления налоговых накладных, то одновременно с этим на него возлагается обязанность по ведению части Реестра (хотя должны заметить: «филиальный» Реестр является составной частью общего Реестра плательщика и отдельно налоговикам не подается). Далее мы рассмотрим условия для такого делегирования и порядок его осуществления.

Исходя из п. 1 Порядка № 1379 и п. 2 Порядка № 1002, головное предприятие может делегировать филиалу право составления налоговых накладных и ведения части Реестра лишь при условии, что такой филиал осуществляет самостоятельно:

1) поставку и/или покупку товаров/услуг . При этом о самостоятельном осуществлении подобных операций можно говорить лишь с определенной долей условности, поскольку филиалы, как известно, действуют лишь в пределах, установленных положением о них (ч. 3 ст. 95 ГКУ), т. е. ровно в той мере, которую предусмотрело для них головное предприятие;

2) расчеты с поставщиками/покупателями (в данной части самостоятельность тоже довольно условна, о чем см. выше). В этой связи напомним, что согласно ч. 4 ст. 64 ХКУ, а также п. 1.3 Инструкции № 492 юрлица-резиденты вправе открывать расчетные/депозитные счета в банках через свои обособленные подразделения, включая филиалы: порядок такого открытия и перечень необходимых документов установлены п. 3.3 Инструкции № 492. Кроме того, филиалы могут производить расчеты с поставщиками/покупателями и в наличной форме.

Установление подобных условий соответствует логике , ведь в большинстве своем необходимость в составлении филиалами налоговых накладных и ведении ими части Реестра возникает лишь при их соблюдении. При этом некоторые моменты в их применении обращают на себя внимание. В частности, обязательно ли их соблюдение в целях такого делегирования? Если филиал в соответствии с положением о нем не вправе осуществлять никакой деятельности и расчетов с поставщиками/покупателями, то и в самостоятельном составлении им налоговых накладных (а также ведении им Реестра) необходимости нет. В то же время, если согласно положению филиал может осуществлять такую деятельность/расчеты, то и вопрос о соблюдении рассматриваемых условий отпадает — причем, по нашему мнению, значение имеет не фактическое осуществление операций/расчетов (их как раз может и не быть), а право такого осуществления, установленное в положении.

Кроме того, может возникнуть вопрос: нужно ли одновременное соблюдение условий и в части поставок/покупок, и в части расчетов? Формальное прочтение п. 1 Порядка № 1379 и п. 2 Порядка № 1002, в частности присутствие в них союза «и», говорит о том, что филиал, которому делегируется право составления налоговых накладных и ведения части Реестра, должен иметь право не только продавать/покупать, но и самостоятельно осуществлять расчеты с поставщиками/покупателями . Одновременно с этим необходимо отметить, что нередко поставки товаров/услуг производятся филиалами, в то время как оплата за них перечисляется на счет головного предприятия. По нашему мнению, плательщик и в таком случае (если при этом филиал согласно положению о нем не вправе осуществлять расчеты) может предоставить филиалу право на составление налоговых накладных и ведение части Реестра. Как минимум потому, что формально налоговики не вправе ему в этом отказать, о чем также см. далее. Хотя в этой связи безопаснее все же прописывать в положении о филиале в том числе и право осуществления расчетов.

Данный вопрос наиболее оптимально представить в виде алгоритма. В частности, для такого делегирования плательщик должен совершить следующие мероприятия:

1. Принять решение об этом, оформленное письменно в виде приказа* (заметьте, что такое решение принимает исключительно головное предприятие, в то время как филиал подобными полномочиями не наделен). Кроме того, на данном этапе следует определиться с числом филиалов, которым данное право будет делегировано, поскольку при наличии нескольких филиалов такое решение будет распространяться лишь на те из них, которые названы в Уведомлении (содержание п. 1 Порядка № 1379 и п. 2 Порядка № 1002 может натолкнуть на мысль, что решение распространяется на все филиалы и структурные подразделения, однако считаем, что оно должно касаться лишь на тех из них, которые перечислены в приказе), о котором см. далее.

* Ни Порядок № 1379, ни Порядок № 1002 не указывают на необходимость издания письменного приказа. В то же время подобный порядок, в целях доказательства наличия у филиалов соответствующих прав, является наиболее логичным.

2. Присвоить филиалам , которым делегируется право составления налоговых накладных и ведения части Реестра, числовой код (он заносится в графу 1
Уведомления, о котором см. далее). В этой части обратите внимание на следующие вопросы :

1) код должен состоять исключительно из чисел — без точек, букв, разделительных знаков, иных символов;

2) код должен состоять не более чем из четырех чисел (т. е. от 1 до 9999), о чем отмечают и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21). Необходимость соблюдения данного требования, по мнению ГНСУ, вызвана тем, что форма налоговой накладной содержит для данного показателя лишь 4 клеточки, в то время как добавлять в заглавную часть формы накладной дополнительные клеточки нельзя. При этом о заполнении «филиальной» налоговой накладной см. далее.

3. Подать в налоговую инспекцию по месту своей НДС-регистрации Уведомление о делегировании филиалам (структурным подразделениям) права выписки налоговых накладных и ведения части реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее — Уведомление) по форме, утвержденной приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492 (в частности, приложение 2 к Порядку № 1492). При этом заметьте: п. 1 Порядка № 1379 и п. 2 Порядка № 1002 говорят лишь о письменном уведомлении налоговиков. Однако, по нашему мнению, данное указание следует толковать шире, а потому считаем, что если декларация предоставляется в электронной форме, то в электронной форме может быть подано и Уведомление (при этом его бумажный вариант налоговикам предоставлять не нужно). Кроме того, внимания заслуживает то, что такое Уведомление подается не по каждому отдельному, а сразу же по всем филиалам (прочим обособленным и структурным подразделениям), которым головное предприятие предоставляет соответствующее право.

Сразу же учтите, что этот документ обладает самостоятельным статусом и не является ни НДС-отчетностью, ни приложением к декларации (хотя и подается исключительно вместе с ней). В связи с этим, если декларация по НДС будет признана недействительной**, то на Уведомление данное решение, по идее, распространяться не должно. Пример его заполнения был представлен в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 13, с. 44, поэтому в данной статье мы лишь напомним особенности заполнения отдельных реквизитов:

1) числовой номер филиала (графа 1) — относительно данного показателя см. выше;

2) код ЕГРПОУ (графа 2) — напоминаем, что согласно п. 4 ст. 4 Закона № 755 обособленные подразделения не подлежат государственной регистрации. В то же время регистрации подлежат определенные сведения о таких подразделениях. Более того, обособленным подразделениям присваивается свой код ЕГРПОУ. Таким образом, поскольку в нашем случае речь идет о филиале, т. е. об обособленном подразделении (ч. 1 ст. 95 ГКУ), то в графу 2 Уведомления необходимо внести именно его код ЕГРПОУ*;

* В то же время, если бы речь шла лишь о структурном подразделении (ч. 1 ст. 64 ХКУ), то в Уведомлении пришлось бы проставить код ЕГРПОУ головного предприятия.

3) наименование филиала (графа 3) — наименование филиала является одним из сведений, которые вносятся в Единый государственный реестр (п. 2 ст. 28 Закона № 755). Порядок его написания подчинен общим правилам, установленным для юридических лиц, и, кроме того, такое наименование должно содержать слово «филиал»** и указывать на принадлежность к соответствующему юридическому лицу;

** В случае с другим обособленным подразделением приводится иное, соответствующее ему, указание: например, постоянное представительство.

4) налоговый адрес филиала (графа 4) — напоминаем, что местонахождение обособленных подразделений (включая филиалы) относится к сведениям, включаемым в Единый государственный реестр (п. 2 ст. 28 Закона № 755). В соответствии с п. 45.2 НКУ налоговым адресом юридического лица (его обособленного подразделения) является местонахождение такого юридического лица, сведения о чем содержатся в Едином государственном реестре. В связи с этим в графе 4 Уведомления должно быть указано местонахождение филиала, информация о котором содержится в Едином государственном реестре.

Такое Уведомление подается вместе с декларацией за (п. 13 раздела III Порядка № 1492):

1) отчетный период (месяц, квартал), в котором было принято решение о делегировании. Кроме того, мы считаем, что филиал вправе составлять налоговые накладные с момента принятия решения (издания приказа), не дожидаясь подачи Уведомления в следующем отчетном периоде, о чем подробнее см. далее;

2) отчетный период (месяц, квартал), в котором происходили изменения в перечне филиалов, — при этом в таком Уведомлении указываются все уполномоченные филиалы, а не только те, в которых произошли изменения. При этом в данном случае лучше всего говорить не просто о перечне филиалов, а о перечне филиалов, которым делегировано право составления налоговых накладных и ведения части Реестра. Кроме того, его, судя по всему, придется подавать в том числе при изменении наименований соответствующих филиалов, их адресов или присвоенных им числовых номеров (см. выше). В свою очередь, в иной ситуации: если изменяется число филиалов (их наименований или адресов), которым право составления налоговых накладных и ведения части Реестра не делегировано, то Уведомление подавать не нужно;

3) первый отчетный период года (январь — для месячных плательщиков НДС, I квартал — для квартальных) — ежегодно, при наличии филиалов, которым делегировано право составления налоговых накладных и ведения части Реестра (в том числе, если в течение года никаких изменений в их перечне не происходило). Заметьте: в сноске к Уведомлению содержится указание, что оно предоставляется плательщиком при наличии филиалов (структурных подразделений), однако корректнее говорить о наличии филиалов (структурных подразделений), которым делегировано право составления налоговых накладных и ведения части Реестра. В то же время, если у плательщика есть филиалы (структурные подразделения), не имеющие права составления налоговых накладных (в том числе, если плательщик отменил его в течение года), то такое Уведомление подавать не нужно.

Подытоживая вопрос о предоставлении Уведомления, необходимо заключить, что ожидать ответа от налоговиков с их согласием/отказом* не нужно (не учитывая квитанцию № 1 при электронном способе подачи декларации и Уведомления, поскольку она будет свидетельствовать о поступлении такого Уведомления налоговикам в составе декларации).

* Заметьте: законодательство не предусматривает возможности для налоговиков не признать Уведомление, в том числе если оно составлено с ошибками. В то же время, даже если согласиться с такой возможностью, то непонятно, в какой форме должен выглядеть отказ. Несмотря на это, рекомендуем подходить к заполнению и подаче Уведомления со всей серьезностью, поскольку не исключено, что в противном случае налоговики признают «филиальные» налоговые накладные недействительными.

4 . Разместить в филиалах, уполномоченных составлять налоговые накладные и вести Реестр (кроме копий заверенных налоговиками Свидетельств плательщика НДС, о чем см. выше), копии извлечения из приказа (см. о нем выше). Такие действия законодательством не предусмотрены, однако, по нашему мнению, их осуществление необходимо. Связано это с тем, что покупатель может поинтересоваться, на каком основании филиал самостоятельно составляет налоговую накладную, — подобное любопытство объяснимо. При этом наиболее подходящим доказательством того, что филиал вправе составлять налоговую накладную, в таком случае будет копия извлечения из приказа. Хотя повторим еще раз: законодательство не обязывает поставщика делать это.

Как уже отмечалось, по нашему мнению, филиал приобретает право составления налоговых накладных и ведения части Реестра уже в периоде принятия головным предприятием соответствующего решения (издания приказа) — разумеется, при условии приложения к декларации за этот отчетный период Уведомления. При этом аналогичный принцип должен действовать и при изменении числа уполномоченных филиалов (сведений о них) — т. е. они должны применяться сразу же после принятия соответствующего решения.

В целом, порядок составления «филиальной» налоговой накладной подчиняется общим правилам, установленным ст. 201 НКУ и Порядком № 1379. Подробно о них см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 35, с. 10; № 8. В то же время определенные особенности в ее составлении все-таки присутствуют, о чем мы и поговорим далее.

Дата выписки налоговой накладной . Дата, по которой составляется «филиальная» налоговая накладная, подчиняется общему правилу, установленному п. 201.4 НКУ. В связи с этим она должна составляться по дате возникновения НДС-обязательств. В то же время возникает вопрос: как быть, если поставку товаров/услуг осуществляет непосредственно филиал, а оплата поступает на счет головного предприятия? Наиболее логичным вариантом в данном случае является составление налоговой накладной тем субъектом (головным предприятием или филиалом), на которого приходится первое событие. Таким образом, если первым событием является поступление оплаты на счет головного предприятия, то на эту дату необходимо составить налоговую накладную — причем головным предприятием. В свою очередь, при поставке в дальнейшем товара/услуги филиалом налоговую накладную составлять не нужно.

В свою очередь, заполнение данного реквизита в накладной осуществляется по общим правилам — т. е. в формате ДДММГГГГ без каких-либо разделительных знаков (п. 3 Порядка № 1379).

Порядковый номер . Правила заполнения данного реквизита установлены п. 3 Порядка № 1379. В соответствии с ним «филиальной» накладной порядковый номер устанавливается с учетом присвоенного такому филиалу числового кода (см. об этом выше), который указывается через дробь. Таким образом, в числителе порядкового номера такой накладной отражается непосредственно ее порядковый номер, а в знаменателе — числовой код, присвоенный такому филиалу. При этом в графу 3 раздела I Реестра такой номер переносится полностью — т. е. в части числителя и знаменателя (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.23). Рассмотрим данные элементы по порядку.

Числитель порядкового номера : его заполнение подчиняется правилу п. 3 Порядка № 1379 , согласно которому порядковый номер налоговой накладной присваивается в соответствии с ее номером в Реестре. В том числе данное правило распространяется и на «филиальные» налоговые накладные, с той лишь разницей, что такой номер присваивается в соответствии с «филиальным» Реестром, который является составной частью общего Реестра налогоплательщика (п. 2 Порядка № 1002), о чем также см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.23. В то же время подобный порядок приводит к тому, что при включении «филиального» Реестра в общий Реестр нумерация налоговых накладных, в большинстве своем перестает соответствовать приведенному выше порядку из п. 3 Порядка № 1379 — в свою очередь ГНСУ, судя по разъяснениям в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.23), не видит в этом проблемы.

Знаменатель порядкового номера — его заполнение имеет следующие особенности:

1) если код филиала содержит менее 4 чисел, то он выравнивается по правому краю, причем в свободных клеточках нули не проставляются* (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 25, с. 40). Одновременно с этим напоминаем, что несоблюдение условия о выравнивании по правому краю не приводит к недействительности налоговой накладной (см. вопрос 7 Обобщающей налоговой консультации № 127 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 9);

2) первая клеточка знаменателя налоговой накладной, в общем случае, остается свободной — она предназначена исключительно для указания специального режима налогообложения: в частности кода «2», «3» или «4» в зависимости от вида деятельности (п. 3 Порядка № 1379).

* Хотя, напомним, изначально налоговики настаивали на проставлении в свободных клеточках нулей.

Подводя итог рассмотрению вопроса о порядковом номере налоговой накладной, представим наглядный пример его отражения:

Лицо (плательщик налога) — продавец . При заполнении наименования поставщика в «филиальной» налоговой накладной рядом с наименованием головного предприятия необходимо указывать и наименование филиала (п. 1 Порядка № 1379).

Местонахождение (налоговый адрес) продавца . По мнению ГНСУ, в этой части необходимо обязательно указать местонахождение головного предприятия, а также по желанию можно отразить местонахождение филиала (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21). При этом, как в первом, так и во втором случае должно фигурировать местонахождение, сведения о котором внесены в Единый государственный реестр.

Печать и подпись . Филиалы могут заверять налоговые накладные или печатью плательщика, или специальной круглой печатью «Для налоговых накладных». При этом, по мнению ГНСУ, печати, составляемые филиалами, должны обязательно содержать реквизиты плательщика и наименование филиала. В то же время, если в таких печатях, кроме указанных сведений, будут указаны и другие (например, номер филиала или ИНН плательщика), ничего страшного не произойдет — налоговики не считают данный факт ошибкой (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21, см. на с. 48).

Налоговая накладная подписывается собственноручно лицом, уполномоченным продавцом — плательщиком НДС (п. 16 Порядка № 1379). Что касается способа предоставления таких полномочий, то налоговики в отмененной на данный момент консультации в Единой базе налоговых знаний указывают на то, что уполномочивать лицо на подписание налоговых накладных могут уставные документы, доверенность, закон или другие акты гражданского законодательства. При этом в части упоминания закона и других актов гражданского законодательства налоговики, на наш взгляд, погорячились. Речь должна идти о том, что руководитель предприятия учредительными документами наделяется правом действовать от имени самого предприятия. И уже приказом руководителя соответствующими полномочиями на подписание налоговых накладных может наделяться любое другое лицо, находящееся в трудовых отношениях с предприятием в рамках выполнения своих служебных обязанностей, в том числе работник филиала. В свою очередь, передать полномочия на подписание налоговой накладной, составленной предприятием-продавцом, выписав доверенность или составив договор поручения, нельзя.

Порядок регистрации «филиальной» налоговой накладной . Вопросам регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных посвящен тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40 (с учетом изменений, о которых см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 22). При этом, заметьте: если плательщик делегировал филиалу право составления налоговых накладных, то и регистрировать их должен такой филиал, с чем соглашается и ГНСУ (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22). Кроме того, налоговики отмечают, что с этой целью плательщик должен получить дополнительные ЭЦП:

1) ЭЦП должностного лица филиала, которое будет подписывать налоговые накладные (п. 5 Порядка № 1246);

2) ЭЦП, являющуюся аналогом печати продавца.

В таком случае ЭЦП налагаются следующим образом: первой налагается ЭЦП уполномоченного лица, второй — ЭЦП, которая является аналогом печати продавца (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22). При этом обращаем внимание на то, что лицо, уполномоченное на подпись налоговой накладной (см. об этом выше), и лицо, чья ЭЦП налагается на налоговую накладную для целей ее регистрации, должно совпадать (данный вывод косвенно следует из того же п. 5 Порядка № 1246). В поддержку подобного правила в настоящее время высказалась и ГНСУ (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21).

Порядок составления расчета корректировки . Заполнение расчета корректировки филиалом осуществляется в общем порядке, но с учетом особенностей, представленных выше (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 24). При этом, если после выдачи филиалом налоговой накладной в его числовой номер были внесены изменения , то в дальнейшем при составлении расчета корректировки к такой накладной указывается новый числовой номер. Несмотря на то что в настоящее время соответствующее разъяснение ГНСУ в Единой базе налоговых знаний уже не действует, считаем, что подход налоговиков к этому вопросу не должен измениться.

Порядок составления итоговой налоговой накладной . В составлении итоговых накладных филиалами особенностей нет: они вправе применять подобный порядок при соблюдении общих условий п. 8.4 Порядка № 1379.

В то же время отдельного внимания заслуживает вопрос о составлении итоговой налоговой накладной филиалами, не уполномоченными на составление налоговых накладных, если они осуществляют расчеты с покупателями при помощи РРО. Налоговики считают, что в данном случае головное предприятие должно составить итоговые налоговые накладные к каждому РРО отдельно (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21). Неизвестно, чем обусловлено данное требование, однако считаем, что в подобной ситуации составление одной итоговой накладной должно быть достаточным: при этом в случае поставки исключительно отечественных не подакцизных товаров в ее графе 3 следует указать «Товар в ассортименте». В противном случае данные в налоговой накладной следует сгруппировать в соответствии с кодами УКТ ВЭД импортных/подакцизных товаров (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21).

Определенные особенности в составлении налоговых накладных имеются не только при поставках филиалами, но и при покупках. В частности, если покупку товаров/услуг осуществляет филиал, которому право составления налоговых накладных не делегировано, то налоговая накладная должна быть составлена на имя головного предприятия.

Если же покупка производится филиалом, уполномоченным составлять налоговые накладные и вести часть Реестра, то во «входной» налоговой накладной, кроме всего прочего, должны быть указаны (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21):

1) в части наименования покупателя — рядом с наименованием головного предприятия необходимо указать наименование филиала;

2) в части местонахождения покупателя — указывается местонахождение головного предприятия, рядом с которым может отражаться адрес филиала.

Как уже отмечалось, вместе с правом составлять налоговые накладные филиалу передается и право ведения части Реестра. При этом, первое, что заслуживает внимания в этой части: такой «филиальный» Реестр является лишь частью общего Реестра (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.23) и отдельно в налоговые органы не подается, в том числе в виде отдельных порций (поля 013), — такие порции предназначены для других целей (в частности, если количество записей превышает 20 тыс.), о чем также см. мнение налоговиков в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17, с. 47.

В то же время показатели таких «филиальных» Реестров подлежат включению в общий Реестр налогоплательщика (с сортировкой по дате составления). С этой целью в приказе о делегировании (см. о нем выше) целесообразно прописать сроки передачи «филиальных» Реестров головному предприятию: причем желательно, чтобы они предшествовали предельному сроку для подачи декларации хотя бы на 5 — 10 дней (чтобы у головного предприятия было достаточно времени для корректного внесения их в общий Реестр). В свою очередь, в случае нарушения таких сроков, если данный факт повлечет возникновение ошибок, ответственность будет нести лишь головное предприятие, так как именно оно является плательщиком НДС. Кроме того, по этой же причине головному предприятию следует передавать и «филиальные» налоговые накладные — наличие таких документов будет проверяться именно у него.

Что касается непосредственного заполнения «филиального» Реестра, то, в целом, оно осуществляется по общим правилам, предусмотренным Порядком № 1002 (см. о них в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11, с. 30). При этом касательно особенностей нумерации налоговых накладных и возникающем при этом несоответствии см. выше.

Относительно заполнения декларации по НДС необходимо отметить, что данная задача возлагается исключительно на головное предприятие, причем основой для этого служат, как правило, «филиальные» Реестры. Кроме того заметьте: если филиал допустил ошибку, то исправлять ее при помощи уточняющего расчета должно также головное предприятие.

В качестве итога к изложенному материалу представим пример заполнения «филиальной» налоговой накладной.

Пример. Филиал плательщика НДС (филиал № 1), которому делегировано право составления налоговой накладной (присвоен числовой код «1»), осуществляет поставку импортного деревообрабатывающего станка стоимостью 12000 грн. (с учетом НДС). При этом стоит отметить, что несмотря на появившееся в п.п. «ї» п. 201.1 НКУ требование об указании в налоговой накладной номера и даты таможенной декларации (при поставках импортных товаров), налоговики считают, что до внесения изменений в форму налоговой накладной, данный реквизит указывать не нужно (см. письмо ГНСУ от 21.08.2012 г. № 1272/0/71-12/15-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 69, с. 2).