Курсові різниці: бухгалтерський та податковий облік
Попередній матеріал цього номера було присвячено обліку доходів/витрат від купівлі/продажу інвалюти, проте з операціями в інвалюті пов’язані і деякі інші наслідки — зокрема, виникнення додатних/від’ємних курсових різниць. При цьому, незважаючи на те, що на сьогодні правила їх визначення в бухгалтерському та податковому обліку уніфіковано, окремі відмінності у відображенні цих сум у зазначених видах обліку все ще зберігаються.
У цій статті розглянемо як бухгалтерський, так і податковий облік курсових різниць, а також укажемо на їх відмінності від наслідків купівлі/продажу інвалюти, оскільки практика свідчить, що багато хто, також і податківці, часто плутають ці операції.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
1. Що таке курсова різниця?
Як відомо, у бухгалтерському обліку господарські операції, виражені в іноземній валюті (як монетарні, так і немонетарні, про що див. далі), відображаються за допомогою їх перерахунку у валюту звітності, тобто в гривенному еквіваленті (п. 4 П(С)БО 21). З метою такого перерахунку використовується валютний курс на дату здійснення операції (визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат). При цьому нагадуємо, що в межах бухгалтерського обліку валютним курсом визнається курс гривні до іноземної грошової одиниці, установлений НБУ (тобто офіційний курс НБУ, про який, наприклад, можна дізнатись на сайті: www.bank.gov.ua). При цьому очевидно, що такий курс, як і ринковий, може коливатися, що в певних випадках призводить до виникнення курсових різниць.
У зв’язку з цим варто зауважити, що згідно з п. 4 П(С)БО 21 курсовою різницею є різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Наприклад: 18.03.2013 р. на валютний рахунок платника надійшла сума 1000$, яку було продано 20.03.2013 р. Припустимо, що офіційний курс НБУ на дату надходження валюти (18.03.2013 р.) становив 7,993 грн./$, а на дату її продажу (20.03.2013 р.) — 8 грн./$. У такому разі різниця між оцінкою інвалюти за курсом НБУ на дату її надходження та на дату продажу складе 7 грн. — це і є курсова різниця. Цю суму було розраховано таким чином: 1000 х (8 - 7,993).
При цьому зверніть увагу: з метою визначення курсової різниці значення має лише офіційний курс НБУ, тоді як курс валюти на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ), тобто курс, за яким платник фактично її купує та продає, не враховується.
Вочевидь, що між курсом валюти на МВРУ й офіційним курсом НБУ є розбіжності. У зв’язку з цим слід зауважити, що на практиці зустрічається помилкова думка, що ототожнює їх із курсовими різницями (чому, до речі, сприяють і податківці, які плутають у деяких своїх роз’ясненнях ці поняття). Зрозуміло, цього робити не можна: як уже зазначалося, курсові різниці визначаються виключно між офіційними курсами НБУ, але на різні дати. У свою чергу, що стосується розбіжностей між курсами МВРУ та НБУ, то вони також ураховуються, проте за зовсім іншими правилами — у такому разі йдеться про доходи/витрати від купівлі/продажу іноземної валюти, про що див. у попередньому матеріалі цього номера.
2. У яких випадках слід визначати курсові різниці (монетарні/немонетарні статті)
У цілях бухгалтерського обліку валютних операцій статті балансу підрозділяють на монетарні та немонетарні. Розглянемо їх докладніше.
Курсові різниці визначають виключно за монетарними статтями (при цьому після первісного визнання вони підлягають відповідному перерахунку), якими згідно з п. 4 П(С)БО 21 визнаються статті балансу:
1) про грошові кошти — тобто про готівку, кошти на рахунках у банках та депозитах до запитання (п. 4 П(С)БО 4).
Зокрема, ідеться про кошти, які обліковуються на дебеті субрахунків 302 «Каса в іноземній валюті», 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» або 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті». У тому числі до таких монетарних статей належать і кошти в іноземній валюті, що надійшли як внесок до статутного капіталу;
2) про активи та зобов’язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій чи визначеній сумі грошових коштів або їх еквівалентів (до еквівалентів грошових коштів п. 4 П(С)БО 4 відносить короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, що вільно конвертуються в певні суми грошових коштів та характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості). Наприклад, у зв’язку з цим монетарними статтями є:
2.1) заборгованість контрагента за отриманими, але не оплаченими товарами (роботами, послугами) — у частині експорту/продажу (відображається за дебетом субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями»);
2.2) заборгованість підприємства за отриманими, але не оплаченими товарами (роботами, послугами) — у частині імпорту/купівлі (відображається за кредитом субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»);
2.3) інвалютна кредиторська заборгованість перед відрядженим працівником (якщо його фактичні витрати виявилися вищими за суму виданого авансу). Також монетарною буде заборгованість відрядженого працівника перед підприємством — якщо понесені ним витрати виявилися менше суми виданого авансу, про що див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 80, с. 41;
2.4) інвалютна заборгованість із зарплати перед працівником-нерезидентом*.
* У частині податкового обліку, про який див. далі, необхідність визначення за такою заборгованістю курсових різниць визнається і податківцями (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.13).
Що стосується немонетарних статей (до них відповідно до п. 4 П(С)БО 21 належать усі інші статті, що не ввійшли до складу монетарних), то після первісного визнання вони не підлягають будь-якому перерахунку і курсові різниці щодо них не визначаються. Наприклад, до немонетарних статей належать кредиторська заборгованість за оплаченими, але не поставленими товарами (роботами, послугами) — у межах відносин експорту/продажу, а також дебіторська заборгованість за оплаченими, але не отриманими товарами (роботами, послугами) — у межах відносин імпорту/купівлі. Крім того, немонетарною статтею буде також і дебіторська/кредиторська заборгованість за бартерними контрактами з нерезидентами.
3. Момент визначення курсових різниць
Відповідно до п. 8 П(С)БО 21 з метою визначення курсових різниць та відображення їх в обліку передбачено дві дати:
1) дата здійснення господарської операції — у цьому випадку курсові різниці розраховуються, як правило, на дату розрахунків з контрагентом або на дату продажу інвалюти. У цій частині слід зробити декілька уточнень:
1.1) при здійсненні операції, що стосується лише частини монетарної статті (наприклад, монетарна дебіторська заборгованість погашається нерезидентом частково), курсову різницю на дату операції доведеться визначити виключно щодо такої частини. При цьому частина монетарної статті, що залишилася, продовжує обліковуватися в загальному порядку;
1.2) якщо «вхідна» інвалюта попередньо зараховується на розподільчий рахунок (що відбувається доволі часто — див. п.п. «а» п. 5.3 Інструкції № 492), то зважаючи на появу наприкінці минулого року вимоги про продаж 50 % іноземної виручки (такий продаж, як правило, здійснюється уповноваженим банком безпосередньо з розподільчого рахунка*), у цілях визначення курсової різниці ми рекомендуємо враховувати дату надходження іноземної валюти на розподільчий рахунок (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 14, с. 16). Водночас цього правила можуть не дотримуватись посередники, через яких проходить транзитна інвалютна виручка, — зумовлено це тим, що в такому разі інвалютна виручка продається банком, що обслуговує власника цих коштів;
2) дата балансу (причому курсова різниця визначається на кожну таку дату, за якою у платника продовжує значитися монетарна стаття) — відповідно до п. 3 П(С)БО 6 датою балансу вважається дата, на яку складено баланс підприємства. У зв’язку з цим подібну курсову різницю доведеться визначати, як правило, на кінець кожного кварталу. Водночас, як відомо, деяким підприємствам фінансову звітність необхідно складати лише за підсумками року (зокрема, суб’єктам мікропідприємництва згідно з ч. 3 ст. 55 ГКУ або «нульовикам» з податку на прибуток) — у такому разі і курсові різниці розраховуються виключно за підсумками року**.
* Докладно про механізм такого продажу див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 95, с. 9; № 101, с. 19.
** Не виключено, що податківці з таким підходом не погодяться — це пов’язане з тим, що в запитанні 9 УПК № 574 у частині дати балансу вони прив’язуються лише до останнього дня відповідного кварталу.
4. Механізм розрахунку курсових різниць
Визначившись зі статтями, за якими розраховуються курсові різниці, а також з датою, за якою здійснюється такий розрахунок, можемо переходити безпосередньо до порядку вчинення зазначених дій. Наочно розрахунок курсових різниць можна навести у вигляді такої формули:
КР = МС х (К2 - К1),
де КР — сума курсової різниці (може бути додатною, від’ємною чи нульовою), грн.;
МС — монетарна стаття, грн.;
К2— офіційний курс НБУ на дату визначення курсової різниці, тобто на дату здійснення господарської операції або на дату балансу;
К1— офіційний курс НБУ на дату попередньої оцінки: тобто (1) на дату балансу або (2) на дату виникнення дебіторської/кредиторської заборгованості (іншої операції, що спричинила появу монетарної статті).
При розрахунку курсової різниці у зазначеному вище порядку утворюється один із таких результатів:
1) курсової різниці не буде (якщо валютний курс не змінився, тобто КР = 0) — у такому разі будь-яких облікових наслідків не виникає;
2) додатна курсова різниця (КР > 0) — у цьому випадку залежно від категорії монетарної статті отримане значення КР уключається до:
2.1) доходів — якщо курсова різниця визначалася за дебіторською заборгованістю або за залишками іноземної валюти. Відображаються такі доходи за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (якщо курсова різниця визначалася щодо активів, пов’язаних з операційною діяльністю) або субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» (якщо курсова різниця визначалася щодо активів, пов’язаних з інвестиційною або фінансовою діяльністю);
2.2) витрати — якщо курсова різниця визначалася за кредиторською заборгованістю. Подібні витрати відображаються за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» або субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»;
3) від’ємна курсова різниця (КР < 0) — у цьому випадку облікові наслідки можуть також виражатися у:
3.1) доходах — якщо курсова різниця визначалася за кредиторською заборгованістю (вони відображаються за кредитом субрахунку 714 або субрахунку 744);
3.2) витратах — якщо курсова різниця визначалася за дебіторською заборгованістю або за залишками іноземної валюти (відображаються за дебетом субрахунку 945 або 974).
5. Курсові різниці в податковому обліку
У податковому обліку курсові різниці визначаються за правилами бухгалтерського обліку (п.п. 153.1.3 ПКУ), тобто відповідно до П(С)БО 21, з відображенням отриманого результату в доходах або витратах*. При цьому, що важливо, саме на бухгалтерські, а не податкові правила слід орієнтуватися і при визначенні моменту виникнення монетарної дебіторської або кредиторської заборгованості, про що див. у Єдиній базі податкових знань (розділ 110.13). Отже, здебільшого податкові наслідки від визначення курсових різниць збігатимуться з бухгалтерськими, про які ми докладно розповіли вище.
* Крім деяких винятків, що, наприклад, передбачені п.п. 153.1.7 ПКУ, згідно з яким до доходів/витрат не включається результат від визначення курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів за договорами довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами довгострокового страхування життя, у випадках, коли такі резерви та/або активи створені в іноземній валюті.
Водночас деякі питання в частині оподаткування доходів/витрат від курсових різниць, у тому числі у зв’язку зі специфічним підходом до них ДПСУ, заслуговують на окрему увагу.
5.1. Курсові різниці за статтями, що не відображаються в податковому обліку. Як відомо, у бухгалтерському обліку відображаються будь-які доходи/витрати (у тому числі негосподарські), що визнаються такими згідно з відповідними умовами, що справедливо і для доходів/витрат від курсових різниць. У свою чергу, у податковому обліку окремі категорії доходів/витрат не відображаються або ж ураховуються в обмеженому розмірі (наприклад, негосподарські витрати або маркетингові/консалтингові послуги від нерезидента).
У зв’язку з цим виникає запитання: чи повинні такі обмеження враховуватися і при визначенні курсових різниць? Податківці поставилися до цього запитання ліберально та зробили висновок, що в такому разі курсові різниці визначаються в загальному порядку (див. запитання 5 УПК № 574 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 8). Отже, якщо, наприклад, у платника виникає грошова заборгованість перед нерезидентом за отриманими маркетинговими або консалтинговими послугами (відповідно до п.п. 139.1.13 ПКУ такі витрати обмежуються або зовсім не відображаються в податковому обліку), то доходи/витрати від курсових різниць за такою заборгованістю, а також за грошовими коштами, які буде перераховано нерезиденту, відображаються в загальному порядку без будь-яких обмежень.
5.2. Відображення курсових різниць у податковій звітності. У декларації з податку на прибуток для доходів від курсових різниць передбачено рядок 03.19 Додатка ІД, а для витрат — рядок 06.4.12 Додатка ІВ, незалежно від того, які це курсові різниці (операційні чи неопераційні). При цьому в процесі їх відображення в декларації виникають певні запитання:
1) якщо у звітному періоді за курсовими різницями виникали як доходи, так і витрати (таке можливо, якщо у платника значаться монетарні статті, виражені в різних іноземних валютах), як відображати їх у декларації в такому разі — згорнуто (тобто вказувати лише додатний або від’ємний результат) чи розгорнуто? Слід зауважити, що прямої відповіді на це запитання у п.п. 153.1.3 ПКУ немає (більше того, установлена ним норма містить аргументи для обох варіантів). Водночас податківці дійшли висновку про необхідність відображення розгорнутого результату (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.13) — вважаємо, що у зв’язку з недостатньою врегульованістю цього питання в ПКУ, з підходом ДПСУ краще погодитися, тим більше, що він запобігає виникненню труднощів із заповненням декларації з податку на прибуток. При цьому проблем з його реалізацією виникнути не повинно, оскільки в бухгалтерському обліку доходи та витрати від курсових різниць теж не згортаються;
2) друге запитання полягає в тому, як відображати доходи/витрати від курсових різниць у декларації за півріччя, 3 квартали та рік: наростаючим підсумком (окремо вказуючи в деклараціях курсові різниці попередніх періодів та окремо курсові різниці поточного періоду) чи згорнуто (вказуючи лише підсумкову суму курсової різниці за весь період з початку року). Варто зауважити, що з 2013 року більшість платників подають декларацію з податку на прибуток виключно за підсумками року, а тому для них це запитання вже не актуальне. Водночас тим платникам, які звітують поквартально (наприклад, збиткові платники), воно може бути цікавим. У цій частині зазначимо, що у вказаному питанні будь-яких особливостей для відображення доходів/витрат від курсових різниць немає — у декларації вони повинні вказуватися наростаючим підсумком (що в тому числі кореспондує із зазначеною вище думкою ДПСУ).
5.3. Операція з частиною дебіторської/кредиторської заборгованості або іноземної валюти. У частині бухгалтерського обліку ми вже зазначали, що в подібному випадку курсові різниці слід визначати лише за тією частиною, за якою здійснюється господарська операція, тоді як решта продовжує обліковуватися в загальному порядку. При цьому не виникає сумнівів, що і в податковому обліку повинен застосовуватися аналогічний порядок, з чим погоджуються і податківці (див. запитання 6 УПК № 574).
5.4. Курсові різниці в посередницьких відносинах. У бухгалтерському обліку при утворенні у комісіонера (повіреного, агента) монетарної статті він повинен здійснювати визначення курсових різниць у загальному порядку, у тому числі за монетарними статтями, пов’язаними з майном комітента.
Що стосується сфери оподаткування, то податківці традиційно виступають проти врахування посередниками курсових різниць, мотивуючи це тим, що інвалюта, яка надходить посереднику, не відображається в його податковому обліку (мабуть, слід також додати, що в податковому обліку посередника не відображається і транзитний рух товарів/робіт/послуг), про що див. у Єдиній базі податкових знань (розділ 110.13). При цьому очевидно, що подібний підхід суперечить логіці, а також приписам п.п. 153.1.3 ПКУ, що зобов’язує використовувати при визначенні курсових різниць правила бухгалтерського обліку. Про інвалютні операції посередників див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 38, с. 21.
5.5. Інвалютні внески до статутного капіталу. Податківці погоджуються з необхідністю визначення курсових різниць за іноземною валютою, що надійшла як внесок до статутного капіталу (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.13).
У свою чергу, щодо інвалютної заборгованості нерезидента за часткою, не внесеною до статутного капіталу, ДПСУ, судячи з консультації в Єдиній базі податкових знань (розділ 110.13), також виступає «за». У зв’язку з цим слід зауважити, що негативний висновок у запитанні 7 УПК № 574, мабуть, стосується лише визначення курсових різниць щодо статутного капіталу. При цьому докладно про бухгалтерський та податковий облік інвалютних внесків див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 82, с. 28.
6. Курсові різниці у неприбутковиків та пільговиків
Неприбутковики. У бухгалтерському обліку у неприбутковиків у визначенні курсових різниць особливостей немає. Щодо податкового обліку, то згідно зі ст. 157 ПКУ їх доходи здебільшого звільняються від оподаткування. Водночас, на думку ДПСУ, на доходи від курсових різниць це звільнення не поширюється: вони вважають, що такі доходи підлягають оподаткуванню (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.13, а також лист ДПАУ від 27.01.2012 р. № 1813/6/15-1316). При цьому від себе додамо: відображатися такі доходи повинні в рядку 10 частини II Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій.
Разом із тим, у результаті визначення курсових різниць можуть утворюватися не лише доходи, а й витрати. Чи може неприбутковик урахувати їх у своєму податковому обліку? ДПСУ про це умовчує, проте, на нашу думку, такі витрати відображати не можна (для включення до рядка 11 частини ІІ зазначеного Податкового звіту вони мають бути пов’язані з отриманням оподатковуваних доходів). Не потрібно їх відображати й у інших рядках Податкового звіту (як мінімум для подібних витрат у ньому немає місця), про що див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 94, с. 14; № 44, с. 25.
Пільговики. У бухгалтерському обліку курсових різниць у пільговиків будь-яких особливостей немає, на відміну від податкового. У межах останнього наслідки слід розглядати в розрізі (1) звичайних пільговиків, (2) «нульовиків», а також (3) пільговиків згідно з пп. 15 — 19 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.
У частині звичайних пільговиків доходи/витрати від визначення курсових різниць (за монетарними статтями, пов’язаними з пільгованою діяльністю), на нашу думку, було б справедливо відносити до пільгованої діяльності та, зважаючи на приписи п. 152.11 ПКУ, обліковувати їх в окремому порядку. При такому підході вони підлягають відображенню, у тому числі, у рядках А1 і А3 таблиці 1 Додатка ПЗ. Водночас маємо попередити: не виключено, що у ДПСУ із цього приводу буде інша думка. Ці побоювання зумовлені підходом контролерів у частині неприбутковиків (див. вище) — адже якщо вони будуть послідовними, то неодмінно дійдуть висновку про те, що курсові різниці в частині пільгованих операцій у податковому обліку повинні визначатися у загальному для оподатковуваної діяльності порядку.
Щодо «нульовиків» запитань виникнути не повинно, оскільки доходи/витрати від курсових різниць у таких платників розраховуються в загальному порядку та надалі враховуються при визначенні прибутку, оподатковуваного за ставкою 0 %*.
* При цьому нагадаємо, що для більшості «нульовиків» ЗЕД-діяльність під забороною. Виняток становить діяльність у сфері інформатизації.
Що стосується пільговиків, названих у пп. 15 — 19 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (зокрема, виробники біопалива в частині його продажу, видавництва в частині діяльності з виробництву на території України книжкової продукції, крім продукції еротичного характеру, тощо), то для них з 1 квітня минулого року діють особливі правила визначення курсових різниць — але лише в частині окремих операцій. Так, п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ встановлено, що в частині монетарної заборгованості, яка виникає у зв’язку зі здійсненням пільгованої діяльності (у тому числі зі створення та переоснащення матеріально-технічної бази) курсові різниці повинні визначатися лише на дату повного/часткового погашення такої заборгованості. При цьому курсові різниці на кожну дату балансу за такою заборгованістю не визначаються, що безпосередньо підтверджують і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.28).
Водночас слід зауважити, що за іншими монетарними статтями, не названими вище (монетарні статті, не пов’язані з пільгованою діяльністю, та власне іноземна валюта), курсові різниці продовжують розраховуватися в загальному порядку. Докладно про порядок визначення курсових різниць такими платниками див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 32, с. 19.
