О направлении Методических рекомендаций по алгоритму определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 24.07.2012 г. № 20001/7/15-1217
(извлечение)
Государственная налоговая служба Украины <...> с целью правильности определения обычной цены продукции (товаров) при организации проведения контрольно-проверочной работы, улучшения качества проведения проверок субъектов хозяйствования — юридических лиц, осуществляющих внешнеэкономические операции, направляет для использования в работе Методические рекомендации по алгоритму определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций (далее — Методические рекомендации).
<...>
Директор Департамента налогообложения юридических лиц Л. Павелко
Приложение
Методические рекомендации по алгоритму определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций
I. Общие положения
Методические рекомендации по алгоритму определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций (далее — Методические рекомендации) разработаны на основании пункта 1.20 статьи 1 Закона Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон) и пункта 8 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) с целью правильности определения обычной цены продукции (товаров) при организации проведения контрольно-проверочной работы, улучшения качества проведения проверок субъектов хозяйствования — юридических лиц, осуществляющих внешнеэкономические операции.
Налоговый контроль за определением обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций предусматривает применение органами государственной налоговой службы системы мер по установлению соответствия цен в экспортных операциях с нерезидентами уровню рыночных цен.
В соответствии с пунктом 8 подраздела 10 раздела XX Кодекса в случаях, определенных этим Кодексом, до вступления в силу статьи 39 Кодекса, которая будет регулировать порядок определения обычных цен начиная с 1 января 2013 года, применяется пункт 1.20 статьи 1 Закона.
В отношении случаев применения обычных цен следует учитывать то, что:
при проверке отчетных налоговых периодов до 01.04.2011 г. применяется пункт 7.4 статьи 7 Закона, в соответствии с которым доход, полученный плательщиком налога от внешнеэкономических операций, определяется согласно договорным ценам, но не ниже обычных цен на соответствующие товары, действовавших на дату такой продажи;
при проверке отчетных налоговых периодов после 01.04.2011 г. применяется пункт 153.2 статьи 153 раздела III Кодекса, в соответствии с которым доход, полученный плательщиком налога от внешнеэкономических операций, определяется согласно договорным ценам, но не ниже обычных цен на соответствующие товары, действовавших на дату такой продажи, если договорная цена на такие товары отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары.
Определение терминов
Обычная цена — это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если пунктом 1.20 статьи 1 Закона не установлено иное. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен.
Справедливая рыночная цена — это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить при отсутствии какого-либо принуждения, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг).
Рынок товаров (работ, услуг) — это сфера оборота товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных расходов приобрести (продать) товар (работу, услугу) на ближайшей в отношении любой из сторон договора территории.
Идентичные товары (работы, услуги) — это товары (работы, услуги), которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров принимаются во внимание, в частности, их физические характеристики, которые не влияют на их качественные характеристики и не имеют существенного значения для определения признаков товара, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные отличия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородные товары (работы, услуги) — это товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, имеют подобные характеристики и состоят из похожих компонентов, что позволяет им выполнять одинаковые функции и (или) быть взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров (работ, услуг) принимаются во внимание, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения и производитель.
Связанные лица — в значении, приведенном в п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодекса.
Источники информации, используемые для определения обычной цены
Источники информации, используемые для определения обычной цены, делятся на такие, которые могут использоваться в допроверочном анализе, во время проверки, и также такие, которые могут использоваться в обоих случаях.
Для определения обычной цены продажи продукции (товаров) на мировых товарных рынках могут использоваться следующие источники информации, в частности, но не исключительно:
1) статистические данные государственных органов статистики;
2) цены специализированных бирж по торговле отдельными видами продукции;
3) Госвнешинформ: бюллетень: «Обзор цен украинского и мирового товарных рынков», Товарный монитор «Биржевые товары», Металлургические мониторы «Стальной прокат», «Сырьевые материалы», каталог «Импортеры и экспортеры Украины»;
4) интернет-сайты:
metaltorg.ru — цены на металлы;
metalcourier-online.com — мировые цены на металлы, ферросплавы и уголь;
icis.com — аналитика цен химической продукции и продукции нефтепереработки на мировых рынках Азии, Африки и Европы;
commoclityoniine.com — цены на металлы на мировых товарных биржах;
ugmk.ua — цены на металлы и продукты из металла на украинском рынке;
me.kmu.dov.ua — сайт Министерства экономического развития и торговли Украины (имеющийся мониторинг цен на металлы на мировых биржах);
visnik.kiev.ua — цены на зерновые культуры по контрактам, заключенным на товарных биржах;
agriagency.com.ua — цены на пшеницу, кукурузу, подсолнечник, сою, рапс;
cropcongress.org — цены на сельскохозяйственную продукцию (зерно, ячмень, пшеница и т. п.);
zernoua.org — цены и аналитика закупочных цен на зерно и т. п.;
5) информация от налоговых органов других стран;
6) информация результатов независимой оценки имущества и имущественных прав, проведенная в соответствии с Законом Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»;
7) объяснения, полученные от плательщика налогов на запрос органа Государственной налоговой службы Украины по обоснованию уровня обычных цен.
Вместе с тем для определения обычной цены продажи продукции (товаров) на мировых товарных рынках органы налоговой службы используют всю имеющуюся в информационных источниках информацию.
II. Практические мероприятия
2.1. Допроверочный анализ
Рабочая группа по определению обычных цен (далее — Рабочая группа), утвержденная распоряжением ГНС Украины, осуществляет допроверочный анализ.
Распоряжением ГНС Украины утверждается состав Рабочей группы.
В состав Рабочей группы включаются представители Департамента налогообложения юридических лиц, Департамента налогового контроля, Департамента правовой работы, Департамента прогнозирования, анализа, учета и отчетности, Главного управления налоговой милиции, Управления международных связей, Департамента информатизации и учета плательщиков, Национального Университета (г. Ирпень) ГНС Украины.
Допроверочный анализ состоит из трех этапов.
I этап. Определение круга субъектов хозяйствования, подлежащих исследованию
Рабочая группа на основании анализа деклараций по налогу на добавленную стоимость определяет перечень плательщиков, осуществляющих экспортные операции, удельный вес которых в общем объеме поставок таких плательщиков превышает 50 процентов.
В первую очередь для допроверочного анализа отбираются плательщики:
— которые осуществляют поставку товаров нерезидентам через посредников, зарегистрированных в странах с оффшорным статусом и/или льготным режимом налогообложения (например, зарегистрированных на территории Республики Кипр и т. п.) по заниженным ценам и с дальнейшей реализацией таких товаров этими посредниками нерезидентам по рыночным ценам (фактическое движение товаров отличается от движения «по документам»);
— по которым получена информация из третьих источников об осуществлении экспортных операций по заниженным ценам (например, информация получена от налоговых органов других стран);
— которые имеют уровень налоговой отдачи за отчетные периоды — 2010 и/или 2011 годы меньше среднего значения по соответствующей отрасли.
В случае необходимости в перечень плательщиков могут включаться другие субъекты, в отношении которых имеется информация о возможном уклонении от налогообложения путем занижения цен.
II этап. Информационный
Рабочая группа после определения перечня плательщиков и товарных позиций, по которым необходимо исследование уровня обычных цен, формирует из программного обеспечения Oracle BI и/или АРМ «Таможня» информацию об экспортных операциях по определенному перечню плательщиков и товарных позиций ( приложение 1*).
* Приложения не публикуются. — Примеч. ред.
При этом Рабочая группа подает запросы в:
— таможенные органы относительно получения копий договоров и приложений к ним, в соответствии с которыми осуществляется экспорт соответствующих товаров;
— налоговые органы других стран относительно цен на соответствующие товары, сложившихся на определенную дату в стране импорта;
— органы государственной статистики, Госвнешинформа и, при необходимости, в отраслевые министерства по определенным товарным позициям по форме, приведенной в приложении 2.
Рабочая группа проводит сбор информации о ценах, сложившихся на специализированных товарных биржах на каждую дату экспорта, и ценах, по которым осуществлялся экспорт идентичных или однородных товаров другими резидентами в соответствующих отчетных периодах.
По результатам получения информации из внешних источников о ценах, сложившихся в соответствующих отчетных периодах, и данных, сформированных из программного обеспечения Oracle BI и/или АРМ «Таможня», Рабочая группа передает собранную информацию в обезличенном виде центру мониторинга товарных рынков при Национальном Университете ГНС Украины (г. Ирпень, далее — ЦМТР) для проведения сравнительного анализа в разрезе цен за единицу определенного вида товара (продукции) на каждую дату экспорта.
При осуществлении сравнительного анализа ЦМТР сопоставляет полученную информацию и информацию, приведенную в разрезе «Источников информации, используемых для определения обычных цен» настоящих Рекомендаций, а также информацию из любых других источников.
Вместе с тем Рабочая группа осуществляет изучение: уставных документов, определенных субъектами хозяйствования; результаты предыдущих проверок плательщиков; КЛС плательщиков налогов; имеющихся лицензий и других имеющихся документов.
На основании проведенной работы и информации, полученной от ЦМТР, Рабочая группа формирует аналитический отчет отдельно по каждому плательщику, в котором указывается информация, полученная на предыдущих этапах исследования, и заполняется таблица (приложение 3).
В аналитическом отчете, составляемом за отчетные периоды до 01.04.2011 г., указываются все установленные отклонения договорной цены от обычной цены. Аналитический отчет за отчетные периоды после 01.04.2011 г. заключает в себе только установленные отклонения договорной цены от обычной цены более чем на 20 процентов.
Аналитический отчет составляется в произвольной форме и подписывается руководителем Рабочей группы.
Информация, изложенная в аналитическом отчете, должна предоставлять достаточность оснований для включения в план-график документальных проверок или проведения документальной внеплановой выездной проверки на основании п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Кодекса.
III этап. Организационный
Сформированный аналитический отчет Рабочая группа передает в течение 10 рабочих дней в:
— Департамент налогообложения юридических лиц (в случае ненаступления срока подачи декларации по налогу на прибыль за отчетный период, за который сформирован аналитический отчет) для организации работы с плательщиком относительно необходимости определения объекта налогообложения с учетом обычных цен;
— Департамент налогового контроля (в случае наступления срока подачи декларации по налогу на прибыль и подачи плательщиком этой декларации за отчетный период, за который сформирован аналитический отчет) для организации проведения документальной внеплановой выездной проверки на основании п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Кодекса или для учета при проведении документальной плановой проверки плательщика.
2.2. Документальная проверка
Проверка плательщика налогов по вопросу полноты начисления и уплаты налогов и сборов осуществляется в порядке, установленном главой 8 раздела II Кодекса с учетом таких особенностей.
Налоговый орган имеет право применить обычные цены для определения базы налогообложения в случаях, предусмотренных Кодексом, независимо от вида хозяйственной операции, осуществляемой плательщиком налога, или налогового статуса другой стороны такой операции.
Для определения обычной цены товара используется информация о заключенных на момент продажи такого товара договорах с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются следующие условия договоров:
— количество (объем) товаров (например, объем товарной партии);
— сроки выполнения обязательств;
— условия платежей, обычных для такой операции;
— другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.
При этом условия договоров на рынке идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров признаются сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену или может быть экономически обосновано. При этом учитываются обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки к цене. В частности, но не исключительно, учитываются скидки, связанные с сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары, потерей товарами качества или других свойств; окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (годности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров на рынки; предоставлением опытных моделей и образцов товаров с целью ознакомления с ними потребителей.
Если товары, идентичные (при их отсутствии — однородные) товарам, в отношении которых определяется обычная цена, публично предлагаются к продаже или имеют биржевую цену (биржевая котировка), определение обычной цены осуществляется с учетом следующих факторов.
Для товаров, продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении.
Если товары продаются с использованием конкурса, аукциона, биржевого предложения или предложения на организованном рынке ценных бумаг, или когда продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству, обычной является цена, полученная при такой продаже.
В случае когда цены на товары подлежат государственному регулированию согласно законодательству, обычной считается цена, установленная согласно принципам такого регулирования. Это правило не распространяется на установление минимальной продажной цены — в этом случае обычной является справедливая рыночная цена.
Наряду с этим для выполнения предварительного условия необходимо обеспечить:
1. Документальное подтверждение связанности контрагентов.
2. Получение от плательщика налогов объяснений на запрос органа ГНС по обоснованию уровня обычных цен (на основании пункта 73.3 статьи 73 Кодекса направляется запрос плательщику налогов о предоставлении объяснений и документального подтверждения по определению им уровня обычных цен на определенные группы товаров).
3. Осуществление анализа статистических данных государственных органов и учреждений, биржевых котировок, публично предложенных к продаже ТМЦ, конкурсов, аукционов, справочных цен специализированных коммерческих изданий и публикаций, в том числе электронных и других банков данных, отчетов и справок отделов по экономическим вопросам в составе дипломатических представительств Украины за рубежом и т. п. (цена продажи таких ТМЦ).
4. Получение от других плательщиков налогов (в том числе через официальные источники информации) информации об:
— уровне закупочных цен (цены продажи) в сопоставимых условиях;
— уровне наценки;
— расходах, связанных со сбытом ТМЦ;
— себестоимости ТМЦ.
5. Получение информации о договорных ценах на каждом звене поставки ТМЦ конечному потребителю. В обязательном порядке подлежат проверке факты поставки товаров нерезидентам (фактического движения товаров) через посредников (оффшорные компании, компании, зарегистрированные на территории Республики Кипр) по заниженным ценам и реализации таких товаров этими посредниками нерезидентам по рыночным ценам.
6. Получение от юридических подразделений заключений о возможности использования при определении обычных цен соответствующих источников информации и соответствующей правовой помощи.
Кроме того, согласно нормам статей 73 — 74 Налогового кодекса Украины органы ГНС, осуществляющие проверки плательщиков налогов, имеют право обратиться в органы статистики, Национальную комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку, Антимонопольный комитет, органы Государственной финансовой инспекции, Госвнешинформ, официальные органы иностранных стран и другие органы с официальным запросом по поводу подтверждения той информации, что цена договора (сделки) не соответствует уровню обычной цены.
Для установления обычных рыночных условий (или их диапазона) необходимо сравнить характерные признаки соглашения или предприятий, которые будут влиять на условия заключения обычных рыночных соглашений. Характерные особенности, которые могут быть важными, включают характеристики передаваемого имущества, выполненные функции сторонами (принимая во внимание использованные активы и взятые на себя риски), договорные условия, экономические обстоятельства сторон и бизнес-стратегии, которые стороны выполняют.
Факторы, определяющие сопоставимость:
1. Характеристики имущества
Отличия специфических характеристик имущества обычно влияют на разницу в их стоимости на открытом рынке. Характеристики, которые могут быть важными: в случае передачи материальных активов — физические особенности имущества, его качество и надежность, доступность и объем поставки.
2. Функциональный анализ
Такое сравнение направлено на определение и сравнение экономически значимой деятельности и ответственности, которую на себя взяли или возьмут независимые и связанные предприятия. С этой целью отдельное внимание должно уделяться структуре организации группы.
Органы государственной налоговой службы должны сравнить, например, проектирование, производство, сбор, исследование и разработку, обслуживание, покупку, дистрибуцию, маркетинг, рекламирование, перевозку, финансирование и управление. При исследовании должны быть определены основные обязанности, выполняемые каждой из сторон. Несмотря на то что одна из сторон может иметь большое количество обязанностей по отношению к другой стороне по определенному соглашению, экономическое значение имеют только такие обязанности относительно аспектов частотности, характера и ценности перед соответствующими сторонами транзакции, которые являются важными.
Важным является сравнение обязанностей по учету активов, которые привлечены и будут привлечены в будущем. Этот анализ должен учитывать тип использованных активов, такой как завод и оборудование, использование ценных нематериальных активов и т. п., и характер использованных активов, такой как возраст, рыночная стоимость, расположение, доступность защиты права собственности и т. п.
Также важным является сравнение обязанностей по учету рисков, которые берут на себя соответствующие стороны. Функциональный анализ считается неполным, пока не учтены взятые на себя материальные риски каждой из сторон, поскольку допущение или распределение рисков могли бы повлиять на условия соглашения между связанными предприятиями.
Виды рисков, которые следует учитывать, включают такие рыночные риски, как стоимость производственных факторов и отклонение цены исходной продукции; риски потери связанного с инвестированием имущества и использования такого имущества, производственных мощностей и оборудования; финансовые риски, вызванные колебаниями курсов валют и процентных ставок; кредитные риски и т. п.
3. Договорные условия
При заключении соглашений на обычных рыночных принципах договорными условиями соглашения, как правило, точно и безоговорочно определяется, каким образом обязательства, риски и привилегии будут распределены между сторонами. Условия соглашения могут содержаться не только в письменных договорах, но и в корреспонденции и сообщениях между сторонами. В случае отсутствия договоренностей в письменной форме договорные отношения сторон должны исходить из их поведения и экономических принципов, которые обычно регулируют отношения между независимыми предприятиями.
При заключении соглашений между независимыми предприятиями расхождение интересов между сторонами обеспечивается таким образом, что они стараются удерживать друг друга в рамках определенных в договоре условий, и такие договорные условия обычно не игнорируются и не изменяются иначе, чем по обоюдному интересу сторон. Подобное расхождение интересов между связанными предприятиями может не существовать, а поэтому важно исследовать, соответствует ли поведение сторон условиям договора или же поведение сторон указывает на несоблюдение договорных условий либо их нарушения. В таких случаях необходим дальнейший анализ для определения этих условий соглашения.
4. Экономические обстоятельства
Обычные рыночные цены на разных рынках могут отличаться, даже если соглашение включает одинаковое имущество или услуги, поэтому для достижения сопоставимости нужно, чтобы рынки, на которых независимые и связанные предприятия осуществляют свою деятельность, были сопоставимыми, и чтобы отличия не имели существенного влияния на цену. Первым шагом должна быть необходимость определения соответствующего рынка или рынков с учетом доступности взаимозаменяемых товаров или услуг. Экономические обстоятельства, которые могут быть важными для определения сопоставимости рынка, включают: географическое расположение, размер рынков, степень конкуренции на рынках и относительные конкурентные позиции покупателей и продавцов; доступность (их риск) взаимозаменяемых товаров и услуг; равные поставка и спрос на рынке в целом и по регионам, в частности, покупательная способность потребителей; характер и объем правительственного регулирования рынка, производственные расходы, включая стоимость земельных, трудовых и капитальных ресурсов; транспортные расходы; уровень рынка (например, оптовый или розничный); дата и время транзакций и т. п.
5. Деловые стратегии
Для определения сопоставимости также должны исследоваться стратегии ведения бизнеса. Деловые стратегии могут включать большое количество аспектов определенного предприятия, в частности, инновации и развитие новой продукции, степень диверсификации, несклонность к риску, оценивание политических изменений, реализация существующего и планирование трудового законодательства и другие факторы, обусловливающие ежедневную деятельность определенного предприятия.
Стратегии ведения бизнеса также могут включать программы по завоеванию рынка. Попытка плательщика налогов завоевать рынок или увеличить свое участие на рынке может временно влиять на изменение цены его продукции в сторону понижения по отношению к другой сопоставимой продукции на том же рынке. Кроме того, плательщик налогов, который пытается проникнуть на новый рынок или завоевать (либо же отстоять) свои позиции на рынке, может временно нести большие расходы (например, первичные расходы или мероприятия на стимулирование потребительского спроса), а следовательно, может достичь меньшей прибыльности, чем другие плательщики налогов, работающие на том же рынке.
<...>
Директор Департамента налогообложения юридических лиц Л. Павелко
комментарий редакции
Алгоритм определения обычных цен при экспорте товаров
Рассматриваемые Методические рекомендации (далее — Методрекомендации) посвящены порядку определения обычных цен при осуществлении внешнеэкономических операций, в частности при экспорте товаров (данный вывод следует из содержания этапа I п. 2.1 раздела II Методрекомендаций). При этом, считаем, некоторые их положения можно распространить и на другие операции/налоги.
Прежде чем перейти к анализу данного документа, напомним, что в настоящее время порядок определения обычных цен все еще подчиняется нормам п. 1.20 Закона о налоге на прибыль*, при применении которых доначисление налоговых обязательств производится в общем порядке (см. информационное письмо ВАСУ от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12). Однако это правило будет действовать лишь до 01.01.2013 г., после чего с указанной целью придется использовать порядок, установленный ст. 39 НКУ: главной его особенностью является то, что в случае применения налоговиками обычных цен они должны составить отдельное налоговое уведомление-решение. Причем, в случае его обжалования или неуплаты предусмотренной им суммы налоговых обязательств такое решение отзывается, а налоговики получают право обратиться в суд (п.п. 20.1.38 НКУ, п. 2.3 Порядка направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов, утвержденного приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 985).
* Также напоминаем, что с 01.07.2012 г. законодательно установлено (в частности, в п. 8 подраздела 10 раздела ХХ НКУ), что правила п.п. 1.20.10 данного Закона, отсылающие к непрямым методам определения обычных цен, не применяются (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 6).
Теперь выделим выводы Методрекомендаций, представляющие наибольший интерес для бухгалтеров.
1. Допроверочный анализ: кто попадает в поле зрения налоговиков?
Первое, что обращает на себя внимание: перечень плательщиков, интересующих ГНСУ для целей проверки обоснованности размера обычных цен, формируется, как правило, по результатам анализа деклараций по НДС — т. е. в общем случае подобный интерес со стороны проверяющих может возникнуть лишь по отношению к экспортерам, зарегистрированным плательщиками НДС (в обязательном порядке или добровольно). При этом налоговики (в частности, рабочая группа, формируемая распоряжением ГНСУ) отбирают среди них только тех плательщиков, у которых удельный вес экспортных операций составляет более половины общего объема поставок. В этом контексте речь идет исключительно об экспорте товаров, отражаемом в строке 2.1 декларации по НДС, в связи с чем формулу расчета такого удельного веса для самоконтроля можно представить так:
где УВ — удельный вес экспорта товаров в общем объеме поставок;
УР — уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС.
Если результатом расчета окажется значение, не превышающее 50 %, то риск попасть во внимание контролеров с целью применения обычных цен исчезает (при отсутствии других оснований для подозрения в уклонении от налогообложения путем занижения цен, о чем см. далее), в то время как остальным субъектам следует быть начеку. В свою очередь, среди них также выделяются лица, которые привлекают особое внимание налоговиков (допроверочный анализ по ним производится в первую очередь). В частности те, которые отвечают любому из представленных ниже условий:
1) осуществление поставок товаров (а) оффшорным посредникам и/или посредникам (при этом, судя по всему, налоговики не ограничивались посредничеством в понимании ГКУ и ХКУ), зарегистрированным в странах с льготным режимом налогообложения (б) по заниженным ценам (в) с дальнейшей продажей таких товаров этими посредниками нерезидентам по рыночным ценам. Напоминаем, что в настоящий момент перечень оффшорных зон утвержден распоряжением Кабмина от 23.02.2011 г. № 143-р (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 29, с. 6);
2) получение информации из третьих источников об осуществлении операций по заниженным ценам;
3) уровень налоговой отдачи за отчетные периоды 2010 и/или 2011 гг. меньше среднего по отрасли (средний показатель налоговой отдачи по отрасли в разрезе видов деятельности согласно КВЭД периодически публикуется на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua). При этом, говоря о налоговой отдаче, контролеры не уточнили, какой именно показатель они собираются учитывать, однако, вероятнее всего, речь идет о налоговой отдаче по налогу на прибыль. Формулу ее расчета можно найти в п. 3.6 Порядка определения соответствия плательщика налога критериям, дающим право на получение автоматического бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 21.09.2011 г. № 1178 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 89, с. 6): напоминаем, что этот показатель представляет собой частное от деления начисленной суммы налога (строка 14 декларации) на сумму общих доходов (строка 01 декларации).
В то же время, несмотря на наличие более-менее четких критериев отбора, вынуждены констатировать, что попасть с этой целью в поле зрения ГНСУ, судя по всему, может любой экспортер (независимо от соблюдения указанных критериев). К столь неутешительному выводу приводит содержание заключительной части этапа I, согласно которой в указанный выше перечень при необходимости могут быть включены и прочие субъекты, относительно которых есть информация о возможном уклонении от налогообложения путем занижения цен. При этом, отсутствие в комментируемом документе требований к содержанию и форме подобной информации может привести к злоупотреблениям со стороны проверяющих.
После выделения указанных выше категорий плательщиков налоговики осуществляют ряд мероприятий с целью сопоставления фактических и, как сказано в документе, обычных цен (по каждому плательщику в разрезе товаров). Относительно подобного сопоставления необходимо отметить следующее:
1) на самом деле оно производится не с обычными ценами. Дело в том, что на данном этапе налоговики определяют их исключительно по общедоступным, а также доступным лишь для них источникам информации (статистические данные, сайты и т. п. — см. полный перечень в разделе I Методрекомендаций), не учитывая при этом правил определения обычных цен согласно п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Подобные цены более корректно называть ориентировочными, причем использовать их для доначисления налоговых обязательств нельзя. Они выполняют лишь роль плацдарма для отработки плательщика, в том числе для учета во время проведения документальной проверки или же для направления ему запроса согласно п. 73.3 НКУ с просьбой обосновать уровень цен. При этом напоминаем, что с целью ответа на данный запрос НКУ отводит 10 рабочих дней, по истечении которых у налоговиков появляются основания для проведения документальной внеплановой проверки (п.п. 78.1.1 НКУ);
2) в процессе сопоставления налоговики совершенно верно разделяют периоды до 01.04.2011 г. и после. Связано это с тем, что до указанной даты обычные цены при экспорте следовало применять всегда (п. 7.4 Закона о налоге на прибыль), в то время как с 01.04.2011 г. обычные цены, в общем случае, применяются лишь при их несоответствии фактическим более чем на 20 % (п. 153.2 НКУ).
2. Документальная проверка: как налоговики собираются определять обычные цены?
Судя по положениям комментируемого документа, в процессе определения обычных цен налоговики будут руководствоваться общими правилами, установленными п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, в том числе учитывая особые случаи: например, если товар продается по результатам аукциона (в таком случае обычной ценой считается цена продажи), при продаже по публичному объявлению (в этой ситуации обычной считается цена, указанная в объявлении, причем к таким объявлениям, кроме публичных договоров, относятся и прочие средства распространения информации о товаре — к примеру, прайс-листы, каталоги, о чем см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 23, с. 13), и т. п.
Положения Методрекомендаций позволяют предположить, что к процессу определения обычных цен проверяющие будут подходить серьезно, добывая в каждом случае необходимые документальные доказательства и проводя соответствующие исследования (не ориентируясь при этом лишь на усредненные показатели статистической информации). Кроме этого, важно, что значительное внимание ГНСУ уделила и вопросу определения обычных рыночных условий (видимо, в данной части речь должна идти о сопоставимых условиях). В связи с этим напоминаем, что согласно п. 1.20 Закона о налоге на прибыль в общем случае для определения обычной цены используется информация из договоров с идентичными/однородными товарами, но лишь в сопоставимых условиях: с этой целью учитываются количество товара, сроки выполнения обязательств, условия платежей и прочие объективные условия, способные повлиять на цену. В то же время налоговики указывают, что в целях определения таких условий необходимо также исследовать характеристики имущества, провести функциональный анализ, определить договорные условия, экономические обстоятельства, деловые стратегии. Содержание подобных действий см. в тексте Методрекомендаций.
Виталий Смердов
