Договори про уникнення подвійного оподаткування: що важливо знати

Договори про уникнення подвійного оподаткування: що важливо знати

Оподаткування операцій з нерезидентами завжди викликало чимало запитань, особливо якщо для цього потрібно враховувати норми укладених двосторонніх міжнародних договорів. Адже їх положення щодо уникнення подвійного оподаткування слід правильно тлумачити. І от нарешті ДПСУ наважилася прояснити ситуацію, видавши Рекомендації щодо цього (доведені листом від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017, з якими можна ознайомитися на с. 19 сьогоднішнього номера). На що варто звернути увагу та які особливості урахувати в такому разі, розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Часто суб’єкти господарювання в межах міжнародного співробітництва (будучи засновниками або ведучи зовнішньоекономічну діяльність) стикаються з тим, що одна і та сама ЗЕД-операція, яка приводить до отримання доходу, спричинює необхідність сплатити з нього податок двічі — як у рідній вітчизні, так і в країні нерезидента. Для наочності ситуацію опишемо на прикладі дивідендів. Так, отримання доходів з-за кордону (від нерезидента) у вигляді дивідендів супроводжують свої особливості оподаткування. З одного боку, «закордонні» дивіденди підлягають оподаткуванню при їх виплаті за кордоном згідно із законодавством іноземної держави, в якій вони виплачуються. З іншого боку, доходи, отримані за межами України (як доходи із «закордонних» джерел, пп. 14.1.55, 14.1.56 ПКУ), також оподатковуються за правилами «українського» законодавства (зокрема, згідно з п. 13.1, п.п. 135.5.1 ПКУ сума дивідендів, отриманих від нерезидента, має бути включена до «податкових» доходів). У результаті «закордонні» дивіденди виявляються об’єктом оподаткування і в державі, де вони виплачуються, і в Україні — тобто двічі.

Аналогічна ситуація і у зворотному випадку — якщо дивіденди виплачуються нерезиденту: при виплаті з них утримуватиметься податок в Україні, а також потім повторно сплачуватиметься податок у країні нерезидента. У результаті виникає подвійне оподаткування.

Отже, під подвійним оподаткуванням розуміють одночасне обкладення одного і того самого виду доходу однаковими (ідентичними) податками в різних державах, унаслідок чого один і той самий дохід підпадає під оподаткування і в країні його виплати, і в країні суб’єкта господарювання, який його одержує (тобто двічі).

Усунути таку подвійну сплату податку допомагають міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування (або ще так звані двосторонні Конвенції). Вони є міжнародними міжурядовими угодами, що укладаються, як правило, з метою заохочення зовнішньоекономічного співробітництва, покликані не допустити необмеженого оподаткування одного і того самого доходу в декількох державах. При цьому порядок застосування міжнародних договорів обумовлено гл. 10 (ст. 103 — 108) розд. II ПКУ.

Нагадаємо, що перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування (станом на 01.01.2013 р.) наведено в листі ДПСУ від 14.01.2013 р. № 536/7/12-10-17 (також із ним можна ознайомитися на сайті ДПСУ, де він оновлюється щорік). Більшість із цих договорів передбачають вигідніші умови оподаткування, що полягають (пп. 13.4, 103.1 ПКУ) у застосуванні стороною, яка виплачує, до доходу знижених розмірів ставок (з урахуванням діючих у країні нерезидента), а іноді — повному звільненні від оподаткування, а також можливості заліку податку, сплаченого за кордоном, у рахунок податку, що підлягає сплаті у своїй державі (із цією метою, наприклад, у додатку ЗП до рядка 13 декларації з податку на прибуток, що «зменшує» податкові зобов’язання, відведено спеціальний рядок 13.2; а в Податковій декларації про майновий стан і доходи — рядок 12 розд. V). При цьому, як правило, більшість договорів допускають залік на суму «закордонного» податку в розмірі, що не перевищує суму податку, нарахованого з таких доходів згідно з вітчизняним законодавством (пп. 13.4, 161.4, 161.5, пп. 170.11.2, 170.11.4 ПКУ). А сам залік здійснюється за умови подання письмового підтвердження податковим органом іншої держави факту сплати такого податку за кордоном (пп. 13.5, 161.7 ПКУ). Усунення подвійного оподаткування та порядок проведення заліку податків, сплачених за кордоном, у рахунок податкових зобов’язань за ідентичними податками у своїй державі, застережено у ст. 23 міжнародних договорів.

Щоправда, у деяких статтях Конвенцій, слід зауважити, виключне право оподаткування окремих видів доходів надається лише одній із двох договірних держав. У таких випадках подвійного оподаткування не виникає.

При застосуванні норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування також заслуговує на увагу такий момент. Більшість статей міжнародних договорів передбачають (містять формулювання), що відповідні доходи «можуть оподатковуватися» в державі, яка їх виплачує. Водночас застосування в міжнародних договорах словосполучення «можуть оподатковуватися» не є проявом певної невизначеності в цьому питанні та, скажімо, наданням сторонам щодо цього якоїсь альтернативи. Тобто такі положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податків право вибору: можливість вибирати, в якій саме із двох країн здійснюватиметься оподаткування отриманого доходу. Виплачуваний дохід підлягатиме оподаткуванню в обох країнах: як у країні виплати, так і в країні одержувача. Наведене формулювання означає лише, що державі, в якій виплачується дохід, надається першочергове (пріоритетне) право оподаткування, проте з урахуванням обмеженого (установленого договором) розміру ставок. При цьому сам порядок застосування положень міжнародних договорів, що передбачає застосування ставки податку на доходи за договором (що діє в країні нерезидента) меншої, ніж відповідна ставка за національним законодавством, завжди є компетенцією тієї країни, де виникають такі доходи. До речі, аналогічний висновок простежується і з норм п. 103.2 ПКУ, що встановлюють: податковий агент має право самостійно застосувати зменшену ставку податку або звільнення від оподаткування, передбачене міжнародним договором.

На це первісно звертали увагу податківці (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2000, № 2), які послідовно дотримуються такої позиції і дотепер, і це, зокрема, підтверджується і документом, що коментується (Рекомендаціями, доведеними листом ДПСУ від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017, далі — лист № 12744). Хоча в судовій практиці відомі поодинокі випадки, коли суд, трактуючи ситуацію, дійшов висновку про диспозитивність норм (і можливість вибору країни оподаткування доходів їх одержувачем), підтримавши платника податків (див. постанову ВСУ від 13.03.2012 р.). Проте у світлі виходу листа № 12744 спорити з контролюючими органам з цього приводу доволі складно.

Водночас також слід мати на увазі, що для застосування порядку оподаткування за міжнародним договором однієї лише наявності самого укладеного між державами міжнародного договору недостатньо, а для «міжнародного» оподаткування суб’єкт господарювання (нерезидент), якому виплачується дохід, повинен належним чином підтвердити свій нерезидентський статус документально — довідкою (п. 103.4 ПКУ, детальніше про це див. статтю на с. 13). Інакше в разі непідтвердження «міжнародні» правила оподаткування застосувати не вдасться, а виплачуваний дохід підлягатиме оподаткуванню в країні виплати, проте вже відповідно до внутрішніх правил тієї держави, де він виникає (виплачується) (про оподаткування виплачуваних доходів нерезидентів за «українськими» правилами див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 72).

Конкретний перелік податків, на які поширюються положення міжнародних договорів, як правило, наводиться в п. 3 ст. 2 кожної двосторонньої Конвенції. Утім, зазвичай такими вважаються всі податки, що справляються із загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, уключаючи податки на доходи від відчуження рухомого чи нерухомого майна та податки на загальну суму заробітної плати і виплат, що сплачуються підприємством. При цьому слід мати на увазі, що деякі міжнародні договори поширюються тільки на податки з доходу (прибутку) юридичних та фізичних осіб, а деякі також додатково і на податки на майно.

В Україні до переліку податків, на які поширюються міжнародні договори, належать податок на прибуток (розд. III ПКУ) та податок на доходи фізичних осіб — ПДФО (розд. IV ПКУ). Тоді як на непрямі податки — акциз та ПДВ — Конвенції не поширюються. Також під положення Конвенцій не підпадає й ЄСВ.

А тепер зупинимося на особливостях оподаткування за міжнародними договорами окремих виплат.

За загальним правилом, установленим міжнародними договорами, прибуток підприємства-нерезидента від підприємницької діяльності оподатковується виключно в країні нерезидента, якщо тільки такий нерезидент не здійснює підприємницьку діяльність у договірній державі через розташоване в ній постійне представництво.

Прибуток від підприємницької діяльності, що здійснюється через відкрите в договірній державі постійне представництво, оподатковується в такій договірній державі, де розташовано постійне представництво, але тільки в тій частині, яка стосується такого постійного представництва. Детальніше про оподаткування діяльності постійних представництвах див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 90.

Схожий принцип оподаткування (ідентичний ситуації з постійними представництвами) у міжнародних договорах закладено і щодо доходів від надання на території договірної держави фізичними особами незалежних професійних послуг. При цьому під професійними послугами, зокрема, розуміють незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, а також незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів, бухгалтерів (причому, як зазначається в листі № 12744 у п. 2 до ст. 14, цей перелік не є вичерпним, а має, насамперед, пояснювальний характер).

Так, згідно із загальним правилом дохід, отриманий від професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується в країні одержувача. Винятком є випадок, коли особа володіє в іншій країні регулярно доступною постійною базою для проведення цієї діяльності — тоді дохід (якщо він належить, звісно, до такої бази) підлягає оподаткуванню, насамперед, у країні виплати.

Так, наприклад, винагорода, що виплачується фізособі-нерезиденту за надання послуг із перекладу документів, оподатковуватиметься при виплаті в Україні, якщо, припустимо, надання таких послуг відбувається через розташоване в Україні бюро перекладів (тобто постійну базу). Або, навпаки, дохід, що отримується «українськими» фізособами-резидентами в результаті надання незалежних професійних послуг — проведення семінарів, тренінгів — через бізнес-центр, розташований за кордоном (постійну базу), насамперед, підлягатиме оподаткуванню за кордоном.

За загальним правилом заробітна плата та подібні винагороди у зв’язку з роботою за наймом оподатковуються тільки в країні одержувача, якщо тільки фізособа не працює за наймом у договірній державі. Якщо ж робота за наймом здійснюється в договірній державі, то винагорода, що отримується у зв’язку з цим, підлягає першочерговому оподаткуванню в такій договірній державі (тобто країні виплати). Причому, як пояснюється в листі № 12744 (див. п. 1 до ст. 15), це правило працює при будь-якій формі виплати винагороди — як грошовій, так і натуральній.

Разом із тим, як правило, у п. 2 більшості міжнародних договорів водночас установлюються винятки з правил. Так, винагорода у зв’язку з роботою за наймом в іншій державі підлягатиме оподаткуванню виключно в країні одержувача-фізособи, якщо одночасно дотримуються такі три умови:

— протягом календарного року фізособа перебуває в іншій державі протягом строку, що не перевищує (сукупно) 183 днів (роз’яснення щодо розрахунку 183-денного строку в листі № 12744 наводяться в п. 2 ст. 15);

— винагорода виплачується роботодавцем (або від імені роботодавця), який не є резидентом такої іншої держави;

— витрати зі сплати винагороди не несе постійне представництво або постійна база, які роботодавець має в такій іншій державі.

Особливі правила в міжнародних договорах передбачено й на випадок, коли робота за наймом у межах міжнародних перевезень здійснюється на борту морського, повітряного або річкового судна. У такому разі першочергове право оподаткування виплачуваної винагороди отримує держава, резидентом якої є підприємство, що експлуатує таке морське, річкове або повітряне судно.

У міжнародних договорах доходи артистів (працівників мистецтва — театру, кіно, радіо або телебачення, музикантів) та спортсменів виділено, як правило, в окрему самостійну статтю 17. У цьому випадку дохід зазначених осіб від особистої діяльності (надання безпосередньо ними професійних послуг), що здійснюється в іншій державі, підлягає першочерговому оподаткуванню в такій іншій державі. Також у такій іншій державі (де провадиться діяльність працівників мистецтва або спортсменів) дохід оподатковуватиметься й у разі, якщо вони надають послуги від імені третьої особи або є найманими працівниками такої особи (чи діють на підставі будь-якої іншої домовленості) і коли зважаючи на це дохід нараховується не самому працівнику мистецтва або спортсмену, а такій третій особі. У цьому випадку ці правила міжнародних договорів мають пріоритет над положеннями ст. 7, 14 і 15.

Проте в договірній державі (в якій провадиться діяльність спортсмена або артиста) дохід не оподатковуватиметься (звільнятиметься від оподаткування), якщо така діяльність суттєвою мірою фінансується за рахунок громадських фондів країни спортсмена (артиста) чи обох держав або якщо така діяльність здійснюється на підставі укладеного між двома договірними державами угоди про культурне співробітництво.

Як підкреслюється в листі № 12744 (див. ст. 17), положення цієї статті стосуються тільки доходів працівників мистецтва і спортсменів. Тоді як доходи інших осіб, зайнятих у спектаклі або спортивному змаганні, а саме: продюсерів, директорів, технічного персоналу, менеджерів, тренерів тощо оподатковуються відповідно до положень ст. 14 і 15 (тобто як зарплата або доходи від здійснення особистої професійної діяльності). Отже, виплачуючи винагороду учасникам шоу-бізнесу або спорту, слід ураховувати таке розмежування.

Виплачуючи доходи, слід мати на увазі, що поняття «нерухоме майно» визначається відповідно до законодавства тієї держави, в якій таке майно розташовується. Проте в будь-якому разі до доходів від нерухомого майна належать доходи від майна, допоміжного щодо нерухомого майна; худоби та обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарстві; права на змінні або фіксовані платежі як компенсації за розробку або право на розробку мінеральних запасів, джерел та інших природних ресурсів. Сюди також включаються доходи від прямого використання майна, надання нерухомості в оренду або використання нерухомого майна в будь-якій іншій формі.

Водночас, як правило, морські, річкові, повітряні судна, дорожні та залізничні транспортні засоби (згідно з умовами міжнародних договорів) як нерухоме майно не розглядаються.

Щодо доходів від нерухомого майна міжнародні договори надають першочергове право їх оподаткування державі, в якій розташовано таке нерухоме майно. Проте жодних обмежень щодо ставок оподаткування при цьому не встановлено. Отже, пріоритетне та необмежене право оподаткування доходу від нерухомого майна має країна, в якій розташоване таке майно. У подальшому при визначенні податкових зобов’язань у країні, в якій одержувач є резидентом, згідно з міжнародними договорами він має право зарахувати суму податку, сплаченого за кордоном.

Так, наприклад, оскільки для українських резидентів під дію міжнародних договорів, як зазначалося, підпадає податок на прибуток, то, наприклад, український платник податків зможе зарахувати суму податку, сплаченого з орендної плати за кордоном (у разі надання нерухомого майна в оренду за кордоном), при розрахунку «українського» податку на прибуток.

Зауважимо: у цьому випадку йдеться про отримання доходів переважно від «використання» нерухомого майна, тоді як доходи від продажу (відчуження) нерухомості в міжнародних договорах, як правило, виділено в окрему самостійну ст. 13, а податки на нерухоме майно — в окрему ст. 22, про які окремо ще йтиметься далі (хоча, слід зауважити, в останніх двох зазначених випадках підхід до оподаткування нерухомості ідентичний — і першочергове право оподаткування доходів від продажу, а також обкладення податком на майно надано країні, в якій така нерухомість розташована). Що стосується, наприклад, оренди транспортних засобів, то в такому разі працюють окремі норми ст. 8 міжнародних договорів.

У цьому випадку в міжнародних договорах окремо застерігається порядок оподаткування доходів, що виплачуються при продажу (за видами майна):

— нерухомого майна, а також акцій, випущених під таке майно, або паїв товариства, активи якого складаються переважно з нерухомого майна (першочергове право оподаткування доходів від продажу надається країні, в якій розташована нерухомість);

— рухомого майна постійного представництва (першочергове право оподаткування надається країні, в якій розташовано постійне представництво);

— морських, річкових або повітряних суден, дорожніх та залізничних транспортних засобів (згідно з умовами міжнародних договорів), що експлуатуються в міжнародних перевезеннях, або рухомого майна, що стосується експлуатації таких морських або повітряних суден (оподатковуються виключно в країні продавця-нерезидента);

— будь-якого іншого майна, не вказаного вище (оподатковуються виключно в країні продавця-нерезидента).

Аналогічний розглянутому вище підхід закладено й щодо оподаткування самого майна, тобто:

— нерухоме майно нерезидента, розташоване в іншій державі, оподатковується в такій державі (за місцем розташування нерухомості);

— рухоме майно, що є частиною майна постійного представництва, оподатковується в країні, в якій таке постійне представництво розташоване;

— майно, що є морськими, річковими або повітряними суднами, дорожніми та залізничними транспортними засобами (залежно від умов укладених міжнародних договорів), що експлуатуються в міжнародних перевезеннях, або рухоме майно, що стосується експлуатації таких морських або повітряних суден, — оподатковується виключно в країні нерезидента;

— усе інше майно оподатковується виключно в країні нерезидента.

У цілому зазначимо: міжнародні договори встановлюють схожий підхід до оподаткування пасивних доходів (дивідендів, процентів, роялті). Ставки податків, що утримуються з цих доходів за міжнародними договорами, наведено в додатку до листа № 12744 (див. додаток на с. 44).

Дивіденди (ст. 10)

Як правило, «дивідендна» ст. 10 більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування передбачає, що дивіденди підлягають оподаткуванню в країні одержувача-нерезидента, проте водночас можуть також оподатковуватися (щоправда, за зниженими ставками — залежно від відповідності нерезидента-одержувача певним критеріям) і в країні їх виплати. Знижені ставки (у розмірі 5 (10) %) зазвичай застосовують до дивідендів нерезидента, частка якого в капіталі компанії, що виплачує, становить не менше 25 % (в деяких договорах для цього застерігається мінімальна сума інвестиції). Ставки оподаткування дивідендів, установлені у відповідних міжнародних договорах, наведені в додатку до листа № 12744 (див. додаток на с. 44).

Разом із тим, такі «дивідендні» норми міжнародних договорів важливо правильно розуміти. Їх не слід розцінювати як надання платнику податків будь-якої альтернативи та права вибору, в якій саме із двох країн оподатковувати дивіденди: обидві країни (і країна виникнення доходу — країна виплати дивідендів, і країна, резидентом якої є їх одержувач) мають право оподатковувати дохід у вигляді дивідендів. При цьому право першочергового оподаткування належить країні, що виплачує дивіденди. Проте таке право при цьому обмежується встановленим у відповідному міжнародному договорі (зниженим) розміром ставок. Надалі в країні одержувача дивідендів вони вже оподатковуватимуться «в повному обсязі» згідно з внутрішнім законодавством, однак уже з урахуванням податку, раніше сплаченого за кордоном (у країні виплати). Додамо: у свою чергу, порядок заліку податків, сплачених за кордоном, у рахунок податкових зобов’язань за ідентичними податками у своїй державі, застерігає ст. 23 міжнародних договорів.

Тим самим міжнародні договори передбачають першочергове (обмежене) право оподаткування дивідендів у країні, що є джерелом їх виплати, і подальше оподаткування дивідендів (у повному обсязі) у країні, резидентом якої є одержувач дивідендів.

Хоча із загальних правил є винятки і (якщо дотримуються певні умови) дивіденди, що виплачуються, приміром, можуть підлягати оподаткуванню виключно у країні одержувача-нерезидента (як, зокрема, згідно з міжнародним договором, укладеним із Францією, див. у листі № 12744 пояснення до ст. 10 «Дивіденди», приклад 2).

До того ж, описані вище правила оподаткування дивідендів не працюють, якщо дивіденди виплачуються нерезиденту, який здійснює у країні виплати підприємницьку діяльність та має в ній постійне представництво, якому дійсно належать виплачувані дивіденди, або дивіденди виплачуються щодо холдингу, який має відношення до постійного представництва. У такому разі оподаткування здійснюється відповідно з урахуванням положень ст. 7 або ст. 14 міжнародних договорів і дивіденди оподатковуються у країні виплати як частина прибутку розташованого в ній постійного представництва.

І ще один момент. Установлюючи порядок оподаткування дивідендів положення «дивідендної» ст. 10 водночас не стосуються оподаткування самого прибутку, з якого вони виплачуються.

Проценти (ст. 11)

Як і в ситуації з дивідендами, положення міжнародних договорів в цьому випадку не можуть трактуватися як такі, що дозволяють вибрати, в якій із країн оподатковувати проценти. Обидві держави (і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує проценти) мають право на оподаткування процентів. При цьому в загальному випадку першочергове (із застосуванням знижених ставок, див. додаток до листа № 12744 на с. 44) право оподаткування процентів належить країні виплати. Тобто країна, в якій виникають проценти, має право на оподаткування цих процентів, проте таке право обмежується встановленою у відповідній Конвенції ставкою. А країна — резиденція особи, яка одержує проценти, також має право на оподаткування таких процентів (за ставками свого внутрішнього законодавства), але з урахуванням податку, сплаченого одержувачем процентів у країні, що є джерелом їх виплати.

Разом із тим, описаний порядок оподаткування не працює в ситуації, коли проценти отримують розташовані у країні виплати постійна база нерезидента чи постійне представництво, яким такі проценти належать. У такому разі залежно від обставин застосовуються положення ст. 7 або ст. 14 міжнародних договорів і проценти оподатковуються в країні виплати як частина прибутку розташованих у ній постійної бази або постійного представництва.

Крім того, особливості передбачені для «урядових» процентів — тих, що виплачуються за борговими зобов’язаннями, пов’язаними з державними органами договірних держав. Такі проценти звільняються від оподаткування в країні виплати, якщо вони отримуються та дійсно належать уряду держави, Центральному банку, що належить уряду, місцевому органу влади чи будь-якому агентству, або отримуються за допомогою уряду чи місцевого органу або за гарантованою урядом позикою.

Роялті (ст. 12)

Як і розглянуті вище пасивні доходи, роялті (за зниженими ставками, див. додаток до листа № 12744 на с. 44) у першу чергу оподатковуються в країні виплати, а потім (у повному обсязі, з урахуванням податку, сплаченого за кордоном) — у країні, резидентом якої є їх одержувач. Винятком є випадок, коли роялті виплачуються на користь відкритих у країні виплати постійної бази або постійного представництва нерезидента. Тоді їх оподаткування здійснюється за правилами ст. 7 і 14 міжнародних договорів (тобто як частина прибутку постійної бази або постійного представництва).

За загальним правилом вважається, що роялті виникають у державі, яка їх виплачує. Тому якщо роялті виплачує (несе витрати з виплати) постійна база або постійне представництво нерезидента, відкрите в іншій державі, вважається, що такі роялті і виникають в такій іншій державі — країні виплати, тобто країні, в якій розташовані така постійна база або постійне представництво. А отже, їх оподаткування повинне здійснюватися за правилами міжнародного договору, укладеного між країною виплати (тобто країною, в якій розташовані постійна база або постійне представництво), та країною, резидентом якої є одержувач (до речі, аналогічне правило працює і щодо процентів, див. у листі № 12744 приклад до п. 5 ст. 11).

За правилами міжнародних договорів прибутки, отримані від здійснення міжнародних перевезень, оподатковуються тільки в країні нерезидента (навіть якщо нерезидентом відкрито в договірній державі постійне представництво, а також у разі участі у спільному підприємстві чи міжнародному транспортному агентстві). Отже, при виплаті доходів за міжнародними перевезеннями податок з таких доходів нерезидента в країні виплати не утримується.

При цьому термін «міжнародні перевезення» в міжнародних договорах означає будь-яке перевезення морським, річковим або повітряним судном, автотранспортним засобом або залізничним транспортом. Водночас не вважається міжнародним перевезенням перевезення, що здійснюється між пунктами, розташованими в одній державі, навіть якщо воно здійснюється нерезидентом (тобто, наприклад, перевезення, що здійснюються нерезидентом або «українським» суб’єктом господарювання виключно в межах однієї держави, міжнародними не є, а отже, і доходи від таких перевезень під дію ст. 8 міжнародних договорів не підпадають).

Як правило, більшість договорів передбачають, що до доходів від міжнародних перевезень також належать:

— доходи від надання в оренду морських, річкових і повітряних суден;

— доходи від використання, утримання або надання в оренду контейнерів (уключаючи трейлери та супутнє обладнання для транспортування контейнерів), що використовуються для транспортування товарів чи виробів, якщо такі використання, утримання, оренда є неосновними видами діяльності стосовно експлуатації морського або повітряного судна в міжнародних перевезеннях.

У цьому випадку важливо уважно ознайомитися з умовами конкретного міжнародного договору, оскільки оперуючи поняттям «міжнародне перевезення» він може передбачати при цьому перевезення тільки деякими із зазначених вище видів транспорту — в одних, наприклад, тільки морським та повітряним, в інших — морським, річковим, повітряним або дорожнім, а в третіх (як, наприклад, у міжнародних договорах, укладених з Росією, з Чехією) — морським, річковим, повітряним, дорожнім або залізничним транспортом (див. також у листі № 12744 приклад до п. 6 ст. 3 «Загальні визначення»). Це слід ураховувати при оподаткуванні перевезень за правилами міжнародних договорів (тоді як доходи від перевезень, що не є «міжнародними», вочевидь, потрібно розцінювати як «інші доходи» (ст. 21), оподаткування яких згідно з більшістю міжнародних договорів відбувається в країні одержувача доходу).

Принагідно зауважимо, що доходи від продажу транспортних засобів (морських, річкових, повітряних, дорожніх, залізничних) у міжнародних договорах регулюються окремою ст. 13 «Доходи від відчуження майна», згідно з якою, як уже зазначалося, вони оподатковуються також виключно в країні нерезидента.

Більшістю міжнародних договорів передбачено, що решта видів доходів, про які не згадується в попередніх статтях Конвенції, оподатковується виключно в країні одержувача-нерезидента (тобто в країні виплати ці доходи від оподаткування звільняються). Хоча, наприклад, у міжнародному договорі, укладеному з Росією, положення ст. 21 передбачають, що такі доходи «можуть оподатковуватися» в цій державі (що, у свою чергу, потребує їх першочергового оподаткування в Україні). При цьому, як роз’яснюється в листі № 12744 (див. п. 1 до ст. 21), під положення ст. 21 (тобто інші доходи) міжнародного договору, укладеного з Росією, підпадають разові доходи випадкового характеру, які неможливо або дуже важко віднести до якогось виду доходів, розглянутих в інших статтях Конвенції, а саме: доходи, отримані особами у вигляді виграшів та призів, благодійної допомоги, подарунків, аліментів, виплат із соціального страхування, унаслідок отримання у спадщину коштів, майна, майнових і немайнових прав, а також доходи від деривативів.

Як передбачено п. 152.8 ПКУ, відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків, зазначених у ст. 160 ПКУ, несуть платники податків, які здійснюють відповідні виплати, тобто резиденти виплачують доходи нерезидентам. У свою чергу, така відповідальність обумовлена п. 127.1 ПКУ. Так, за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу іншим платникам податків (у тому числі нерезидентам) передбачено штраф у розмірі 25 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (50 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, — якщо таке саме порушення було допущене повторно протягом 1095 днів; 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, — якщо аналогічне порушення було допущене протягом 1095 днів втретє і більше), — як за неутримання та несплату податку у джерела виплати (консультація з розділу 110.31 ЄБПЗ). Також у цьому випадку на суму податкового боргу, що виник, нараховується пеня відповідно до ст. 129 ПКУ.

До того ж слід мати на увазі, що згідно з п. 103.9 ПКУ особа, яка виплачує доходи нерезиденту, зобов’язана в разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати податковому органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів. Оскільки будь-якої окремої («спеціальної») форми податкової звітності про суми податків, утриманих із доходів нерезидентів, не існує, із цією метою наразі використовують додаток ПН до декларації з податку на прибуток підприємства, у таблиці 1 якого і здійснюють розрахунок сум утримуваних з нерезидентів податків на доходи. Причому в умовах переходу з 2013 року на річний звітний період подати додаток ПН платникам податку на прибуток — «річникам», які виплачують доходи нерезидентам (як роз’яснювалося у запитанні 15 УПК № 1171 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12, а також консультації з розділу 110.30.03 ЄБПЗ), доведеться тільки за підсумками року — у складі «річної» декларації за 2013 рік.

Нагадаємо також, що додаток ПН складається окремо за кожним нерезидентом, якому виплачувався дохід (у вступній частині додатка ПН наводяться відомості щодо окремого нерезидента). Тому якщо у звітному періоді дохід виплачувався одночасно відразу декільком нерезидентам, то до декларації з податку на прибуток слід додати декілька додатків ПН — залежно від кількості нерезидентів, яким виплачувався дохід. Причому додаток ПН заповнюється також і в разі, якщо згідно з міжнародним договором доходи, що виплачуються, звільняються від оподаткування (консультація з розділу 130.30.03 ЄБПЗ; детальніше про заповнення додатка ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 53).

Також звітувати за податками, утриманими з доходів нерезидентів, повинні і неплатники податку на прибуток (єдиноподатники та платники ФСП — фіксованого сільськогосподарського податку), які роблять це аналогічно. Для цього вони подають до податкових органів за своїм місцезнаходженням декларацію з податку на прибуток підприємства, у якій заповнені тільки (щодо утриманого з нерезидентів податку) рядки 17 — 19, та складений до них додаток ПН з відображенням у ньому суми виплаченого нерезиденту доходу та утриманого з нього податку на доходи нерезидента. Жодні інші додатки до такої декларації неплатниками податку на прибуток більше не подаються, а решта рядків у такій декларації не заповнюється — прокреслюється (консультація з розділу 110.30.03 ЄБПЗ).

Відповідно неподання зазначеної звітності про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів загрожує платнику податків штрафом у розмірі, установленому п. 120.1 ПКУ, тобто 170 грн. за кожне неподання або несвоєчасне подання (1020 грн. — якщо ті самі дії протягом року було вчинено повторно). Тому краще не забувати про це та утримувати податки з доходів нерезидентів, а також звітувати за ними своєчасно.