Про направлення Методичних рекомендацій щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій
Лист Державної податкової служби України від 24.07.2012 р. № 20001/7/15-1217
(витяг)
Державна податкова служба України <...> з метою правильності визначення звичайної ціни продукції (товарів) при організації проведення контрольно-перевірочної роботи, поліпшення якості проведення перевірок суб’єктів господарювання — юридичних осіб, які здійснюють зовнішньоекономічні операції, направляє для використання в роботі Методичні рекомендації щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій (далі — Методичні рекомендації).
<...>
Директор Департаменту оподаткування юридичних осіб Л. Павелко
Додаток
Методичні рекомендації щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій
I. Загальні положення
Методичні рекомендації щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій (далі — Методичні рекомендації) розроблено на підставі пункту 1.20 статті 1 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон) та пункту 8
підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі — Кодекс) з метою правильності визначення звичайної ціни продукції (товарів) при організації проведення контрольно-перевірочної роботи, поліпшення якості проведення перевірок суб’єктів господарювання — юридичних осіб, які здійснюють зовнішньоекономічні операції.
Податковий контроль за визначенням звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій передбачає застосування органами державної податкової служби системи заходів щодо встановлення відповідності цін в експортних операціях з нерезидентами рівню ринкових цін.
Відповідно до пункту 8 підрозділу 10 розділу XX Кодексу у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 Кодексу, що регулюватиме порядок визначення звичайних цін починаючи з першого січня 2013 року, застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону.
Стосовно випадків застосування звичайних цін слід враховувати те, що:
при перевірці звітних податкових періодів до 01.04.2011 р. застосовується пункт 7.4 статті 7 Закону, відповідно до якого дохід, отриманий платником податку від зовнішньоекономічних операцій, визначається відповідно до договірних цін, але не менших за звичайні ціни на відповідні товари, що діяли на дату такого продажу;
при перевірці звітних податкових періодів після 01.04.2011 р. застосовується пункт 153.2 статті 153 розділу III Кодексу, відповідно до якого дохід, отриманий платником податку від зовнішньоекономічних операцій, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на відповідні товари, що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари.
Визначення термінів
Звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо пунктом 1.20 статті 1 Закону не встановлене інше. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Справедлива ринкова ціна — це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг).
Ринок товарів (робіт, послуг) — це сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.
Ідентичні товари (роботи, послуги) — це товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.
Однорідні товари (роботи, послуги) — це товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.
Пов’язані особи — у значенні, наведеному у п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Джерела інформації, що використовуються для визначення звичайної ціни
Джерела інформації, що використовуються для визначення звичайної ціни, поділяються на такі, які можуть використовуватись в доперевірочному аналізі, під час перевірки, та також такі, які можуть використовуватися в обох випадках.
Для визначення звичайної ціни продажу продукції (товарів) на світових товарних ринках можуть використовуватись такі джерела інформації, зокрема, але не виключно:
1) статистичні дані державних органів статистики;
2) ціни спеціалізованих бірж з торгівлі окремими видами продукції;
3) Держзовнішінформ: бюлетень: «Огляд цін українського та світового товарних ринків», Товарний монітор «Біржові товари», Металургійні монітори «Сталевий прокат», «Сировинні матеріали», каталог «Імпортери та експортери України»;
4) інтернет-сайти:
metaltorg.ru — ціни на метали;
metalcourier-online.com — світові ціни на метали, феросплави та вугілля;
icis.com — аналітика цін хімічної продукції та продукції нафтопереробки на світових ринках Азії, Африки та Європи;
commoclityoniine.com — ціни на метали на світових товарних біржах;
ugmk.ua — ціни на метали та продукти з металу на українському ринку;
me.kmu.dov.ua — сайт Міністерства економічного розвитку і торгівлі України (наявний моніторинг цін на метали на світових біржах);
visnik.kiev.ua — ціни на зернові культури, по контрактах, укладених на товарних біржах;
agriagency.com.ua — ціни на пшеницю, кукуру-дзу, соняшник, сою, рапс;
cropcongress.org — ціни на сільськогосподарську продукцію (зерно, ячмінь, пшениця тощо);
zernoua.org — ціни та аналітика закупівельних цін на зерно тощо;
5) інформація від податкових органів інших країн;
6) інформація результатів незалежної оцінки майна та майнових прав, яка проведена відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні»;
7) пояснення, отримані від платника податків на запит органу Державної податкової служби України щодо обґрунтування рівня звичайних цін.
Разом з тим для визначення звичайної ціни продажу продукції (товарів) на світових товарних ринках органи податкової служби використовують всю наявну в інформаційних джерелах інформацію.
II. Практичні заходи
2.1. Доперевірочний аналіз
Робоча група із визначення звичайних цін (далі — Робоча група), затверджена розпорядженням ДПС України, здійснює доперевірочний аналіз.
Розпорядженням ДПС України затверджується склад Робочої групи.
До складу Робочої групи включаються представники Департаменту оподаткування юридичних осіб, Департаменту податкового контролю, Департаменту правової роботи, Департаменту прогнозування, аналізу, обліку і звітності, Головного управління податкової міліції, Управління міжнародних зв’язків, Департаменту інформатизації та обліку платників, Національного Університету (м. Ірпінь) ДПС України.
Доперевірочний аналіз складається з трьох етапів.
I етап. Визначення кола суб’єктів господарювання, які підлягають дослідженню
Робоча група на підставі аналізу декларацій з податку на додану вартість визначає перелік платників, що здійснюють експортні операції, питома вага яких у загальному обсязі поставок таких платників перевищує 50 відсотків.
В першу чергу для доперевірочного аналізу відбираються платники:
що здійснюють постачання товарів нерезидентам через посередників, зареєстрованих у країнах з офшорним статусом та/або пільговим режимом оподаткування (наприклад, зареєстровані на території Республіки Кіпр тощо) по занижених цінах та з подальшою реалізацією таких товарів цими посередниками нерезидентам за ринковими цінами (фактичний рух товарів відрізняється від руху «по документах»);
по яких отримана інформація з третіх джерел про здійснення експортних операцій по занижених цінах (наприклад, інформація отримана від податкових органів інших країн);
що мають рівень податкової віддачі за звітні періоди — 2010 та/або 2011 роки менше середнього значення по відповідній галузі.
У разі необхідності до переліку платників можуть включатися інші суб’єкти, відносно яких є інформація про можливе ухилення від оподаткування шляхом заниження цін.
II етап. Інформаційний
Робоча група після визначення переліку платників та товарних позицій, по яких необхідне дослідження рівня звичайних цін, формує з програмного забезпечення Oracle BI та/або АРМ «Митниця» інформацію про експортні операції за визначеним переліком платників та товарних позицій (додаток 1*).
* Додатки не публікуються. — Прим. ред.
При цьому Робоча група надає запити до:
— митних органів щодо отримання копій договорів та додатків до них, відповідно до яких здійснюється експорт відповідних товарів;
— податкових органів інших країн щодо цін на відповідні товари, що склалися на визначену дату в країні імпорту;
— органів державної статистики, Держзовнішінформу та при потребі до галузевих міністерств по визначених товарних позиціях за формою, наведеною у додатку 2.
Робоча група проводить збір інформації про ціни, що склалися на спеціалізованих товарних біржах на кожну дату експорту, та ціни, за якими здійснювався експорт ідентичних або однорідних товарів іншими резидентами у відповідних звітних періодах.
За результатами отримання інформації із зовнішніх джерел щодо цін, які склалися у відповідних звітних періодах, та даних, сформованих з програмного забезпечення Oracle BI та/або АРМ «Митниця», Робоча група передає зібрану інформацію у знеособленому вигляді центру моніторингу товарних ринків при Національному Університеті ДПС України (м. Ірпінь, далі — ЦМТР) для проведення порівняльного аналізу у розрізі цін за одиницю певного виду товару (продукції) на кожну дату експорту.
При здійсненні порівняльного аналізу ЦМТР співставляє отриману інформацію та інформацію, наведену в розрізі «Джерел інформації, що використовуються для визначення звичайних цін» цих рекомендацій, а також інформацію з будь-яких інших джерел.
Разом з цим Робоча група здійснює вивчення: статутних документів, визначених суб’єктами господарювання; результати попередніх перевірок платників; КОР платників податків; наявних ліцензій та інших наявних документів.
На підставі проведеної роботи та інформації, отриманої від ЦМТР, Робоча група формує аналітичний звіт окремо по кожному платнику, в якому зазначається інформація, отримана на попередніх етапах дослідження, та заповнюється таблиця (додаток 3).
В аналітичному звіті, що складається за звітні періоди до 01.04.2011 р., зазначаються всі встановлені відхилення договірної ціни від звичайної ціни. Аналітичний звіт за звітні періоди після 01.04.2011 р. містить в собі лише встановлені відхилення договірної ціни від звичайної ціни більше ніж на 20 відсотків.
Аналітичний звіт складається у довільній формі та підписується керівником Робочої групи.
Інформація, викладена в аналітичному звіті, повинна надавати достатність підстав для включення до плану-графіка документальних перевірок або проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Кодексу.
III етап. Організаційний
Сформований аналітичний звіт Робоча група передає протягом 10 робочих днів до:
— Департаменту оподаткування юридичних осіб (в разі ненастання терміну подання декларації з податку на прибуток за звітний період, за який сформовано аналітичний звіт) для організації роботи з платником щодо необхідності визначення об’єкта оподаткування з урахуванням звичайних цін;
— Департаменту податкового контролю (в разі настання терміну подання декларації з податку на прибуток та подання платником цієї декларації за
звітний період, за який сформовано аналітичний звіт) для організації проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Кодексу або для врахування при проведенні документальної планової перевірки платника.
2.2. Документальна перевірка
Перевірка платника податків з питання повноти нарахування і сплати податків і зборів здійснюється у порядку, встановленому главою 8 розділу II Кодексу з урахуванням таких особливостей.
Податковий орган має право застосувати звичайні ціни для визначення бази оподаткування у випадках, передбачених Кодексом, незалежно від виду господарської операції, що здійснюється платником податку, або податкового статусу іншої сторони такої операції.
Для визначення звичайної ціни товару використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару договори з ідентичними (однорідними) товарами у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів:
— кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії);
— строки виконання зобов’язань;
— умови платежів, звичайних для такої операції;
— інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.
При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності — однорідних) товарів визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов’язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов’язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари, втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Якщо товари, ідентичні (за їх відсутності — однорідні) товарам, стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни здійснюється із врахуванням таких факторів.
Для товарів, які продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься у такому прилюдному оголошенні.
Якщо товари продаються з використанням конкурсу, аукціону, біржової пропозиції або пропозиції на організованому ринку цінних паперів, або коли продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною є ціна, отримана при такому продажу.
У разі коли ціни на товари підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання. Це правило не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни — у цьому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна.
Поряд з цим для виконання попередньої умови необхідно забезпечити:
1. Документальне підтвердження пов’язаності контрагентів.
2. Отримання від платника податків пояснень на запит органу ДПС щодо обґрунтування рівня звичайних цін (на підставі пункту 73.3 статті 73 Кодексу направляється запит до платника податків про надання пояснень та документального підтвердження щодо визначення ним рівня звичайних цін на певні групи товарів).
3. Здійснення аналізу статистичних даних державних органів і установ, біржових котирувань, прилюдно запропонованих до продажу ТМЦ, конкурсів, аукціонів, довідкових цін спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних, звітів та довідок відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном тощо (ціна продажу таких ТМЦ).
4. Отримання від інших платників податків (в т. ч. через офіційні джерела інформації) інформації щодо:
— рівня закупівельних цін (ціни продажу) в порівняльних умовах;
— рівня націнки;
— витрат, пов’язаних із збутом ТМЦ;
— собівартості ТМЦ.
5. Отримання інформації про договірні ціни на кожній ланці постачання ТМЦ до кінцевого споживача. В обов’язковому порядку підлягають перевірці факти постачання товарів нерезидентам (фактичного руху товарів) через посередників (офшорних компаній, компаній, зареєстрованих на території Республіки Кіпр) по занижених цінах та реалізація таких товарів цими посередниками нерезидентам за ринковими цінами.
6. Отримання від юридичних підрозділів висновків щодо можливості використання при визначенні звичайних цін відповідних джерел інформації та відповідної правової допомоги.
Крім того, згідно з нормами статей 73 — 74 Податкового кодексу України органи ДПС, що здійснюють перевірки платників податків, мають право звернутися до органів статистики, Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, Антимонопольного комітету, органів Державної фінансової інспекції, Держзовнішінформу, офіційних органів іноземних країн та інших органів з офіційним запитом щодо підтвердження інформації, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни.
Для встановлення звичайних ринкових умов (або їх діапазону) необхідно порівняти характерні ознаки угоди чи підприємств, які впливатимуть на умови укладання звичайних ринкових угод. Характерні особливості, які можуть бути важливими, включають характеристики майна, які передаються, виконані функції сторонами (беручи до уваги використані активи та взяті на себе ризики), договірні умови, економічні обставини сторін та бізнес-стратегії, яких сторони дотримуються.
Фактори, які визначають порівнянність:
1. Характеристики майна
Відмінності специфічних характеристик майна зазвичай впливають на різницю у їх вартості на відкритому ринку. Характеристики, які можуть бути важливими: у разі передачі матеріальних активів — фізичні особливості майна, його якість та надійність, доступність та обсяг поставки.
2. Функціональний аналіз
Таке порівняння спрямоване на визначення та порівняння економічно значущої діяльності та відповідальності, яку на себе взяли чи візьмуть незалежні та пов’язані підприємства. З цією метою окрема увага має приділятися структурі організації групи.
Органи державної податкової служби повинні порівняти, наприклад, проектування, виробництво, збирання, дослідження та розробки, обслуговування, купівлю, дистрибуцію, маркетинг, рекламування, перевезення, фінансування та управління. При дослідженні повинні бути визначені основні обов’язки, які виконує кожна зі сторін. Незважаючи на те що одна зі сторін може мати велику кількість обов’язків по відношенню до іншої сторони за певною угодою, економічне значення мають лише такі обов’язки щодо аспектів частотності, характеру та цінності перед відповідними сторонами транзакції, які є важливими.
Важливим є порівняння обов’язків щодо врахування активів, які залучені та будуть залучені у майбутньому. Цей аналіз має враховувати тип
використаних активів, такі як завод та обладнання, використання цінних нематеріальних активів тощо, та характер використаних активів, як-то вік, ринкова вартість, розташування, доступність захисту права власності тощо.
Також важливим є порівняння обов’язків щодо врахування ризиків, які беруть на себе відповідні сторони. Функціональний аналіз вважається неповним, доки не враховані взяті на себе матеріальні ризики кожною зі сторін, оскільки допущення чи розподіл ризиків могли б вплинути на умови угоди між пов’язаними підприємствами.
Види ризиків, які слід враховувати, включають такі ринкові ризики, як вартість виробничих факторів та відхилення ціни вихідної продукції; ризики втрати пов’язаного з інвестуванням майна та використання такого майна, виробничих потужностей та обладнання; фінансові ризики, спричинені коливаннями курсів валют та відсоткових ставок; кредитні ризики тощо.
3. Договірні умови
При укладанні угод на звичайних ринкових засадах договірними умовами угоди, як правило, точно і беззастережно визначається, як саме зобов’язання, ризики та привілеї будуть розподілені між сторонами. Умови угоди можуть міститися не лише у письмових договорах, а й у кореспонденції та повідомленнях між сторонами. У разі відсутності домовленостей у письмовій формі договірні відносини сторін повинні виходити з їх поведінки та економічних засад, які зазвичай регулюють відносини між незалежними підприємствами.
При укладенні угод між незалежними підприємствами розбіжність інтересів між сторонами забезпечується таким чином, що вони намагаються утримувати одне одного у рамках визначених у договорі умов, та такі договірні умови зазвичай не ігноруються та не змінюються інакше, ніж за обопільним інтересом сторін. Подібна розбіжність інтересів між пов’язаними підприємствами може не існувати, а тому важливо дослідити, чи відповідає поведінка сторін умовам договору або ж поведінка сторін вказує на недотримання договірних умов чи їх порушення. У таких випадках потрібен подальший аналіз для визначення справжніх умов угоди.
4. Економічні обставини
Звичайні ринкові ціни на різних ринках можуть відрізнятися, навіть якщо угода включає однакове майно чи послуги, тому для досягнення порівнянності потрібно, щоб ринки, на яких незалежні та пов’язані підприємства здійснюють свою діяльність, були порівнянними, та щоб відмінності не мали суттєвого впливу на ціну. Першим кроком має бути необхідність визначення відповідного ринку чи ринків з урахуванням доступності взаємозамінних товарів або послуг. Економічні обставини, які можуть бути важливими для визначення порівнянності ринку, включають: географічне розташування, розмір ринків, ступінь конкуренції на ринках та відносні конкурентні позиції покупців та продавців; доступність (їх ризик) взаємозамінних товарів та послуг; рівні постачання та попит на ринку в цілому та по регіонах зокрема, купівельна спроможність споживачів; характер та обсяг урядового регулювання ринку, виробничі витрати, включаючи вартість земельних, трудових та капітальних ресурсів; транспортні витрати; рівень ринку (наприклад, оптовий чи роздрібний); дата та час транзакцій тощо.
5. Ділові стратегії
Для визначення порівнянності також повинні досліджуватися стратегії ведення бізнесу. Ділові стратегії можуть включати велику кількість аспектів певного підприємства, зокрема, інновації та розвиток нової продукції, ступінь диверсифікації, несхильність до ризику, оцінювання політичних змін, реалізація існуючого і планування трудового законодавства та інші фактори, які обумовлюють щоденну діяльність певного підприємства.
Стратегії ведення бізнесу також можуть включати програми щодо завоювання ринку. Намагання платника податків завоювати ринок або збільшити свою участь на ринку може тимчасово впливати на зміну ціни його продукції у бік пониження по відношенню до іншої порівнянної продукції на тому ж ринку. Крім того, платник податків, який намагається проникнути на новий ринок чи завоювати (або ж відстояти) свої позиції на ринку, може тимчасово нести більші витрати (наприклад, первинні витрати або заходи на стимулювання споживацького попиту), а отже, може досягнути меншої прибутковості, ніж інші платники податків, які працюють на тому ж ринку.
<...>
Директор Департаменту оподаткування юридичних осіб Л. Павелко
коментар редакції
Алгоритм визначення звичайних цін при експорті товарів
Ці Методичні рекомендації (далі — Методрекомендації) присвячено порядку визначення звичайних цін при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, зокрема при експорті товарів (такий висновок випливає зі змісту етапу I п. 2.1 розділу II Методрекомендацій). При цьому вважаємо, деякі їх положення можна поширити й на інші операції/податки.
Перш ніж перейти до аналізу цього документа, нагадаємо, що зараз порядок визначення звичайних цін усе ще підпорядковується нормам п. 1.20 Закону про податок на прибуток*, при застосуванні яких донарахування податкових зобов’язань здійснюється в загальному порядку (див. інформаційний лист ВАСУ від 14.06.2012 р. № 1500/12/13-12). Проте це правило діятиме тільки до 01.01.2013 р., після чого із зазначеною метою доведеться використовувати порядок, установлений ст. 39 ПКУ: головною його особливістю є те, що в разі застосування податківцями звичайних цін вони мають скласти окреме податкове повідомлення-рішення. Причому в разі його оскарження чи несплати передбаченої ним суми податкових зобов’язань таке рішення відкликається, а податківці отримують право звернутися до суду (п.п. 20.1.38 ПКУ, п. 2.3 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 985).
* Причому також нагадуємо, що з 01.07.2012 р. законодавчо встановлено (зокрема, у п. 8 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ), що правила п.п. 1.20.10 цього Закону, що відсилають до непрямих методів визначення звичайних цін, не застосовуються (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 6).
Тепер виділимо висновки Методрекомендацій, що мають найбільший інтерес для бухгалтерів.
1. Аналіз до перевірки: хто потрапляє в поле зору податківців?
Перше, що звертає на себе увагу: перелік платників, які цікавлять ДПСУ, для цілей перевірки обґрунтованості розміру звичайних цін формується, як правило, за результатами аналізу декларацій з ПДВ — тобто в загальному випадку такий інтерес з боку перевіряючих може виникнути тільки щодо експортерів, зареєстрованих платниками ПДВ (в обов’язковому порядку чи добровільно). При цьому податківці (зокрема, робоча група, яка формується розпорядженням ДПСУ) відбирають серед них тільки тих платників, у яких питома вага експортних операцій складає більше половини загального обсягу постачань. У цьому контексті йдеться виключно про експорт товарів, який відображається в рядку 2.1 декларації з ПДВ, у зв’язку з чим формулу розрахунку такої питомої ваги для самоконтролю можна зобразити так:
де ПВ — питома вага експорту товарів у загальному обсязі постачань;
УР — уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з ПДВ.
Якщо результатом розрахунку є значення, що не перевищує 50 %, то ризик потрапити в поле зору контро-лерів з метою застосування звичайних цін зникає (за відсутності інших підстав щодо підозри в ухиленні від оподаткування шляхом заниження цін, про що див. далі), тоді як іншим суб’єктам слід бути напоготові. У свою чергу серед них також виділяються особи, які привертають особливу увагу податківців (аналіз перевірки щодо них здійснюється в першу чергу). Зокрема ті, які відповідають будь-якій із наведених нижче умов:
1) здійснення постачань товарів (а) офшорним посередникам та/чи посередникам (при цьому, судячи з усього, податківці не обмежувалися посередництвом у розумінні ЦКУ та ГКУ), зареєстрованим у країнах із пільговим режимом оподаткування (б) за заниженими цінами (в) з подальшим продажем таких товарів цими посередниками нерезидентам за ринковими цінами. Нагадуємо, що зараз перелік офшорних зон затверджено розпорядженням Кабміну від 23.02.2011 р. № 143-р (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 29, с. 6);
2) отримання інформації з третіх джерел щодо здійснення операцій за заниженими цінами;
3) рівень податкової віддачі за звітні періоди 2010 та/або 2011 рр. менше середнього в галузі (середній показник податкової віддачі в галузі в розрізі видів діяльності згідно з КВЕД періодично публікується на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua). При цьому, зазначаючи про податкову віддачу, контролери не уточнили, який саме показник вони збираються враховувати, проте, найімовірніше, ідеться про податкову віддачу з податку на прибуток. Формулу її розрахунку можна знайти в п. 3.6 Порядку визначення відповідності платника податку критеріям, що дають право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 21.09.2011 р. № 1178 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 6): нагадуємо, що цей показник є часткою від ділення нарахованої суми податку (рядок 14 декларацій) на суму загальних доходів (рядок 01 декларації).
Водночас незважаючи на наявність більш-менш чітких критеріїв відбору, вимушені констатувати, що потрапити з цією метою в поле зору ДПСУ, судячи з усього, може будь-який експортер (незалежно від дотримання зазначених критеріїв). До настільки невтішного висновку призводить зміст прикінцевої частини етапу I, згідно з якою до зазначеного вище переліку за необхідності може бути включено й інших суб’єктів, щодо яких є інформація про можливе ухилення від оподаткування шляхом заниження цін. При цьому відсутність у документі, що коментується, вимог до змісту та форми подібної інформації може призвести до зловживань з боку перевіряючих.
Після виділення зазначених вище категорій платників податківці здійснюють низку заходів з метою зіставлення фактичних та, як вказано в документі, звичайних цін (за кожним платником у розрізі товарів). Щодо цього зіставлення необхідно відзначити таке:
1) насправді воно здійснюється не зі звичайними цінами. Річ у тому, що на цьому етапі податківці визначають їх виключно за загальнодоступними, а також доступними тільки для них джерелами інформації (статистичні дані, сайти тощо — див. повний перелік у розділі I Методрекомендацій), не враховуючи при цьому правил визначення звичайних цін згідно з п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Подібні ціни коректніше називати орієнтуваннями, причому використовувати їх для донарахування податкових зобов’язань не можна. Вони виконують тільки роль плацдарму для відпрацювання платника, у тому числі для обліку під час проведення документальної перевірки або ж для направлення йому запиту згідно з п. 73.3 ПКУ з проханням обґрунтувати рівень цін. До того ж нагадуємо, що з метою відповіді на цей запит ПКУ відводить 10 робочих днів, після закінчення яких у податківців з’являються підстави для проведення документальної позапланової перевірки (п.п. 78.1.1 ПКУ);
2) у процесі зіставлення податківці цілком правильно розподіляють періоди до 01.04.2011 р. та після. Пов’язано це з тим, що до зазначеної дати звичайні ціни при експорті слід було застосовувати завжди (п. 7.4 Закону про податок на прибуток), тоді як з 01.04.2011 р. звичайні ціни в загальному випадку застосовуються тільки в разі їх невідповідності з фактичними більше ніж на 20% (п. 153.2 ПКУ).
2. Документальна перевірка: як податківці збираються визначати звичайні ціни?
Судячи з положень документа, що коментується, у процесі визначення звичайних цін податківці керуватимуться загальними правилами, установленими п. 1.20 Закону про податок на прибуток, у тому числі, ураховуючи особливі випадки: наприклад, якщо товар продається за результатами аукціону (у такому разі звичайною ціною вважається ціна продажу) при продажу за публічним оголошенням (у цій ситуації звичайною вважається ціна, зазначена в оголошенні, причому до таких оголошень, крім публічних договорів, зараховуються й інші засоби поширення інформації про товар — наприклад, прайс-листи, каталоги тощо, про що див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 23, с. 13)
Положення Методрекомендацій дозволяють припустити, що до процесу визначення звичайних цін перевіряючі підходитимуть серйозно, добуваючи в кожному випадку необхідні документальні докази та проводячи відповідні дослідження (не орієнтуючись при цьому тільки на усереднені показники статистичної інформації). Крім цього, важливо, що значну увагу ДПСУ приділила й питанню визначення звичайних ринкових умов (мабуть, у цій частині має йтися про співставні умови). У зв’язку з цим нагадуємо, що згідно з п. 1.20 Закону про податок на прибуток у загальному випадку для визначення звичайної ціни використовується інформація з договорів з ідентичними/однорідними товарами, але тільки в співставних умовах: з цією метою враховуються кількість товару, строки виконання зобов’язань, умови платежів та інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. Водночас податківці зазначають, що в цілях визначення таких умов необхідно також дослідити характеристики майна, провести функціональний аналіз, визначити договірні умови, економічні обставини, ділові стратегії. Зміст подібних дій див. у тексті Методрекомендацій.
Віталій Смердов
