Как подтверждается право на применение положений международных договоров об избежании двойного налогообложения

Как подтверждается право на применение положений международных договоров об избежании двойного налогообложения

Как известно, выплата украинским предприятием иностранному партнеру определенных видов доходов требует удержания с них налога. Вместе с тем действующим международным договором Украины со страной нерезидента могут предусматриваться более мягкие условия налогообложения. Применить же правила международного договора украинский субъект хозяйствования может в случае, если нерезидент подтвердил свой статус налогового резидента другой страны. О том, как происходит такое подтверждение, мы и расскажем в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

При осуществлении в пользу нерезидента любой выплаты дохода от осуществления хозяйственной деятельности на территории Украины с источником его происхождения из Украины (кроме доходов, указанных в пп. 160.3 — 160.7 НКУ) резидент или постоянное представительство нерезидента обязаны удержать налог с доходов нерезидента по ставке 15 % от суммы таких доходов и за их счет (который уплачивается в бюджет при такой выплате), если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со страной нерезидента, в пользу которого осуществляется выплата (см. п. 160.2 НКУ).

Указанными международными договорами могут предусматриваться как полное освобождение от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, так и уменьшение ставки налога на отдельные виды доходов.

Перечень стран, с которыми Украина заключила международные договоры об избежании двойного налогообложения по состоянию на 01.01.2013 г., приведен в письме ГНСУ от 14.01.2013 г. № 536/7/12-10-17.

Однако чтобы лицо, выплачивающее доход нерезиденту (налоговый агент), имело основания для применения правил международного договора об избежании двойного налогообложения, такой нерезидент должен подтвердить свой резидентский статус — предоставить справку (или ее нотариальную копию) о том, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины. На это указывают пп. 103.4, 103.8 НКУ.

Такая справка выдается компетентным (уполномоченным) органом страны нерезидента, определенным международным договором, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством этой страны*, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена согласно законодательству Украины (п. 103.5 НКУ).

* На то, что с даты вступления в силу НКУ (т. е. с 01.01.2011 г.) в Украине не существует утвержденной формы справки, в соответствии с которой нерезидент должен подтверждать свой статус налогового резидента другой страны, и что она выдается исключительно по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, обратила внимание ГНСУ в письме от 03.01.2012 г. № 38/6/12-0016.

А вот форма справки о подтверждении статуса налогового резидента Украины, которая подается украинским субъектом хозяйствования с целью освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником в зарубежном государстве или с целью возмещения уже уплаченных налогов на территории зарубежного государства, утверждена приказом ГНАУ от 12.04.2002 г. № 173.

Расшифровку термина «компетентный орган» дает каждая из Конвенций конкретно, как правило, в ст. 3 «Общие определения». Подчеркивает это и ГНСУ, напоминая в письме от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017 (см. с. 19), что, например, в отношении Объединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии термин «компетентный орган» означает Управление внутренних доходов или его полномочный представитель; в отношении ФРГ — Федеральное министерство финансов; в отношении Швейцарии — Директор Федеральной налоговой администрации или его полномочный представитель.

А немногим ранее в письме от 20.07.2012 г. № 12968/6/12-0016 главный налоговый орган уведомил, что справки о подтверждении статуса налогового резидента для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения вправе выдавать, в частности, в:

— Российской Федерации — Межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных (МИ ФНС России по ЦОД);

— Белоруссии — местные инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь;

— Италии — местные отделения Службы доходов (Agenzia delle Entrate);

— Германии — налоговые инспекции федеральных земель;

— Китае, Нидерландах, Польше, Швейцарии, Швеции — региональные налоговые службы по месту регистрации налогового резидента.

Указанная справка действительна в рамках календарного года, в котором она выдана (см. п. 103.8 НКУ), поэтому, по мнению налоговиков, должна предоставляться в каждом отчетном (налоговом) году (см. письмо ГНСУ от 28.02.2012 г. № 3534/6/12-0016; 5811/7/12-1017, а также консультацию в разделе 110.29.02 ЕБНЗ). Хотя, например, п. 103.8 НКУ допускает возможность применения правил международного договора об избежании двойного налогообложения при выплате резидентом дохода в пользу нерезидента в отчетном (налоговом) году на основании справки с информацией за предыдущий отчетный (налоговый) период (год) с последующим получением от такого нерезидента справки после окончания отчетного (налогового) года.

Прилагать данную справку к декларации по налогу на прибыль не нужно. Однако не исключено, что по сложившейся в докодексный период практике налоговые органы на местах такое требование будут выдвигать (раньше, напомним, они поступали так, руководствуясь письмом ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317, хотя в действующем на тот момент законодательстве подобной обязанности также не было).

Непредоставление нерезидентом справки о своем резидентском статусе грозит тем, что его доходы с источником их происхождения из Украины будут облагаться налогом по правилам украинского законодательства, т. е. без учета положений международного договора (п. 103.10 НКУ). Впрочем, как показывает судебная практика, даже такая непреложная истина может быть подвергнута сомнению. Например, Днепропетровский апелляционный административный суд в постановлении от 21.09.2009 г. по делу № 23/180 указал, что в целях применения преимуществ международного договора об избежании двойного налогообложения существенным является не наличие или отсутствие справки о резидентском статусе нерезидента как таковой, а сам факт того, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор. Поэтому отсутствие у украинского партнера указанной справки на момент проведения проверки не может свидетельствовать о нарушении норм, позволяющих применить в отношении данного нерезидента правила международного договора. Правда, данное судебное решение касалось ситуации, сложившейся еще в период действия Закона о налоге на прибыль. В настоящее же время, учитывая заложенные в НКУ требования, подобные выводы из уст судей могут и не прозвучать.

Начнем с того, что легализация представляет собой придание юридической силы документам, которые были выданы на территории иностранного государства.

В свое время МИД Украины в письме от 16.06.2006 г. № 51/16-2216 пояснил, что означает термин «надлежащим образом легализованный» в отношении иностранных официальных документов. По его мнению, в понимании консульской легализации таковым считается иностранный официальный документ, который в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины пользуется доказательной силой официального документа на территории Украины.

При этом иностранные официальные документы пользуются доказательной силой официальных документов на территории Украины при условии:

— осуществления консульской легализации;

— проставления апостиля.

А если документ составлен на территории страны, с которой Украиной заключен международный договор о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах, то какое-либо дополнительное его удостоверение вообще не требуется.

Что касается справки о статусе резидента в стране своего местонахождения, которую должен предоставить иностранный субъект, чтобы международные договоры об избежании двойного налогообложения были применимы в Украине, то ее легализация во исполнение требований п. 103.5 НКУ также может происходить одним из вышеописанных способов. На это указывают налоговики, подчеркивая в консультации, размещенной в разделе 110.29.02 ЕБНЗ, что такая справка пользуется доказательной силой официальных документов на территории Украины при условии:

1) ее консульской легализации, т. е. процедуры, которая применяется дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, статуса, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в соответствующем случае, подлинности оттиска печати или штампа, которыми скреплен документ;

2) либо заверения апостилем, если справка составлена на территории государств — участников Гаагской Конвенции;

3) либо наличия международных договоров о правовой помощи, согласно положениям которых официальные документы иностранных государств-партнеров, в частности сертификаты резиденции компетентных налоговых органов, принимаются без любого подтверждения (без консульской легализации и соответственно без апостиля).

Рассмотрим каждый из этих способов отдельно.

Данная процедура происходит в порядке, установленном Инструкцией № 113, и применима только в отношении документов, выдаваемых (издаваемых) уполномоченными органами (должностными лицами) того или иного государства, что следует из ст. 13 Закона Украины «О международном частном праве» от 23.06.2005 г. № 2709-IV.

При этом под консульской легализацией официальных документов понимается процедура подтверждения действительности оригиналов официальных документов или удостоверение подлинности подписей ответственных лиц, уполномоченных удостоверять подписи на документах, а также действительности оттисков штампов, печатей, которыми скреплен документ (п. 1.2 Инструкции № 113).

Легализация документа в установленном порядке предоставляет ему право на существование в международном обращении (п. 1.3 Инструкции № 113).

Порядок легализации официальных документов в Украине и за границей регулируют пп. 4 и 5 Инструкции № 113.

В соответствии с п. 4.3 Инструкции № 113 легализацию осуществляют Департамент консульской службы МИД Украины, Представительства МИД на территории Украины, зарубежные дипломатические учреждения Украины при условии заверения документа в МИД страны происхождения и ее дипломатического представительства в Украине в установленном порядке.

Документы, составленные на территории иностранных государств, в том числе нотариально заверенные, должны быть легализованы в консульском учреждении Украины в государстве происхождения документов (т. е. зарубежными дипломатическими учреждениями Украины). Это следует из п. 5.1 Инструкции № 113.

Например, если документ выдан на территории Ирака и его необходимо предъявить в государственные органы Украины, этот документ должен быть легализован на территории Ирака в консульстве Украины в Республике Ирак (в г. Багдаде).

В случае отсутствия в стране происхождения документов консульского учреждения Украины иностранные официальные документы могут быть легализованы Департаментом консульской службы МИД Украины, но лишь при условии их заверения в МИД страны происхождения документов и ее дипломатическом представительстве в Украине (п. 4.3 Инструкции № 113).

На то что справка, которой нерезидент подтверждает свой статус налогового резидента другой страны, подлежит легализации в соответствующей стране, соответствующем зарубежном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины, указала и ГНСУ в письме от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017.

За осуществление консульской легализации уплачивается консульский сбор в соответствии с тарифами, приведенными в приложениях 1 и 2 к Положению о консульском сборе, утвержденному приказом Министерства иностранных дел Украины от 05.01.2011 г. № 3.

Так, за совершение консульских действий на территории Украины Департаментом консульской службы МИД Украины, Представительствами МИД на территории Украины консульский сбор взимается в таких размерах:

— за документы физических лиц — 3 ннмдг (51 грн.);

— за документы юридических лиц — 10 ннмдг (170 грн.).

А за совершение консульских действий зарубежными дипломатическими учреждениями Украины консульский сбор взимается в таких размерах:

— за документы физических лиц (за документ) — 20 — 80 долларов США;

— за документы юридических лиц (за документ) — 70 — 300 долларов США.

Удостоверяющие надписи при легализации документов могут быть сделаны печатным способом или специальным штампом. В каждом отдельном случае вид штампа выбирается консульским должностным лицом. Обязательными элементами удостоверяющей надписи являются подпись консульского должностного лица, оттиск гербовой печати данного учреждения, регистрационный номер записи в журнале регистрации совершаемых действий и дата осуществления легализации (п. 6.3 Инструкции № 113).

В настоящее время описанная процедура применяется при легализации документов, выданных в странах, не присоединившихся к Гаагской Конвенции, либо в стране, являющейся участницей данной Конвенции, но высказавшей возражение против присоединения Украины согласно ст. 12 этой Конвенции.

Консульская легализация нужна, например, для официальных документов, выданных в ОАЭ, Саудовской Аравии, Кувейте, Ираке, Палестине, Катаре, Никарагуа, Ливане.

Другое дело, если справка о подтверждении резидентского статуса нерезидента выдана компетентными органами страны — участницы Гаагской Конвенции. В таком случае консульская легализация справки не нужна, достаточно лишь проставления апостиля.

Перечень государств-участников, которые присоединились к Гаагской Конвенции, размещен на сайте МИД Украины: http://www.mfa.gov.ua, а также на официальном сайте Гаагской Конференции по международному частному праву: www.hcch.net. В этот перечень сейчас входит большое количество государств, что, конечно же, значительно упрощает осуществление легализации иностранных официальных документов.

Апостиль — это специальный штамп апостилляции, удостоверяющий подлинность подписи и статус лица, подписавшего документ, а также аутентичность оттиска печати или штампа, которыми скреплен документ (см. ст. 5 Гаагской Конвенции).

В соответствии со ст. 3 Гаагской Конвенции единственной формальной процедурой, которая требуется для удостоверения подлинности подписи и полномочий лица, подписавшего документ, а также для удостоверения подлинности печати (штампа) на том или ином официальном документе, является проставление компетентным органом государства, в котором документ был составлен, апостиля.

Апостиль проставляется по требованию лица, подписавшего документ, или по требованию предъявителя на самом документе либо же на отдельном листе, который скрепляется (сшивается) с документом; он должен соответствовать образцу, приведенному в приложении к Гаагской Конвенции.

Апостиль может быть составлен на официальном языке страны нахождения компетентного органа. В то же время некоторые типовые положения апостиля могут быть продублированы и на втором языке. Название апостиля независимо от языка, на котором он составлен, должно быть изложено на французском языке следующим образом: «Apostille» (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)» (см. ст. 4 Гаагской Конвенции).

Апостиль должен иметь форму квадрата, длина сторон которого равняется как минимум 9 см (как правило, это штамп размером 10 х 10 см).

Приведем образец апостиля (см. выше):

В Украине апостилляция документов осуществляется с 22.12.2003 г. — с даты вступления в силу Закона № 2933 о присоединении Украины к Гаагской Конвенции.

Напомним, что некоторое время назад Госкомпредпринимательства в письме от 01.02.2005 г. № 596 отмечал, что возражение против присоединения Украины к Гаагской Конвенции выразили Бельгия и Федеративная Республика Германия.

Однако впоследствии Бельгия отозвала возражение 05.07.2004 г., Гаагская Конвенция между Украиной и Бельгией вступила в силу 5 июля 2004 года. А Германия отозвала возражение 22.07.2010 г., Гаагская Конвенция между Украиной и Германией вступила в силу 22 июля 2010 года.

Причем по информации, изложенной в письме ГНСУ от 20.07.2012 г. № 12968/6/12-0016, в соответствии с договоренностями, достигнутыми между Министерством финансов Украины и Министерством финансов ФРГ, для резидентов ФРГ установлен особый порядок предоставления справок о подтверждении налогового резидентства — такие справки выдаются налоговыми инспекциями федеральных земель, предоставляются в оригинале и не нуждаются в легализации или проставлении апостиля.

Итак, после проставления апостиля справка, которой нерезидент подтверждает свой статус налогового резидента другой страны, будет считаться легализованной. При этом в соответствии с требованием п. 103.5 НКУ она должна быть еще и переведена на украинский язык (о порядке такого перевода читайте ниже).

Дополнительную информацию по вопросам легализации иностранных официальных документов можно получить на сайте МИД Украины: http://www.mfa.gov.ua.

Украина является участницей Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах от 22.01.93 г. (дата ее вступления в силу для Украины — 14.04.95 г.), которая применяется до вступления в силу Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 7 октября 2002 года (данная Конвенция заключена между государствами — участниками СНГ), а также соответствующих двух- или многосторонних договоров о правовых отношениях и правовой помощи в гражданских и уголовных делах.

Такие договоры, как правило, предусматривают, что документы, подготовленные либо удостоверенные соответствующим органом одной из Договорных Сторон, скрепленные гербовой печатью и подписью уполномоченного лица, имеют силу документа на территории другой Договорной Стороны без необходимости какого-либо иного удостоверения. Это касается также копий и переводов документов, удостоверенных соответствующим органом. Документы, которые на территории одной из Договорных Сторон признаются официальными, считаются такими же на территории другой Договорной Стороны.

Разъяснения о порядке применения международных договоров Украины о правовой помощи в части, касающейся отмены требования легализации официальных документов, выданных компетентными органами Договорных Сторон, изложены в письме Министерства юстиции Украины от 11.05.2010 г. № 26-26/291.

А актуальный на сегодняшний день перечень государств, с которыми Украиной заключены международные договоры о правовой помощи, содержащие норму об освобождении от дополнительного удостоверения документов, выданных компетентными органами Договорных Сторон, приведен в приложении к письму Министерства юстиции Украины от 29.11.2012 г. № 11891-0-4-12/12.2, а также в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 72, с. 45.

Как указывает главный налоговый орган, в частности в письмах от 03.01.2012 г. № 38/6/12-0016, от 20.07.2012 г. № 12968/6/12-0016 и от 21.08.2012 г. № 1273/0/71-12/12-1017, согласно заключению Министерства юстиции Украины документы налоговых учреждений иностранных государств, являющихся участниками договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах, о резиденции плательщиков налогов принимаются на территории Украины без какого-либо дополнительного удостоверения.

Так что справка о подтверждении резидентского статуса нерезидента, выданная компетентным органом страны, с которой Украиной заключен соответствующий международный договор о правовой помощи, содержащий положение о взаимном признании документов, не требует ни консульской легализации, ни проставления апостиля.

Единственное, что нужно сделать в этом случае, — перевести указанную справку на украинский язык, как и при проставлении апостиля.

Некоторое время назад в отношении формы перевода справки, подтверждающей резидентский статус нерезидента для применения преимуществ международного договора об устранении двойного налогообложения, налоговики в консультациях, размещенных в разделе 110.29.02 ЕБНЗ (срок ее действия истек 10.08.2012 г.) и в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 39, с. 14, утверждали, что такой перевод должен быть удостоверен в порядке, определенном ст. 79 Закона о нотариате, а именно:

— правильность перевода документа с одного языка на другой удостоверяется нотариусом, если он знает соответствующие языки;

— если же нотариус не знает соответствующих языков, перевод документа может быть осуществлен переводчиком, подпись которого удостоверяет нотариус.

Кроме того, в вышеуказанной консультации из ЕБНЗ было подчеркнуто, что обычный перевод справки не имеет такой же юридической силы, как ее оригинал, поэтому аутентичность копии справки (достоверность, соответствие ее оригиналу) должна быть заверена у нотариуса.

О том, что подобные выводы не корректны, мы указывали в статье «Перевод справки о резидентском статусе: кто и в какой форме его выполняет?» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 85, с. 36).

Дело в том, что, во-первых, наличие нотариального удостоверения копии документа или его перевода никак не влияет на действительность или недействительность самого документа. Как отмечено выше, действительность справки подтверждается ее легализацией.

Во-вторых, из преамбулы Закона о нотариате следует, что он определяет порядок правового регулирования деятельности нотариата в Украине и, очевидно, не может устанавливать обязательность нотариального удостоверения тех или иных документов, в том числе и их перевода, если она не установлена другими законодательными актами.

Между тем п. 103.5 НКУ не выдвигает каких-либо требований к форме перевода справки, что дает основания утверждать о правомерности ее перевода любым способом на выбор субъекта хозяйствования: нотариально удостоверенный перевод, обычный письменный перевод сотрудником предприятия либо привлеченным специалистом, устный перевод и т. п.

Такую же позицию занимают и суды в аналогичных спорах налогоплательщиков с налоговыми органами, касающихся необходимости нотариального удостоверения перевода иностранных документов, подтверждающих командировочные расходы за рубежом. Более того, с возможностью перевода таких первичных документов сотрудником предприятия соглашаются и сами налоговики (см., в частности, письмо ГНАУ от 05.05.2011 г. № 8434/6/15-0315).

Правда, в отличие от п.п. 140.1.7 НКУ, где идет речь о необходимости обеспечить за собственный счет перевод командировочных документов, изданных на иностранном языке, только по запросу представителя органа государственной налоговой службы, п. 103.5 НКУ требует позаботиться об осуществлении перевода (и легализации) справки о резидентском статусе заблаговременно, не дожидаясь чего-либо. Тем не менее ни в первом, ни во втором случае о форме перевода ничего не сказано, что, на наш взгляд, позволяет предприятию самостоятельно решать этот вопрос без оглядки на мнение налоговиков.

Итак, если вы получили на руки полный комплект «справка + заверение (при необходимости) + перевод на украинский язык», можете спокойно пользоваться в отношениях с нерезидентами-партнерами преимуществами международных договоров об устранении двойного налогообложения.

Желаем вам расширения международных связей во всех сферах и финансового благополучия!