Инвалютные доходы единоналожников: предприятий и предпринимателей
Подскажите, какие особенности в учете инвалютных операций, в частности доходов, предусмотрены НКУ для единоналожников?
(г. Харьков)
Ответ на данный вопрос представим в разрезе предприятий-единоналожников (группы 4 и 6) и предпринимателей-единоналожников (актуально для групп 2, 3 и 5).
1. Предприятия-единоналожники могут столкнуться со следующими категориями инвалютных доходов:
1.1. Доходы от продажи, в том числе экспорта, товаров (работ, услуг). Напомним, что в соответствии с п.п. 2 п. 292.1 НКУ для юрлиц в состав дохода включается любой доход, поступающий в течение отчетного периода, в денежной (наличной или безналичной) форме, причем для определения такого состава следует использовать правила бухгалтерского учета с поправкой на денежный характер дохода (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 40). Датой отражения дохода является дата поступления средств на текущий счет или в кассу (п. 292.6 НКУ). В то же время, если оплата за товары (работы, услуги) поступает в иностранной валюте, то в соответствии с п. 292.5 НКУ сумма дохода должна определяться путем пересчета в гривни по официальному курсу НБУ на дату его получения — данное правило является фундаментальным в рассматриваемом вопросе.
Вместе с тем в большинстве своем, прежде чем попасть на текущий инвалютный счет предприятия, иностранная валюта зачисляется на распределительный счет. Кроме того, в настоящее время с такого распределительного счета банк в обязательном порядке реализует 50 % инвалютной выручки от продажи товаров* (работ, услуг). В этой связи возникает вопрос: на какую дату единоналожнику следует рассчитывать и отражать доход — дату зачисления средств на распределительный счет или текущий инвалютный счет? По нашему мнению, в подобном случае логичнее всего ориентироваться на момент зачисления средств на распределительный счет (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 14, с. 16). При этом важно учитывать, что из дохода, подлежащего обложению единым налогом, сумма комиссионного вознаграждения банка не вычитается.
* Подробно об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 101, с. 19, № 95, с. 9.
1.2. Доходы от продажи/покупки инвалюты (разница между курсом на МВРУ и официальным курсом НБУ). Как уже отмечалось, с целью определения состава доходов единоналожника в качестве ориентира следует использовать показатели бухгалтерского учета. В этой связи при продаже иностранной валюты (например, при продаже инвалюты, поступившей в оплату поставленных нерезиденту товаров/работ/услуг) у предприятия-единоналожника может возникнуть доход — в сумме положительной разницы между курсом, по которому валюта была продана (по курсу на МВРУ), и официальным курсом НБУ. При этом, если исходить из положений бухгалтерского учета, то для расчета такого дохода следовало бы ориентироваться на официальный курс НБУ, по которому инвалюта числилась в учете на момент продажи инвалюты, однако налоговики, вероятнее всего, будут исходить из официального курса НБУ на дату ее поступления (также см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 40). К тому же это и справедливо, хотя ни в П(С)БУ, ни в НКУ такой нормы нет. В свою очередь, если разница окажется отрицательной, то она, очевидно, на размер единого налога не повлияет.
Что касается отрицательной разницы (между указанными выше показателями) при покупке инвалюты, то такой доход отражается лишь в бухгалтерском учете единоналожника и на величину единого налога не влияет — обусловлено это тем, что такая операция не связана с поступлениями денежных средств от продажи товаров (работ, услуг).
1.3. Курсовые разницы. При наличии у единоналожника монетарных статей (т. е. иностранной валюты на текущих счетах/в кассе или инвалютной дебиторской/кредиторской задолженности, которая будет погашена в денежной форме — подробнее см. на с. 12) в его бухгалтерском учете должны определяться курсовые разницы: на дату осуществления хозяйственной операции и на каждую дату баланса. В результате таких действий у плательщика могут возникнуть доходы. При этом, по нашему убеждению, они должны отражаться лишь в бухгалтерском учете и на единоналожный учет влиять не должны, так как их получение не связано с поступлением денежных средств.
Несмотря на это, ГНСУ считает, что при исчислении единого налога должны учитываться в том числе и те доходы, которые возникают при определении курсовых разниц по остаткам инвалюты на дату баланса (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04). Разумеется, мы с подобным подходом не согласны, поскольку, как уже отмечалось, подобные доходы никак не связаны с поступлением денежных средств, а значит, они не соответствуют критериям единоналожных доходов согласно п. 292.1 НКУ (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 40).
1.4. Инвалютная кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Как известно, в доходы предприятий-единоналожников попадают и некоторые неденежные доходы, в частности, кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (п. 292.3 НКУ). Очевидно, что она может быть выражена и в иностранной валюте, при этом в контексте законодательного регулирования сроков расчетов в ВЭД в нашем случае актуальность имеет лишь один ее вид — задолженность по полученным, но не оплаченным товарам (работам, услугам). Таким образом, на дату истечения исковой давности данная сумма подлежит включению в единоналожный доход, причем исходя из п. 292.5 НКУ, такой доход необходимо зафиксировать по курсу НБУ на дату списания кредиторской задолженности.
2. Предпринимателей-единоналожников в части инвалютных доходов могут ожидать следующие последствия:
2.1. Доходы от продажи, в том числе экспорта, товаров (работ, услуг). В этой части единоналожные последствия для предпринимателей практически не отличаются от тех, которые были рассмотрены выше: подобные доходы отражаются в момент поступления средств на распределительный счет (по официальному курсу НБУ на эту же дату) — ввиду того, что требование об обязательной продаже 50 % инвалютной выручки распространяется и на предпринимателей. При этом в случае удержания банком комиссионного вознаграждения единоналожный доход на данную сумму не уменьшается.
2.2. Доходы от продажи/покупки инвалюты. При продаже инвалюты предпринимателю-единоналожнику, как и предприятию, следует учитывать разницу между курсом валюты на МВРУ и официальным курсом НБУ. Если такая разница положительна, то она должна быть включена в доход, что признают и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.04) — хотя, должны заметить, они ошибочно называют такую разницу курсовой. При этом считаем, что с целью определения такой разницы в части официального курса НБУ предпринимателю следует ориентироваться на дату поступления инвалюты.
Если при продаже инвалюты образуется отрицательная разница, то она в единоналожном учете предпринимателя не отражается. Это же касается и положительной/отрицательной разницы между курсом МВРУ и официальным курсом НБУ, возникающей при покупке инвалюты.
2.3. Курсовые разницы. Предпринимателям-единоналожникам не нужно учитывать курсовые разницы ни по остаткам инвалюты на конец квартала (с чем, к слову, соглашаются и налоговики — см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.04), ни при осуществлении соответствующих хозяйственных операций с монетарными статьями. В свою очередь, что касается ссылок налоговиков в консультации в Единой базе налоговых знаний (раздел 230.04), о которой мы говорили выше в части доходов от продажи/покупки инвалюты, на необходимость отражения предпринимателями курсовых разниц, то, по нашему убеждению, они ошибочны и затрагивают лишь ситуацию с продажей инвалюты.
2.4. Инвалютная кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Одной из форм доходов единоналожников 3 и 5 групп, зарегистрированных плательщиками НДС, является кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. При этом, как уже отмечалось в части предприятий, актуальность данный вопрос имеет лишь в рамках инвалютной задолженности по полученным, но не оплаченным товарам (работам, услугам). В этом случае, учитывая пп. 292.3 и 292.5 НКУ, на дату истечения исковой давности по такой задолженности предприниматель должен признать доход — при этом его следует пересчитать в гривни по официальному курсу НБУ на эту же дату.
Виталий Смердов, экономист-аналитик
