Договоры об избежании двойного налогообложения: что важно знать

Договоры об избежании двойного налогообложения: что важно знать

Налогообложение операций с нерезидентами всегда вызывало немало вопросов, особенно если для этого предстояло учесть нормы заключенных двухсторонних международных договоров. Ведь их положения относительно избежания двойного налогообложения должны были быть при этом правильно истолкованы. И вот наконец-то ГНСУ отважилась прояснить ситуацию, издав Рекомендации на этот счет (доведены письмом от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017, с которыми можно ознакомиться на с. 19 сегодняшнего номера). На что обратить внимание и какие особенности учесть в таком случае, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Зачастую субъекты хозяйствования в рамках международного сотрудничества (выступая учредителями или ведущие внешнеэкономическую деятельность) сталкиваются с тем, что одна и та же ВЭД-операция, приводящая к получению дохода, вызывает необходимость в уплате с него налога дважды — как в родном отечестве, так и в стране нерезидента. Для наглядности ситуацию опишем на примере дивидендов. Так, получению доходов из-за рубежа (от нерезидента) в виде дивидендов сопутствуют свои особенности налогообложения. С одной стороны, «заграничные» дивиденды подлежат налогообложению при их выплате за границей согласно законодательству иностранного государства, в котором они выплачиваются. С другой стороны, доходы, полученные за пределами Украины (как доходы из «заграничных» источников, пп. 14.1.55, 14.1.56 НКУ), также облагаются по правилам украинского законодательства (в частности, согласно п. 13.1, п.п. 135.5.1 НКУ сумма дивидендов, полученных от нерезидента, должна быть включена в «налоговые» доходы). В результате «заграничные» дивиденды оказываются объектом налогообложения и в государстве, где они выплачиваются, и в Украине — т. е. дважды.

Аналогичным образом ситуация складывается и в обратном случае — если дивиденды выплачиваются нерезиденту: при выплате с них будет удерживаться налог в Украине, а также затем повторно уплачиваться налог в стране нерезидента. В итоге возникает двойное налогообложение.

Итак, под двойным налогообложением понимают одновременное обложение одного и того же вида дохода одинаковыми (идентичными) налогами в разных государствах, вследствие чего один и тот же доход подпадает под налогообложение и в стране его выплаты, и в стране получающего его субъекта хозяйствования (т. е. дважды).

Устранить такую двойную уплату налога помогают международные договоры об избежании двойного налогообложения (или еще так называемые двухсторонние Конвенции). Они представляют собой международные межправительственные соглашения, заключаемые, как правило, с целью поощрения внешнеэкономического сотрудничества, призванные не допустить неограниченное налогообложение одного и того же дохода в нескольких государствах. При этом порядок применения международных договоров оговорен гл. 10 (ст. 103 — 108) разд. II НКУ.

Напомним, что перечень стран, с которыми Украиной заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 01.01.2013 г.), приведен в письме ГНСУ от 14.01.2013 г. № 536/7/12-10-17 (также с ним можно ознакомиться на сайте ГНСУ, где он обновляется ежегодно). Большинство из этих договоров предусматривает более выгодные условия налогообложения, заключающиеся (пп. 13.4, 103.1 НКУ) в применении выплачивающей стороной к доходу пониженных размеров ставок (с учетом действующих в стране нерезидента), а подчас — полном освобождении от налогообложения, а также возможности зачета налога, уплаченного за рубежом, в счет налога, подлежащего уплате в своем государстве (с этой целью, например, в «уменьшающем» налоговые обязательства приложении ЗП к строке 13 декларации по налогу на прибыль отведена специальная строка 13.2, а в Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах — строка 12 разд. V). При этом, как правило, большинство договоров допускает зачет на сумму «заграничного» налога в размере, не превышающем сумму налога, начисленного с таких доходов согласно отечественному законодательству (пп. 13.4, 161.4, 161.5, 170.11.2, 170.11.4 НКУ). А сам зачет осуществляется при условии подачи письменного подтверждения налогового органа другого государства факта уплаты такого налога за границей (пп. 13.5, 161.7 НКУ). Устранение двойного налогообложения и порядок проведения зачета налогов, уплаченных за границей, в счет налоговых обязательств по идентичным налогам в своем государстве оговариваются в ст. 23 международных договоров.

Правда, в некоторых статьях Конвенций, нужно заметить, исключительное право налогообложения отдельных видов доходов предоставляется лишь одному из двух договорных государств. В таких случаях двойного налогообложения не возникает.

При применении норм международных договоров об избежании двойного налогообложения также заслуживает внимания такой момент. Большинство статей международных договоров предусматривает (содержит формулировку), что соответствующие доходы «могут облагаться» в выплачивающем их государстве. Вместе с тем применение в международных договорах слов «могут облагаться» не является проявлением какой-либо неопределенности в этом вопросе и, скажем, предоставлением сторонам на этот счет какой-либо альтернативы. То есть такие положения международных договоров не могут трактоваться как такие, которые предоставляют налогоплательщику право выбора: возможность выбирать, в какой именно из двух стран будет осуществляться налогообложение полученного дохода. Выплачиваемый доход будет подлежать налогообложению в обеих странах: как в стране выплаты, так и в стране получателя. Приведенная же формулировка означает, что государству, в котором выплачивается доход, предоставляется первоочередное (приоритетное) право налогообложения, однако с учетом ограниченного (установленного договором) размера ставок. При этом сам порядок применения положений международных договоров, предусматривающий применение ставки налога на доходы по договору (действующей в стране нерезидента) меньшей, чем соответствующая ставка по национальному законодательству, всегда является компетенцией той страны, где возникают такие доходы. Кстати, аналогичный вывод прослеживается и в нормах п. 103.2 НКУ, устанавливающих, что налоговый агент имеет право самостоятельно применить уменьшенную ставку налога или освобождение от налогообложения, предусмотренное международным договором.

На это изначально обращали внимание налоговики (консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2000, № 2), которые последовательно придерживаются этой позиции и по сегодняшний день, что, в частности, подтверждается и комментируемым документом (Рекомедациями, доведенными письмом ГНСУ от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017, далее — письмо № 12744). Хотя в судебной практике известны, пожалуй, единичные случаи, когда суд, трактуя ситуацию, приходя к выводу о диспозитивности норм (и возможности выбора страны налогообложения доходов их получателем), заняв сторону налогоплательщика (см. постановление ВСУ от 13.03.2012 г.). Тем не менее, в свете появления разъяснений из письма № 12744 спорить с контролирующими органам по этом поводу достаточно сложно.

В то же время также следует учитывать, что для применения порядка налогообложения по международному договору одного лишь наличия самого заключенного между государствами международного договора не достаточно, а для «международного» налогообложения субъект хозяйствования (нерезидент), которому выплачивается доход, должен надлежащим образом подтвердить свой нерезидентский статус документально — справкой (п. 103.4 НКУ, подробнее об этом см. статью на
с. 13). Иначе в случае неподтверждения «международные» правила налогообложения применить не удастся, а выплачиваемый доход будет подлежать налогообложению в стране выплаты, однако уже в соответствии с внутренними правилами того государства, где он возникает (выплачивается) (о налогообложении выплачиваемых доходов нерезидентов по украинским правилам см. тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 72).

Конкретный перечень налогов, на которые распространяются положения международных договоров, как правило, приводится в п. 3 ст. 2 каждой двухсторонней Конвенции. Однако обычно таковыми считаются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода и стоимости имущества или с элементов дохода, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества и налоги на общую сумму заработной платы и выплат, уплачиваемых предприятием. При этом следует иметь в виду, что некоторые международные договоры распространяются только на налоги на доходы (прибыль) юридических и физических лиц, а некоторые также дополнительно и на налоги на имущество.

В Украине к перечню налогов, на которые распространяются международные договоры, относятся налог на прибыль (разд. III НКУ) и налог на доходы физических лиц — НДФЛ (разд. IV НКУ). В то время как на непрямые налоги — акциз и НДС — Конвенции не распространяются. Также под положения Конвенций не подпадает и ЕСВ.

А теперь отдельно остановимся на особенностях налогообложения по международным договорам ряда выплат.

По общему правилу, установленному международными договорами, прибыль предприятия-нерезидента от предпринимательской деятельности облагается исключительно в стране нерезидента, если только такой нерезидент не осуществляет предпринимательскую деятельность в договорном государстве через расположенное в нем постоянное представительство.

Прибыль от предпринимательской деятельности, осуществляемой через открытое в договорном государстве постоянное представительство, облагается в таком договорном государстве, где расположено постоянное представительство, но только в той части, которая касается такого постоянного представительства. Подробнее о налогообложении деятельности постоянных представительствах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 90.

Похожий принцип налогообложения (идентичный ситуации с постоянными представительствами) в международных договорах заложен и в отношении доходов от оказания на территории договорного государства физическими лицами независимых профессиональных услуг. При этом под профессиональными услугами, в частности, понимают независимую научную, литературную, артистическую, художественную, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов, бухгалтеров (причем, как поясняется в письме № 12744 в п. 2 к ст. 14, данный перечень не является исчерпывающим, а носит, в первую очередь, пояснительный характер).

Так, согласно общему правилу доход, полученный от профессиональных услуг или иной деятельности независимого характера, облагается в стране получателя. Исключением является случай, когда лицо владеет в другой стране регулярно доступной постоянной базой для проведения этой деятельности — тогда доход (если он относится, конечно, к такой базе) подлежит обложению в первую очередь в стране выплаты.

Так, например, вознаграждение, выплачиваемое физлицу-нерезиденту за оказание услуг по переводу документов, будет облагаться при выплате в Украине, если, предположим, оказание таких услуг происходит через расположенное в Украине бюро переводов (т. е. постоянную базу). Или, наоборот, доход, получаемый украинскими физлицами-резидентами в результате оказания независимых профессиональных услуг — проведения семинаров, тренингов — через бизнес-центр, расположенный за границей (постоянную базу), будет, в первую очередь, подлежать налогообложению за рубежом.

По общему правилу заработная плата и подобные вознаграждения в связи с работой по найму облагаются в стране получателя, если только физлицо не работает по найму в договорном государстве. Если же работа по найму осуществляется в договорном государстве, то получаемое в связи с этим вознаграждение подлежит первоочередному налогообложению в таком договорном государстве (т. е. стране выплаты). Причем, как поясняется в письме № 12744 (см. п. 1 к ст. 15), это правило работает при любой форме выплаты вознаграждения — как денежной, так и натуральной.

Вместе с тем, как правило, пункт 2 большинства международных договоров в то же время устанавливает исключение из правил. Так, вознаграждение в связи с работой по найму в другом государстве будет подлежать налогообложению исключительно в стране получателя-физлица, если одновременно соблюдаются следующие 3 условия:

— на протяжении календарного года физлицо пребывает в другом государстве в течение срока, не превышающего (в совокупности) 183 дней (пояснения относительно расчета 183-дневного срока в письме № 12744 приводятся в п. 2 ст. 15);

— вознаграждение выплачивается работодателем (или от имени работодателя), не являющимся резидентом такого другого государства;

— расходы по уплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в таком другом государстве.

Особые правила в международных договорах предусмотрены и на случай, когда работа по найму в рамках международных перевозок осуществляется на борту морского, воздушного или речного судна. В таком случае первоочередное право налогообложения выплачиваемого вознаграждения получает государство, резидентом которой является предприятие, эксплуатирующее такое морское, речное или воздушное судно.

В международных договорах доходы артистов (работников искусства — театра, кино, радио или телевидения, музыкантов) и спортсменов выделены, как правило, в отдельную самостоятельную статью 17. В этом случае доход отмеченных лиц от личной деятельности (предоставления непосредственно ими профессиональных услуг), осуществляемой в другом государстве, подлежит первоочередному обложению в таком другом государстве. Также в таком другом государстве (где осуществляется деятельность работников искусства или спортсменов) доход будет облагаться и в том случае, если они оказывают услуги от имени третьего лица или являются наемными работниками такого лица (или действуют на основании какой-либо иной договоренности), ввиду чего доход при этом начисляется не самому работнику искусства или спортсмену, а такому третьему лицу. В данном случае эти правила международных договоров имеют приоритет над положениями ст. 7, 14 и 15.

Однако в договорном государстве (в котором осуществляется деятельность спортсмена или артиста) доход не будет облагаться (будет освобождаться от налогообложения) в том случае, если такая деятельность в существенной мере финансируется за счет общественных фондов страны спортсмена (артиста) или обоих государств или если такая деятельность осуществляется на основании заключенного между двумя договорными государствами соглашения о культурном сотрудничестве.

Как подчеркивается в письме № 12744 (см. ст. 17), положения данной статьи касаются только доходов работников искусства и спортсменов. В то время как доходы других лиц, занятых в спектакле или спортивном соревновании, а именно продюсcеров, директоров, технического персонала, менеджеров, тренеров и т. п., облагаются в соответствии с положениями ст. 14 и ст. 15 (т. е. как зарплата или доходы от осуществления личной профессиональной деятельности). Таким образом, выплачивая вознаграждение участникам шоу-бизнеса или спорта, нужно учитывать такое разграничение.

Выплачивая доходы, следует иметь в виду, что понятие недвижимого имущества определяется в соответствии с законодательством того государства, в котором такое имущество располагается. Однако в любом случае к доходам от недвижимого имущества относятся доходы от имущества, вспомогательного недвижимому; скота и оборудования, используемого в сельском и лесном хозяйстве; права на переменные или фиксированные платежи как компенсации за разработку или права на разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов. Сюда также включаются доходы от прямого использования имущества, предоставления недвижимости в аренду или использования недвижимого имущества в какой-либо иной форме.

Вместе с тем, как правило, морские, речные, воздушные суда, дорожные и железнодорожные транспортные средства (согласно условиям международных договоров) в качестве недвижимого имущества не рассматриваются.

В отношении доходов от недвижимого имущества международные договоры предоставляют первоочередное право их налогообложения государству, в котором расположено такое недвижимое имущество. Однако никаких ограничений по ставкам налогообложения при этом не устанавливается. Таким образом, приоритетное и неограниченное право налогообложения дохода от недвижимого имущества имеет страна, в которой находится такое имущество. В дальнейшем — при определении налоговых обязательств в стране, в которой получатель является резидентом, согласно межуднародным договорам он вправе зачесть сумму налога, уплаченного за рубежом.

Так, например, поскольку для украинских резидентов под действие международных договоров, как отмечалось, подпадает налог на прибыль, то, например, украинский налогоплательщик сможет зачесть сумму налога, уплаченного с арендной платы за рубежом (в случае предоставления недвижимого имущества в аренду за границей), при расчете украинского налога на прибыль.

Заметим: в данном случае речь идет о получении доходов преимущественно от «использования» недвижимого имущества, в то время как доходы от продажи (отчуждения) недвижимости в международных договорах, как правило, выделены в отдельную самостоятельную ст. 13, а налоги на недвижимое имущество — в отдельную ст. 22, о которых подробнее еще будет сказано далее (хотя, нужно заметить, в последних двух отмеченных случаях подход к налогообложению недвижимости идентичен — и первоочередное право обложения налогом доходов от продажи, а также налогом на имущество предоставлено стране, в которой такая недвижимость расположена). Что касается, например, аренды транспортных средств, то в таком случае работают отдельные нормы ст. 8 международных договоров.

В данном случае в международных договорах отдельно оговаривается порядок налогообложения доходов, выплачиваемых при продаже (по видам имущества):

— недвижимого имущества, а также акций, выпущенных под такое имущество, или паев обществ, активы которого состоят преимущественно из недвижимого имущества (первоочередное право налогообложения доходов от продажи предоставляется стране, в которой расположена недвижимость);

— движимого имущества постоянного представительства (первоочередное право налогообложения предоставляется стране, в которой расположено постоянное представительство);

— морских, речных или воздушных судов, дорожных и железнодорожных транспортных средств (согласно условиям международных договоров), эксплуатируемых в международных перевозках, или движимого имущества, относящегося к эксплуатации таких морских или воздушных судов (облагаются исключительно в стране продавца-нерезидента);

— какого-либо иного имущества, не указанного выше (облагаются исключительно в стране продавца-нерезидента).

Аналогичный рассмотренному выше подход заложен и к налогообложению самого имущества, т. е.:

— недвижимое имущество нерезидента, расположенное в другом государстве, облагается в таком государстве (по месту расположения недвижимости);

— движимое имущество, являющееся частью имущества постоянного представительства, — облагается в стране, в которой такое постоянное представительство расположено;

— имущество, представленное морскими, речными или воздушными судами, дорожными и железнодорожными транспортными средствами (в зависимости от условий заключенных международных договоров), эксплуатируемыми в международных перевозках, или движимое имущество, относящееся к эксплуатации таких морских или воздушных судов, — облагается исключительно в стране нерезидента;

— все иное имущество облагается исключительно в стране нерезидента.

В целом отметим: международные договоры устанавливают похожий подход к налогообложению пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти). Ставки налогов, удерживаемых с этих доходов по международным договорам, приведены в приложении к письму № 12744 (см. приложение на с. 44).

Дивиденды (ст. 10)

Как правило, «дивидендная» ст. 10 большинства международных договоров об избежании двойного налогообложения предусматривает, что дивиденды подлежат налогообложению в стране получателя-нерезидента, однако в то же время могут также облагаться (правда, по пониженным ставкам — в зависимости от соответствия нерезидента-получателя определенным критериям) и в стране их выплаты. Пониженные ставки (в размере 5 (10) %) обычно применяют к дивидендам нерезидента, доля которого в капитале выплачивающей компании составляет не менее 25 % (некоторые договоры для этого оговаривают минимальную сумму инвестиции). Ставки налогообложения дивидендов, установленные в соответствующих международных договорах, приведены в приложении к письму № 12744 (см. приложение на с. 44).

Вместе с тем такие «дивидендные» нормы международных договоров важно правильно понимать следующим образом. Их не следует расценивать как предоставление налогоплательщику какой-либо альтернативы и права выбора, в какой именно из двух стран облагать дивиденды. А обе страны (и страна возникновения дохода — страна выплаты дивидендов, и страна, резидентом которой является их получатель) имеют право облагать доход в виде дивидендов. При этом право первоочередного налогообложения отводится стране, выплачивающей дивиденды. Однако такое право при этом ограничивается установленным в соответствующем международном договоре (пониженным) размером ставок. В дальнейшем в стране получателя дивидендов они уже будут облагаться налогом «в полном объеме» согласно внутреннему законодательству, однако уже с учетом налога, ранее уплаченного за границей (в стране выплаты). Добавим, что, в свою очередь, порядок зачета налогов, уплаченных за границей, в счет налоговых обязательств по идентичным налогам в своем государстве, оговаривает ст. 23 международных договоров.

Тем самым международные договоры предусматривают первоочередное (ограниченное) право налогообложения дивидендов в стране, являющейся источником их выплаты, и последующее налогообложение дивидендов (в полном объеме) в стране, резидентом которой является получатель дивидендов.

Хотя из общих правил бывают и исключения и (если соблюдаются определенные условия) выплачиваемые дивиденды, например, могут подлежать налогообложению исключительно в стране получателя-нерезидента (как, в частности, согласно международному договору, заключенному с Францией, см. в письме № 12744 пояснения к статье 10 «Дивиденды», пример 2).

Вдобавок вышеописанные правила налогообложения дивидендов не работают, если дивиденды выплачиваются нерезиденту, осуществляющему в стране выплаты предпринимательскую деятельность и имеющему в ней постоянное представительство, к которому действительно относятся выплачиваемые дивиденды, или дивиденды выплачиваются холдингу, относящемуся к постоянному представительству. В таком случае налогообложение осуществляется соответственно с учетом положений ст. 7 или ст. 14 международных договоров, и дивиденды облагаются в стране выплаты как часть прибыли расположенного в ней постоянного представительства.

И еще один момент. Устанавливая порядок налогообложения дивидендов, положения «дивидендной» ст. 10 в то же время не касаются налогообложения самой прибыли, с которой они выплачиваются.

Проценты (ст. 11)

Как и в ситуации с дивидендами, положения международных договоров в данном случае не могут трактоваться как позволяющие выбрать, в какой из стран облагать проценты. А оба государства (и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающее проценты) имеют право на налогообложение процентов. При этом в общем случае первоочередное (с применением пониженных ставок, см. приложение к письму № 12744 на с. 44) право налогообложения процентов принадлежит стране выплаты. То есть страна, в которой возникают проценты, имеет право на налогообложение этих процентов, однако такое право ограничивается установленной в соответствующей Конвенции ставкой. А страна — резиденция лица, получающего проценты, также имеет право на налогообложение таких процентов (по ставкам своего внутреннего законодательства), но с учетом налога, уплаченного получателем процентов в стране, являющейся источником их выплаты.

Вместе с тем описанный порядок налогообложения не работает в ситуации, когда проценты получают расположенные в стране выплаты постоянная база нерезидента или постоянное представительство, к которым такие проценты относятся. В таком случае в зависимости от обстоятельств применяются положения ст. 7 или ст. 14 международных договоров и проценты облагаются в стране выплаты как часть прибыли расположенных в ней постоянной базы или постоянного представительства.

Кроме того, особенности предусмотрены для «правительственных» процентов — выплачиваемых по долговым обязательствам, связанным с государственными органами договорных государств. Такие проценты освобождаются от налогообложения в стране выплаты, если они получаются и действительно принадлежат правительству государства, центральному банку, принадлежащему правительству, местному органу власти или какому-либо агентству, или получаются с помощью правительства или местного органа или по гарантированному правительством займу.

Роялти (ст. 12)

Как и рассмотренные выше пассивные доходы, роялти (по пониженным ставкам, см. приложение к письму № 12744 на с. 44) в первую очередь облагаются в стране выплаты, а затем (в полном объеме, с учетом налога, уплаченного за границей) — в стране, резидентом которой является их получатель. Исключением является случай, когда роялти выплачиваются в пользу открытых в стране выплаты постоянной базы или постоянного представительства нерезидента. Тогда их налогообложение осуществляется по правилам ст. 7 и 14 международных договоров (т. е. как часть прибыли постоянной базы или постоянного представительства).

По общему правилу считается, что роялти возникают в выплачивающем их государстве. Поэтому, если роялти выплачивают (несет расходы по выплате) постоянная база или постоянное представительство нерезидента, открытое в другом государстве, считается, что такие роялти и возникают в таком другом государстве — стране выплаты, т. е. стране, в которой расположены такие постоянная база или постоянное представительство. А стало быть, их налогообложение должно осуществляться по правилам международного договора, заключенного между страной выплаты (т. е. страной, в которой расположены постоянная база или постоянное представительство) и страной, резидентом которой является получатель (кстати, аналогичное правило работает и по процентам, см. в письме № 12744 пример к п. 5 ст. 11).

По правилам международных договоров прибыли, полученные от осуществления международных перевозок, облагаются только в стране нерезидента (даже если нерезидентом открыто в договорном государстве постоянное представительство, а также при участии в совместном предприятии или международном транспортном агентстве). Таким образом, при выплате доходов по международным перевозкам налог с таких доходов нерезидента в стране выплаты не удерживается.

При этом термин «международные перевозки» в международных договорах означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом. Вместе с тем не считается международной перевозкой перевозка, которая осуществляется между пунктами, расположенными в одном государстве, даже если она осуществляется нерезидентом (т. е., например, перевозки, осуществляемые нерезидентом или украинским субъектом хозяйствования исключительно в пределах одного государства, международными не являются, а значит, и доходы от таких перевозок под действие ст. 8 международных договоров не подпадают).

Как правило, большинство договоров предусматривает, что к доходам от международных перевозок также относятся:

— доходы от предоставления в аренду морских, речных и воздушных судов;

— доходы от использования, содержания или предоставления в аренду контейнеров (включая трейлеры и сопутствующее оборудование для транспортировки контейнеров), используемых для транспортировки товаров или изделий, если такие использование, содержание, аренда являются неосновными видами деятельности по отношению к эксплуатации морского или воздушного судна в международных перевозках.

В данном случае важно внимательно ознакомиться с условиями конкретного международного договора, поскольку, оперируя понятием «международные перевозки», он может подразумевать при этом перевозки только некоторыми из отмеченных выше видов транспорта — в одних, например, только морским и воздушным, в других — морским, речным, воздушным или дорожным, а в третьих (как, например, в международных договорах, заключенных с Россией, с Чехией) — морским, речным, воздушным, дорожным или железнодорожным транспортом (см. также в письме № 12744 пример к п. 6 статьи 3 «Общие определения»). Это нужно учитывать при налогообложении перевозок по правилам международных договоров (в то время, как доходы от перевозок, не являющихся «международными», очевидно, нужно расценивать как «прочие доходы» (ст. 21), налогообложение которых согласно большинству международных договоров происходит в стране получателя дохода).

Попутно заметим, что доходы от продажи транспортных средств (морских, речных, воздушных, дорожных, железнодорожных) в международных договорах регулируются отдельной ст. 13 «Доходы от отчуждения имущества», согласно которой, как отмечалось ранее, облагаются также исключительно в стране нерезидента.

Большинством международных договоров предусмотрено, что остальные виды доходов, о которых не упоминается в предыдущих статьях Конвенции, облагаются исключительно в стране получателя-нерезидента (т. е. в стране выплаты доходы от налогообложения освобождаются). Хотя, например, в международном договоре, заключенном с Россией, положения ст. 21 допускают, что такие доходы «могут облагаться» в этом государстве (что, в свою очередь, требует их первоочередного обложения в Украине). При этом, как поясняется в письме № 12744 (см. п. 1 к ст. 21), под положения ст. 21 (т. е. прочие доходы) международного договора, заключенного с Россией, подпадают разовые доходы случайного характера, которые невозможно или очень трудно отнести к какому-либо виду доходов, рассмотренных в остальных статьях Конвенции, а именно: доходы, полученные лицами в виде выигрышей и призов, благотворительной помощи, подарков, алиментов, выплат по социальному страхованию, вследствие получения в наследство средств, имущества, имущественных и неимущественных прав, а также доходы от деривативов.

Как предусмотрено п. 152.8 НКУ, ответственность за полноту удержания и своевременность перечисления в бюджет налогов, указанных в ст. 160 НКУ, несут плательщики налогов, осуществляющие соответствующие выплаты, т. е. резиденты, выплачивающие доходы нерезидентам. В свою очередь, такая ответственность оговорена п. 127.1 НКУ. Так, за неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода другим налогоплательщикам (в том числе нерезидентам) предусмотрен штраф в размере 25 % от суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет (50 % суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет, — если такое же нарушение было допущено повторно в течение 1095 дней; 75 % суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет, — если аналогичное нарушение было допущено в течение 1095 дней в третий раз и более) — как за неудержание и неуплату налога у источника выплаты (консультация из раздела 110.31 ЕБНЗ). Также в этом случае на сумму возникшего налогового долга начисляется пеня в соответствии со ст. 129 НКУ.

Вдобавок следует учесть, что согласно п. 103.9 НКУ лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, обязано в случае осуществления в отчетном периоде (квартале) выплат нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины подавать налоговому органу по своему местонахождению отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах с доходов нерезидентов. Поскольку какой-либо отдельной («специальной») формы налоговой отчетности о суммах налогов, удержанных с доходов нерезидентов, не существует, с этой целью на сегодняшний день используют приложение ПН к декларации по налогу на прибыль предприятия, в таблице 1 которого и осуществляют расчет сумм, удерживаемых с нерезидентов налогов на доходы. Причем в условиях перехода с 2013 года на годовой отчетный период подать приложение ПН плательщикам налога на прибыль — «годовикам», выплачивающим доходы нерезидентам (как разъяснялось в вопросе 15 ОНК № 1171 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, а также консультации из раздела 110.30.03 ЕБНЗ), придется лишь только по итогам года — в составе «годовой» декларации за 2013 год.

Напомним также, что приложение ПН составляется отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачивался доход (во вступительной части приложения ПН приводятся сведения относительно отдельного нерезидента). Поэтому если в отчетном периоде доход выплачивался одновременно сразу нескольким нерезидентам, то к декларации по налогу на прибыль нужно будет приложить несколько приложений ПН — в зависимости от числа нерезидентов, которым выплачивался доход. Причем приложение ПН заполняется также и в том случае, если согласно международному договору выплачиваемые доходы освобождаются от налогообложения (консультация из раздела 130.30.03 ЕБНЗ; подробнее о заполнении приложения ПН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 53).

Также отчитываться по налогам, удержанным с доходов нерезидентов, должны и неплательщики налога на прибыль (единоналожники и плательщики ФСН — фиксированного сельскохозяйственного налога), которые делают это похожим образом. Для этого они подают в налоговые органы по своему местонахождению декларацию по налогу на прибыль предприятия с заполненными (относительно удержанного с нерезидентов налога) только лишь строками 17 — 19 и составленным к ним приложением ПН, с отражением в нем суммы выплаченного нерезиденту дохода и удержанного с него налога на доходы нерезидента. Никакие другие приложения к такой декларации неплательщиками налога на прибыль больше не подаются, а остальные строки в такой декларации не заполняются — прочеркиваются (консультация из раздела 110.30.03 ЕБНЗ).

Соответственно непредоставление отмеченной отчетности об удержании и внесении в бюджет налога с доходов нерезидентов грозит налогоплательщику штрафом в размере, установленном п. 120.1 НКУ, т. е. 170 грн. за каждое ее непредоставление или несвоевременное предоставление (1020 грн. — если те же действия в течение года были совершены повторно). Поэтому лучше не забывать об этом и удерживать налоги с доходов нерезидентов, а также отчитываться по ним своевременно.