Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Курсовые разницы: бухгалтерский и налоговый учет

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Апрель, 2013/№ 27
В избранном В избранное
Печать
Статья

Курсовые разницы: бухгалтерский и налоговый учет

 

 

Предыдущий материал данного номера был посвящен учету доходов/расходов от покупки/продажи инвалюты, однако с операциями в инвалюте связаны и некоторые другие последствия — в частности, возникновение положительных/отрицательных курсовых разниц. При этом, несмотря на то, что в настоящее время правила их определения в бухгалтерском и налоговом учете унифицированы, отдельные отличия в отражении данных сумм в указанных видах учета все еще сохраняются.

В представленной статье рассмотрим как бухгалтерский, так и налоговый учет курсовых разниц, а также укажем на их отличия от последствий купли-продажи инвалюты, поскольку практика свидетельствует, что многие, включая налоговиков, нередко путают данные операции друг с другом.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

1. Что такое курсовая разница?

Как известно, в бухгалтерском учете хозяйственные операции, выраженные в иностранной валюте (как монетарные, так и немонетарные, о чем см. далее), отражаются при помощи их пересчета в валюту отчетности, т. е. в гривневом эквиваленте (п. 4 П(С)БУ 21). С целью такого пересчета используется валютный курс на дату осуществления операции (признание активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). При этом напоминаем, что в пределах бухгалтерского учета валютным курсом признается курс гривни к иностранной денежной единице, установленный НБУ
(т. е. официальный курс НБУ, о котором, например, можно узнать на сайте: www.bank.gov.ua). При этом очевидно, что такой курс, как и рыночный, подвержен определенным колебаниям, что в некоторых случаях приводит к возникновению курсовых разниц.

В этой связи стоит отметить, что согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовой разницей является разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Например: 18.03.2013 г. на валютный счет плательщика поступила сумма $1000, которая была продана 20.03.2013 г. Предположим, что официальный курс НБУ на дату поступления валюты (18.03.2013 г.) составлял 7,993 грн./$, а на дату ее продажи (20.03.2013 г.) — 8 грн./$. В таком случае разница между оценкой инвалюты по курсу НБУ на дату ее поступления и на дату продажи составит 7 грн. — это и есть курсовая разница. Данная сумма была рассчитана следующим образом: 1000 х (8 - 7,993).

При этом заметьте, что с целью определения курсовой разницы значение имеет лишь официальный курс НБУ, в то время как курс валюты на межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВРУ), т. е. курс, по которому плательщик фактически покупает и продает ее, не учитывается.

Очевидно, что между курсом валюты на МВРУ и официальным курсом НБУ есть расхождения. В этой связи должны заметить, что на практике встречается ошибочное мнение, отождествляющее их с курсовыми разницами (чему, к слову способствуют и налоговики, путающие в некоторых своих разъяснениях данные понятия). Разумеется, этого делать нельзя: как уже отмечалось, курсовые разницы определяются исключительно между официальными курсами НБУ, но на разные даты. В свою очередь, что касается расхождений между курсами МВРУ и НБУ, то они также учитываются, однако по совершенно иным правилам — в таком случае речь идет о доходах/расходах от покупки/продажи иностранной валюты, о чем см. в предыдущем материале данного номера.

 

2. В каких случаях определять курсовые разницы (монетарные/немонетарные статьи)

В целях бухгалтерского учета валютных операций статьи баланса подразделяют на монетарные и немонетарные, остановимся на них подробнее.

Курсовые разницы определяют исключительно по монетарным статьям (при этом после первоначального признания они подлежат соответствующему пересчету), которыми согласно п. 4 П(С)БУ 21 признаются статьи баланса:

1) о денежных средствах — т. е. о наличных, средствах на счетах в банках и депозитах до востребования (п. 4 П(С)БУ 4). В частности, речь идет о средствах, которые учитываются на дебете субсчетов 302 «Касса в иностранной валюте», 312 «Текущие счета в иностранной валюте» или 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте». В том числе к таким монетарным статьям относятся и средства в иностранной валюте, поступившие в качестве взноса в уставный капитал;

2) об активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной или определенной сумме денежных средств или их эквивалентов (к эквивалентам денежных средств п. 4 П(С)БУ 4 относит краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения их стоимости). К примеру, в этой связи монетарными статьями являются:

2.1) задолженность контрагента по полученным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) — в части экспорта/продажи (отражается по дебету субсчета 362 «Расчеты с иностранными покупателями»);

2.2) задолженность предприятия по полученным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) — в части импорта/покупки (отражается по кредиту субсчета 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»);

2.3) инвалютная кредиторская задолженность перед командированным (если фактические расходы командированного оказались выше суммы выданного ему аванса). Также монетарной будет задолженность командированного перед предприятием — если понесенные им расходы оказались меньше суммы выданного аванса, о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 80, с. 41;

2.4) инвалютная задолженность по зарплате перед работником-нерезидентом*.

* В части налогового учета, о котором см. далее, необходимость определения по такой задолженности курсовых разниц признается и налоговиками (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.13).

Что касается немонетарных статей (к ним в соответствии с п. 4 П(С)БУ 21 относятся все остальные статьи, не вошедшие в состав монетарных), то после первоначального признания они не подлежат какому-либо пересчету и курсовые разницы по ним не определяются. Например, к немонетарным статьям относятся кредиторская задолженность по оплаченным, но не поставленным товарам (работам, услугам) — в рамках отношений экспорта/продажи, а также дебиторская задолженность по оплаченным, но не полученным товарам (работам, услугам) — в рамках отношений импорта/покупки. Кроме того, немонетарной статьей будет также и дебиторская/кредиторская задолженность по бартерным контрактам с нерезидентами.

 

3. Момент определения курсовых разниц

В соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 с целью определения курсовых разниц и отражения их в учете предусмотрено две даты:

1) дата осуществления хозяйственной операции — в данном случае курсовые разницы рассчитываются, как правило, на дату расчетов с контрагентом или на дату продажи инвалюты. В этой части следует сделать несколько уточнений:

1.1) при осуществлении операции, затрагивающей лишь часть монетарной статьи (к примеру, монетарная дебиторская задолженность погашается нерезидентом частично), курсовую разницу на дату операции придется определить исключительно по такой части. При этом остальная часть монетарной статьи продолжает учитываться в общем порядке;

1.2) если «входящая» инвалюта предварительно зачисляется на распределительный счет (что происходит нередко — см. п.п. «а» п. 5.3 Инструкции № 492), то ввиду появления в конце прошлого года требования о продаже 50 % иностранной выручки (такая продажа, как правило, производится уполномоченным банком непосредственно с распределительного счета*), в целях определения курсовой разницы мы рекомендуем учитывать дату поступления иностранной валюты на распределительный счет (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 14, с. 16). Вместе с тем данному правилу могут не следовать посредники, через которых проходит транзитная инвалютная выручка, — обусловлено это тем, что в таком случае инвалютная выручка продается банком, обслуживающим собственника этих средств;

2) дата баланса (причем курсовая разница определяется на каждую такую дату, по которой у плательщика продолжает числиться монетарная статья) — в соответствии с п. 3 П(С)БУ 6 датой баланса считается дата, на которую составлен баланс предприятия. В связи с этим подобную курсовую разницу придется определять, как правило, на конец каждого квартала. В то же время, как известно, некоторым предприятиям финансовую отчетность необходимо составлять лишь по итогам года (в частности, субъектам микропредпринимательства согласно ч. 3 ст. 55 ХКУ или «нулевикам» по налогу на прибыль) — в таком случае и курсовые разницы рассчитываются исключительно по итогам года**.

* Подробно о механизме такой продажи см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 95, с. 9; № 101, с. 19.

** Не исключено, что налоговики с таким подходом не согласятся — связано это с тем, что в вопросе 9 ОНК № 574 в части даты баланса они привязываются лишь к последнему дню соответствующего квартала.

 

4. Механизм расчета курсовых разниц

Определившись со статьями, по которым рассчитываются курсовые разницы, а также с датой, по которой производится такой расчет, можем переходить непосредственно к порядку осуществления указанных действий. Наглядно расчет курсовых разниц можно представить в виде следующей формулы:

КР = МС х (К2 - К1),

где КР — сумма курсовой разницы (может быть положительной, отрицательной или же нулевой), грн.;

МС — монетарная статья, грн.;

К2 — официальный курс НБУ на дату определения курсовой разницы, т. е. на дату осуществления хозяйственной операции или на дату баланса;

К1 — официальный курс НБУ на дату предыдущей оценки: т. е. (1) на дату баланса или (2) на дату возникновения дебиторской/кредиторской задолженности (другой операции, которая привела к появлению монетарной статьи).

При расчете курсовой разницы в указанном выше порядке образуется один из нескольких результатов:

1) курсовой разницы не будет (если валютный курс не изменился, т. е. КР = 0) — в таком случае каких-либо учетных последствий не возникает;

2) положительная курсовая разница (КР > 0) — в данном случае в зависимости от категории монетарной статьи полученное значение КР включается в:

2.1) доходы — если курсовая разница определялась по дебиторской задолженности или по остаткам иностранной валюты. Отражаются такие доходы по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (если курсовая разница определялась по активам, связанным с операционной деятельностью) или субсчета 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» (если курсовая разница определялась по активам, связанным с инвестиционной или финансовой деятельностью);

2.2) расходы — если курсовая разница определялась по кредиторской задолженности. Подобные расходы отражаются по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы» или субсчета 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»;

3) отрицательная курсовая разница (КР < 0) — в этом случае учетные последствия могут также выражаться в:

3.1) доходах — если курсовая разница определялась по кредиторской задолженности (они отражаются по кредиту субсчета 714 или субсчета 744);

3.2) расходах — если курсовая разница определялась по дебиторской задолженности или по остаткам иностранной валюты (отражаются по дебету субсчета 945 или 974).

 

5. Курсовые разницы в налоговом учете

В налоговом учете курсовые разницы определяются по правилам бухгалтерского учета (п.п. 153.1.3 НКУ), т. е. в соответствии с П(С)БУ 21, с отражением полученного результата в доходах или расходах*. При этом, что важно, именно на бухгалтерские, а не налоговые правила, следует ориентироваться и при определении момента возникновения монетарной дебиторской или кредиторской задолженности, о чем см. в Единой базе налоговых знаний (раздел 110.13). Таким образом, в большинстве своем, налоговые последствия от определения курсовых разниц будут совпадать с бухгалтерскими, о которых мы подробно рассказали выше.

* Кроме некоторых исключений. Таковые, например, предусмотрены п.п. 153.1.7 НКУ, согласно которому в доходы/расходы не включается результат от определения курсовых разниц, полученных от перерасчета страховых резервов по договорам долгосрочного страхования жизни и активов, которыми представлены страховые резервы по договорам долгосрочного страхования жизни, — в случаях, когда такие резервы и/или активы созданы в иностранной валюте.

В то же время некоторые вопросы в части налогообложения доходов/расходов от курсовых разниц, в том числе в связи со специфическим подходом к ним ГНСУ, заслуживают отдельного внимания.

5.1. Курсовые разницы по статьям, не отражающимся в налоговом учете. Как известно, в бухгалтерском учете отражаются любые доходы/расходы (в том числе нехозяйственные), которые признаются таковыми согласно соответствующим условиям, что справедливо и для доходов/расходов от курсовых разниц. В свою очередь, в налоговом учете отдельные категории доходов/расходов не отражаются или же учитываются в ограниченном размере (например, нехозяйственные расходы или маркетинговые/консалтинговые услуги от нерезидента).

В этой связи возникает вопрос: должны ли такие ограничения учитываться и при определении курсовых разниц? Налоговики подошли к этому вопросу либерально и заключили, что в таком случае курсовые разницы определяются в общем порядке (см. вопрос 5 ОНК № 574 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 8). Таким образом, если, к примеру, у плательщика возникает денежная задолженность перед нерезидентом по полученным маркетинговым или консалтинговым услугам (в соответствии с п.п. 139.1.13 НКУ такие расходы ограничиваются или вовсе не отражаются в налоговом учете), то доходы/расходы от курсовых разниц по такой задолженности, а также по денежным средствам, которые будут перечислены нерезиденту, отражаются в общем порядке без каких-либо ограничений.

5.2. Отражение курсовых разниц в налоговой отчетности. В декларации по налогу на прибыль для доходов от курсовых разниц предусмотрена строка 03.19 Приложения ІД, а для расходов — строка 06.4.12 Приложения ІВ — вне зависимости от того, какие это курсовые разницы (операционные или неоперационные). При этом в процессе их отражения в декларации возникают некоторые вопросы:

1) если в отчетном периоде по курсовым разницам возникали как доходы, так и расходы (такое возможно, если у плательщика числятся монетарные статьи, выраженные в разных иностранных валютах): как отражать их в декларации в таком случае — свернуто (т. е. указывать лишь положительный или отрицательный результат) или развернуто? Должны отметить, что прямого ответа на этот вопрос п.п. 153.1.3 НКУ не дает (более того, установленная им норма содержит аргументы для обоих вариантов). Вместе с тем налоговики пришли к выводу о необходимости отражения развернутого результата (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.13) — считаем, что в связи с недостаточной урегулированностью этого вопроса в НКУ, с подходом ГНСУ лучше всего согласиться, тем более что он предупреждает возникновение сложностей с заполнением декларации по налогу на прибыль. При этом проблем с его реализацией возникнуть не должно, так как в бухгалтерском учете доходы и расходы от курсовых разниц тоже не сворачиваются;

2) второй вопрос заключается в том, как отражать доходы/расходы от курсовых разниц в декларации за полугодие, 3 квартала и год: нарастающим итогом (отдельно показывая в декларациях курсовые разницы предыдущих периодов и отдельно курсовые разницы текущего периода) или свернуто (показывая лишь итоговую сумму курсовой разницы за весь период с начала года)? Стоит отметить, что с 2013 г. большинство плательщиков подает декларацию по налогу на прибыль исключительно по итогам года, а потому для них данный вопрос уже не актуален. В то же время тем плательщикам, которые отчитываются поквартально (например, убыточные плательщики), он может быть интересен. В этой части заметим, что в указанном вопросе каких-либо особенностей для отражения доходов/расходов от курсовых разниц нет — в декларации они должны указываться нарастающим итогом (что в том числе корреспондирует с указанным выше мнением ГНСУ).

5.3. Операция с частью дебиторской/кредиторской задолженности или иностранной валюты. В части бухгалтерского учета мы уже отмечали, что в подобном случае курсовые разницы следует определять лишь по той части, по которой производится хозяйственная операция, в то время как остальная часть продолжает учитываться в общем порядке. При этом не вызывает сомнений, что и в налоговом учете должен применяться аналогичный порядок, с чем соглашаются и налоговики (см. вопрос 6 ОНК № 574).

5.4. Курсовые разницы в посреднических отношениях. В бухгалтерском учете при образовании у комиссионера (поверенного, агента) монетарной статьи он должен производить определение курсовых разниц в общем порядке, в том числе по монетарным статьям, связанным с имуществом комитента.

Что касается сферы налогообложения, то налоговики традиционно выступают против учета посредниками курсовых разниц, мотивируя это тем, что инвалюта, поступающая посреднику, не отражается в его налоговом учете (видимо, следует также добавить, что в налоговом учете посредника не отражается и транзитное движение товаров/работ/услуг), о чем см. в Единой базе налоговых знаний (раздел 110.13). При этом очевидно, что подобный подход противоречит логике, а также предписаниям п.п. 153.1.3 НКУ, призывающим использовать при определении курсовых разниц правила бухгалтерского учета. Об инвалютных операциях посредников см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38, с. 21.

5.5. Инвалютные взносы в уставный капитал. Налоговики соглашаются с необходимостью определения курсовых разниц по иностранной валюте, поступившей в качестве взноса в уставный капитал (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.13).

В свою очередь, в отношении инвалютной задолженности нерезидента по доле, не внесенной в уставный капитал, ГНСУ, судя по консультации в Единой базе налоговых знаний (раздел 110.13), также выступает «за». В этой связи должны заметить, что негативный вывод в вопросе 7 ОНК № 574, видимо, касается лишь определения курсовых разниц по уставному капиталу. При этом подробно о бухгалтерском и налоговом учете инвалютных взносов см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 82, с. 28.

 

6. Курсовые разницы у неприбыльщиков и льготников

Неприбыльщики. В бухгалтерском учете у неприбыльщиков в определении курсовых разниц особенностей нет. Что касается налогового учета, то согласно ст. 157 НКУ их доходы, в большинстве своем, освобождаются от налогообложения. В то же время, по мнению ГНСУ, на доходы от курсовых разниц это освобождение не распространяется: они считают, что такие доходы подлежат налогообложению (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.13, а также письмо ГНАУ от 27.01.2012 г. № 1813/6/15-1316). При этом от себя добавим, что отражаться такие доходы должны в строке 10 части II Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций.

Вместе с тем в результате определения курсовых разниц могут образовываться не только доходы, но и расходы. Может ли неприбыльщик учесть их в своем налоговом учете? ГНСУ об этом умалчивает, однако, по нашему мнению, такие расходы отражать нельзя (для включения в строку 11 части ІІ указанного Налогового отчета они должны быть связаны с получением налогооблагаемых доходов). Не нужно их отражать и в других строках Налогового отчета (как минимум, для подобных расходов в нем нет места), о чем см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 94, с. 14; № 44, с. 25.

Льготники. В бухгалтерском учете курсовых разниц у льготников каких-либо особенностей нет, в отличие от налогового. В рамках последнего последствия следует рассматривать их в разрезе (1) обычных льготников, (2) «нулевиков», а также (3) льготников согласно пп. 15 — 19 подраздела 4 раздела ХХ НКУ.

В части обычных льготников доходы/расходы от определения курсовых разниц (по монетарным статьям, связанным с льготируемой деятельностью), по нашему мнению, было бы справедливо относить к льготируемой деятельности и, принимая во внимание предписания п. 152.11 НКУ, учитывать их в отдельном порядке. При подобном подходе они подлежат отражению, в том числе в строках А1 и А3 таблицы 1 Приложения ПЗ. Вместе с тем должны предупредить: не исключено, что у ГНСУ на этот счет будет иное мнение. Данные опасения обусловлены подходом контролеров в части неприбыльщиков (см. выше), ведь если они будут последовательными в своих суждениях, то непременно придут к выводу о том, что курсовые разницы в части льготируемых операций в налоговом учете должны определяться в общем для налогооблагаемой деятельности порядке.

В отношении «нулевиков» вопросов возникнуть не должно, поскольку доходы/расходы от курсовых разниц у таких плательщиков рассчитываются в общем порядке и в дальнейшем учитываются при определении прибыли, облагаемой по ставке 0 %*.

* При этом напомним, что для большинства «нулевиков» ВЭД-деятельность под запретом. Исключение составляет деятельность в сфере информатизации.

Что касается льготников, названных в пп. 15 — 19 подраздела 4 раздела ХХ НКУ (в частности, производители биотоплива в части его продажи, издательства в части деятельности по производству на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера, и др.), то для них с 1 апреля прошлого года действуют особые правила определения курсовых разниц, но лишь в части отдельных операций. Так, п. 21 подраздела 4 раздела ХХ НКУ установлено, что в части монетарной задолженности, возникающей в связи с осуществлением льготируемой деятельности (в том числе по созданию и переоснащению материально-технической базы) курсовые разницы должны определяться лишь на дату полного/частичного погашения такой задолженности. При этом курсовые разницы на каждую дату баланса по такой задолженности не определяются, что непосредственно подтверждают и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.28).

Вместе с тем должны отметить, что по другим монетарным статьям, не названным выше (монетарные статьи, не связанные с льготируемой деятельностью, и собственно иностранная валюта), курсовые разницы продолжают рассчитываться в общем порядке. Подробно о порядке определения курсовых разниц такими плательщиками см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 32, с. 19.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно