Расчеты в инвалюте по импортным операциям

Расчеты в инвалюте по импортным операциям

А теперь подробнее поговорим об импортных операциях, особенности расчетов в инвалюте по которым рассмотрим отдельно на примере импорта товаров и импорта услуг.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Первоначальная стоимость импортных товаров

Первоначальная стоимость импортных товаров формируется с учетом совместного применения П(С)БУ 9 (п. 9 которого, в частности, оговорены составляющие первоначальной стоимости в случае приобретения запасов за плату) и «валютного» П(С)БУ 21, устанавливающего свои правила учета валютных операций. Так, при формировании первоначальной стоимости импортных товаров и пересчете в гривневый эквивалент валютной составляющей важное значение имеет, какое событие было первым: оприходование товаров или перечисление за них предоплаты (аванса) нерезиденту. В зависимости от этого курс НБУ на дату первого из событий — оприходования или перечисления предоплаты нерезиденту — используется (пп. 5, 6 П(С)БУ 21).

В отношении первой ситуации (импорта товаров с постоплатой) нужно, пожалуй, сделать одно уточнение. Как предусмотрено п. 5 П(С)БУ 21, в случае импорта товаров с последующей оплатой операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (т. е. на дату признания активов). А значит, следуя правилам этого пункта, стоимость импортных товаров должна пересчитываться в гривни по курсу НБУ на дату их получения (дату оприходования — признания активов). Поэтому, строго говоря, если поступление импортных товаров на предприятие (оприходование) происходит позже ввоза и таможенного оформления, то для определения их первоначальной стоимости важен курс НБУ на дату оприходования. А вот курс НБУ на какую-либо иную дату (например, на дату перехода права собственности на товар, если он, предположим, определен до момента получения товара покупателем — в частности, за границей, или на дату каких-либо иных событий согласно условиям поставки ИНКОТЕРМС, например, на дату передачи товара от нерезидента перевозчику и т. п.), для учетных целей и определения первоначальной стоимости импортных товаров по большому счету не имеет никакого значения, поскольку фактически до момента оприходования импортных товаров их первоначальная стоимость сформирована быть не может. В связи с этим можно сказать, что условия поставки согласно ИНКОТЕРМС (даты наступающих в ходе импорта тех или иных событий) для бухгалтерского учета и определения первоначальной стоимости импортных товаров по сути особой роли не играют.

Вместе с тем на практике налоговики обычно не против, чтобы при импорте товаров с постоплатой первоначальную стоимость импортных товаров предприятия-импортеры формировали по курсу НБУ, отраженному в «импортной» таможенной декларации (ТД). Ведь именно «импортная» таможенная декларация в данном случае оказывается тем документом, который наглядно подтверждает операции по импорту, а также позволяет с легкостью отследить и проконтролировать нужные суммы. Поэтому использование ее данных в бухучетных целях представляется весьма удобным и не должно вызывать никаких вопросов при проверках со стороны контролирующих органов.

Также в этом случае следует учитывать, что поскольку возникшая перед нерезидентом задолженность за полученный товар является монетарной (будет погашаться деньгами), то по ней рассчитываются КР (курсовые разницы). При этом КР определяют (пп. 7,8 П(С)БУ 21):

— на дату баланса (т. е. на конец квартала);

— на дату расчетов (погашения задолженности).

Причем по этим же бухучетным правилам согласно п.п. 153.1.3 НКУ рассчитываются «валютные» курсовые разницы и в налоговом учете, подробнее о которых см. статью на с. 12.

А вот в обратной ситуации — перечислении нерезиденту предоплаты за товар — при формировании первоначальной стоимости импортных товаров курс НБУ, отраженный впоследствии (при ввозе товаров) в таможенной декларации (ТД), роли не играет, а важен курс НБУ на дату уплаты аванса. При этом попутно в отношении такой ситуации — перечисления предоплаты за товар нерезиденту — вслед за которой на ввоз (импорт) товаров согласно ст. 2 Закона № 185 отводится 180-дневный (согласно постановлению № 475 в период с 19.11.2012 г. по 20.05.2013 г. — 90-дневный) срок, хотим отметить письмо ГНСУ от 29.12.2012 г. № 12875/0/71-12/22-3317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16, с. 18), в котором разъяснялось, что при отсчете данного срока датой завершения импортной операции следует считать дату поступления товара на таможенную территорию Украины.

Помимо сумм, уплачиваемых за товар поставщику-нерезиденту, в первоначальную стоимость при импорте (Дт 28 — Кт 631, 685, 371, 377) с учетом п. 9 П(С)БУ 9 также включается ряд следующих расходов, неразрывно связанных с приобретением импортных товаров:

— таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, плата за таможенное оформление);

— оплата услуг таможенного брокера;

— расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);

— расходы на хранение товаров на таможенно-лицензионном складе;

— транспортно-заготовительные расходы.

Заметим, что с учетом этих же бухучетных правил формируются «налоговые» расходы по импортным товарам и в налоговом учете.

«Налоговые» расходы по импортным товарам

Порядок определения «налоговых» расходов при импорте и осуществлении расчетов в иностранной валюте регулирует п.п. 153.1.2 НКУ. Так, согласно этому подпункту размер «налоговых» расходов при импорте товаров (формирующих себестоимость приобретенных импортных товаров), как и в бухучете, зависит от того, какое событие было первым и определяется:

— по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции приобретения — если первым событием было получение товара и товар не был раньше оплачен. При этом «операцией приобретения» в налоговых целях, видимо, следует считать те же операции, что и в бухучете (пересчитывая в связи с чем для «налоговых» расходов соответственно стоимость товаров по курсу НБУ на дату оприходования или обычно, как отмечалось, на практике — по курсу НБУ, отраженному в ТД);

— по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления оплаты — если первым событием было перечисление предоплаты за товар.

При этом себестоимость приобретенных импортных товаров согласно п. 138.6 НКУ также формируется с учетом ввозной таможенной пошлины, расходов на доставку и прочих расходов на доведение до состояния, пригодного к продаже.

В «налоговые» расходы стоимость импортных товаров (момент отражения «налоговых» расходов) включается по правилам пп. 138.4 — 138.5 НКУ, т. е.:

— в случае продажи (реализации) импортных товаров — формирует их «налоговую» себестоимость, которая включается в расходы того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (т. е. расходы признаются одновременно с доходами от продажи);

— в случае если стоимость импортных товаров попадает в состав прочих расходов в налоговом учете (например, в состав административных расходов или расходов на сбыт) — «налоговые» расходы признаются расходами в периоде их осуществления согласно правилам ведения бухгалтерского учета.

В случае приобретения по импорту основных средств пересчет валютного эквивалента их стоимости в гривни происходит аналогичным образом — по правилам «валютных» пп. 5, 6
П(С)БУ 21 и п.п. 153.1.2 НКУ, описанным выше (т. е. также зависит от того, какое событие было первым: предоплата или получение основных средств). При этом первоначальная стоимость поступающих импортных объектов основных средств также формируется с учетом расходов, оговоренных в п. 8 П(С)БУ 7 и п. 146.5 НКУ, и подлежит амортизации (в том числе в налоговом учете, при условии использования объектов в хозяйственной деятельности, п. 144.1 НКУ).

НДС

Ввоз товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта сопровождается уплатой до/или на день подачи таможенной декларации ввозного («импортного») НДС по ставке 20 % (п.п. «в» п. 185.1, п. 194.1, ст. 206 НКУ). Исключением является «дешевый» импорт:

— ввоз товаров, таможенной стоимостью менее 100 евро (п.п. 196.1.6 НКУ);

— ввоз в рамках международных почтовых отправлений и международных экспресс-отправлений товаров, суммарная фактурная стоимость которых не превышает 300 евро (п.п. 196.1.17 НКУ);

— ввоз физлицами в ручной клади и/или в сопроводительном багаже товаров (кроме подакцизных и личных вещей), суммарной фактурной стоимостью: до 1000 евро (при воздушном сообщении) или до 500 евро и общим весом до 50 кг (при других видах сообщения) (п.п. 196.1.18 НКУ).

Указанные операции ввоза не являются объектом НДС (подробнее об этом см. также статью «Дешевый импорт и снятие его с таможенного и валютного контроля» //
«Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 24, с. 28).

Кроме того, следует учитывать, что ввоз льготных товаров согласно п. 197.4 НКУ также льготируется (в соответствии с п. 197.4 НКУ, освобождение от налогообложения товаров, предусмотренное п. 197.1 НКУ, распространяется также и на операции по ввозу на таможенную территорию Украины; кроме того, заметим, ряд НДС-льгот, в том числе при импорте, также устанавливает подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). Таким образом, по льготным товарам НДС-льгота сохраняется и при импорте.

В остальных случаях импорту товаров на таможенную территорию Украины сопутствует уплата ввозного НДС. Причем уплачивать его (ввозя товары в объемах, подлежащих налогообложению) должны и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС (п. 181.2 НКУ). В таком случае налог уплачивается при таможенном оформлении, без НДС-регистрации (к числу лиц, уплачивающих ввозной НДС таким образом, в частности, относятся не зарегистрированные плательщиками НДС импортеры-единоналожники — предприниматели и юрлица, консультация в разделе 130.02 ЕБНЗ).

Налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают на дату подачи таможенной декларации (ТД) для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ), но в декларации по НДС при этом не отражаются. А вот предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров (если, к примеру, она оказалась первым событием) на НДС-учет не влияет и к необходимости начисления налоговых обязательств не приводит (п. 187.11 НКУ). Таким образом, общепринятое правило первого события при импорте не работает, а для НДС важен исключительно факт ввоза товара, подтвержденный ТД.

Ввозной НДС при импорте начисляется исходя из договорной (контрактной), но не ниже таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (база налогообложения согласно п. 190.1 НКУ). Попутно напомним, что порядок определения таможенной стоимости импортных товаров оговорен разд. III «Таможенная стоимость товаров и методы ее определения» (ст. 49 — 66) ТКУ. При этом «контролируют» правильность декларирования таможенной стоимости и уплату ввозного НДС при импорте таможенные органы (являются при ввозе контролирующими органами согласно п.п. 41.1.2, п. 41.3 НКУ). Для начисления ввозного НДС базу налогообложения пересчитывают с инвалюты в гривни по курсу НБУ на дату подачи ТД (п. 190.1 НКУ).

Право на налоговый кредит возникает на дату уплаты ввозного НДС при импорте (пп. 198.1, 198.2 НКУ). Если таможенная стоимость превышает договорную, то в налоговый кредит может быть отнесена вся сумма НДС, указанная в ТД, уплаченная на таможне (что подтверждается и консультацией налоговиков в разделе 130.08 ЕБНЗ).

Отражение импорта товаров в Реестре и декларации по НДС

Пример. По условиям ВЭД-договора предприятие импортирует товар стоимостью €10000 на условиях предоплаты. При этом по договоренности сторон импортные операции осуществляются в следующей последовательности:

Таможенные платежи, уплаченные на таможне при импорте, составили 33269,28 грн., в том числе:

— таможенная пошлина — 10334,15 грн.;

— ввозной НДС — 22735,13 грн.;

— плата за таможенное оформление — 200 грн.

Кроме того, услуги таможенного брокера составили 960 грн. (в том числе НДС — 160 грн.).

В учете предприятия импортные операции отразятся следующим образом:

Импорт товара

(первое событие — перечисление предоплаты за товар нерезиденту)

Получение услуг от нерезидента (или так называемый «импорт услуг») в учете имеет ряд особенностей.

Расходы по импортным услугам

Прежде всего отметим, что, как и при импорте товаров, расходы по «импортным» услугам, полученным от нерезидента, формируются с учетом требований пп. 5 — 6 П(С)БУ 21 и п.п. 153.1.2 НКУ. То есть при пересчете по ним в гривни валютной составляющей важное значение имеет, какое из событий было первым — получение услуг от нерезидента или перечисление за них предоплаты нерезиденту (в зависимости от этого при пересчете используется курс НБУ на дату события, свершившегося первым).

Вместе с тем по ряду услуг, приобретаемых у нерезидентов, «налоговые» расходы формируются с учетом установленных ограничений и, в частности, при покупке у нерезидентов услуг (работ) по:

— консалтингу, маркетингу, рекламе — с учетом положений п.п. 139.1.13 НКУ;

— инжинирингу — с учетом положений пп. 139.1.4, 139.1.5 НКУ;

— выплате роялти нерезиденту — с учетом положений п.п. 140.1.2 НКУ.

К слову, при пересчете по нерезидентским роялти (включаемых, как отмечалось, в состав «налоговых» расходов с учетом ограничений, установленных п.п. 140.1.2 НКУ) валютной составляющей также руководствуются правилами пп. 7, 8 П(С)БУ 21 и п.п. 153.1.3 НКУ. Вместе с тем, учитывая, что первым событием в этом случае обычно является их начисление, валютная составляющая пересчитывается в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату их начисления и отражается в «налоговых» расходах по правилам пп. 138.4 — 138.5 НКУ (консультация в разделе 110.13 ЕБНЗ). При этом, заметим, выплата роялти в денежной форме НДС не облагается (п.п. 196.1.6 НКУ; подробнее о роялти см. также статью «Платим роялти: учетные особенности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 81, с. 24).

НДС

В отношении НДС с услуг нерезидентов разд. V НКУ установлены особые правила.

Во-первых, сразу обозначим, что под объект обложения НДС подпадают только те нерезидентские услуги, место поставки которых (определенное по правилам ст. 186 НКУ) расположено на таможенной территории Украины. То есть именно в этом случае, будучи «оказанными» на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ), такие услуги будут подлежать обложению НДС по ставке 20 % (п. 194.1 НКУ).

Во-вторых, поскольку нерезиденты обычно являются неплательщиками НДС (если нерезидент, конечно, не имеет зарегистрированного плательщиком НДС на территории Украины постоянного представительства), то по установленным правилам обязанность по уплате НДС с нерезидентских услуг возлагается на налогоплательщика — получателя услуг нерезидента (т. е. получатель нерезидентских услуг выступает в этом случае налоговым агентом, п. 180.2 НКУ). При этом порядок налогообложения услуг нерезидентов регулирует отдельная ст. 208 НКУ, которая устанавливает, что:

— получатель нерезидентских услуг (с местом поставки на таможенной территории Украины) должен начислить с таких услуг НДС по ставке 20 %;

— в отличие от импорта товаров при импорте услуг применяется правило первого события и налоговые обязательства по НДС возникают либо на дату списания средств с банковского счета налогоплательщика (оплаты услуг), либо на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом (получения услуг) — в зависимости от того, какое из событий было первым (п. 187.8 НКУ);

— базой налогообложения выступает договорная (контрактная) стоимость услуг, которая пересчитывается в национальную валюту по курсу НБУ на день возникновения налоговых обязательств — т. е. первого из свершившихся событий (п. 190.2 НКУ);

— НДС с нерезидентских услуг начисляется «на» указанную базу налогообложения — т. е. на стоимость услуг, полученных от нерезидента («сверху»), а не удерживается из суммы договора (п. 208.2 НКУ);

— в подтверждение начисляемых налоговых обязательств получатель нерезидентских услуг составляет налоговую накладную (НН) в одном экземпляре, которую оставляет у себя.

На основании составленной налоговой накладной сумму начисленного НДС с нерезидентских услуг получатель — плательщик НДС отражает в состав налоговых обязательств декларации по НДС соответствующего периода (пп. 187.8, 208.3 НКУ), а в следующем периоде имеет право отнести ее в налоговый кредит (п.п. «в» п. 198.1, пп. 198.2, 208.2 НКУ).

Отражение импорта услуг
 (услуг, полученных от нерезидентов)
в Реестре и декларации по НДС

Что касается услуг, получаемых от нерезидентов за рубежом, — с местом поставки (определенным согласно ст. 186 НКУ) за пределами таможенной территории Украины, — то, как разъясняют контролирующие органы, ни в Реестре выданных и полученных налоговых накладных, ни в декларации по НДС они не отражаются (консультация в разделе 130.23 ЕБНЗ).

Если услуги нерезидента получает неплательщик НДС. Следует заметить, что обязанности по начислению НДС с услуг нерезидентов (с определенным по правилам ст. 186 НКУ местом поставки таких услуг «на таможенной территории Украины») возлагаются на получателя таких услуг, независимо от того, зарегистрирован он плательщиком НДС или нет (!). В последнем случае ситуацию регулирует п. 208.4 НКУ.

Так, если получатель услуг плательщиком НДС не зарегистрирован, то налоговую накладную с нерезидентских услуг он не выписывает. Однако в таком случае он приравнивается к плательщику налога (п. 180.2 НКУ), в связи с чем обязан отчитаться о начислении НДС с нерезидентских услуг. Для этого получатель — неплательщик НДС должен подать «Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України» (далее — Расчет, форма которого утверждена приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. № 1492), в котором отразить сумму НДС-обязательств, начисленных с услуг нерезидента (п. 9 разд. I, разд. VII Порядка № 1492). Расчет подается получателем только за тот отчетный (налоговый) период (месяц), в котором такие услуги нерезидента получены (п. 11 разд. I Порядка № 1492).

И еще один момент. Хотя в п. 208.4 НКУ говорится о Расчете как о «приложении к декларации», на самом деле он подается как самостоятельный документ. Поэтому подавать вместе с ним, скажем, еще и декларацию по НДС получателю — неплательшику НДС не нужно.

Добавим также, что облагать нерезидентские услуги НДС по описанным выше правилам должны как неплательщики НДС — юрлица, так и неплательщики НДС — предприниматели (консультация из раздела 130.33 ЕБНЗ).

Пример. Предприятие заключило с нерезидентом (не имеющим на территории Украины постоянного представительства) договор о предоставлении услуг по ремонту объекта недвижимости (офиса), расположенного на таможенной территории Украины. Согласно заключенному договору нерезидентом были оказаны услуги на сумму €5000 (в феврале подписан акт приема-передачи предоставленных услуг, расчеты с нерезидентом проведены в марте):

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Импорт услуг
(первое событие — получение услуг от нерезидента)