Як підтверджується право на застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування

Як підтверджується право на застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування

Як відомо, виплата українським підприємством іноземному партнеру певних видів доходів потребує утримання з них податку. Водночас чинним міжнародним договором України з країною нерезидента можуть передбачатися більш м’які умови оподаткування. Застосувати ж правила міжнародного договору український суб’єкт господарювання може в разі, якщо нерезидент підтвердив свій статус податкового резидента іншої країни. Про те, як відбувається таке підтвердження, розповімо в цій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

При здійсненні на користь нерезидента будь-якої виплати доходу від провадження господарської діяльності на території України із джерелом його походження з України (крім доходів, зазначених у пп. 160.3 — 160.7 ПКУ) резидент або постійне представництво нерезидента зобов’язані утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % від суми таких доходів та за їх рахунок (який сплачується до бюджету під час такої виплати), якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України, що набрали чинності, із країною нерезидента, на користь якого здійснюється виплата (див. п. 160.2 ПКУ).

Зазначеними міжнародними договорами можуть передбачатися як повне звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, так і зменшення ставки податку на окремі види доходів.

Перелік країн, з якими Україна уклала міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування станом на 01.01.2013 р., наведено в листі ДПСУ від 14.01.2013 р. № 536/7/12-10-17.

Однак, щоб особа, яка виплачує дохід нерезиденту (податковий агент), мала підстави для застосування правил міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, такий нерезидент повинен підтвердити свій резидентський статус — надати довідку (або її нотаріальну копію) про те, що він є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України. На це вказують пп. 103.4, 103.8 ПКУ.

Така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом країни нерезидента, визначеним міжнародним договором, за формою, затвердженою відповідно до законодавства цієї країни*, і її має бути належним чином легалізовано, перекладено згідно із законодавством України (п. 103.5 ПКУ).

* На те, що з дати набрання чинності ПКУ (тобто з 01.01.2011 р.) в Україні не існує затвердженої форми довідки, відповідно до якої нерезидент повинен підтверджувати свій статус податкового резидента іншої країни, і що вона видається виключно за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, звернула увагу ДПСУ в листі від 03.01.2012 р. № 38/6/12-0016.

А от форму довідки про підтвердження статусу податкового резидента України, що подається українським суб’єктом господарювання з метою звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом у зарубіжній державі або з метою відшкодування вже сплачених податків на території зарубіжної держави, затверджена наказом ДПАУ від 12.04.2002 р. № 173.

Розшифровку терміна «компетентний орган» дає кожна з Конвенцій конкретно, як правило, у ст. 3 «Загальні визначення». Підкреслює це і ДПСУ, нагадуючи в листі від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017 (див. с. 19), що, наприклад, стосовно Об’єднаного Королівства Великої Британії та Північної Ірландії термін «компетентний орган» означає Управління внутрішніх доходів або його повноважного представника; стосовно ФРН — Федеральне міністерство фінансів; стосовно Швейцарії — Директора Федеральної податкової адміністрації або його повноважного представника.

А дещо раніше в листі від 20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016 головний податковий орган повідомив, що довідки про підтвердження статусу податкового резидента для цілей застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування мають право видавати, зокрема, у:

— Російській Федерації — Міжрегіональна інспекція ФПС Росії з централізованої обробки даних (МІ ФПС Росії з ЦОД);

— Білорусії — місцеві інспекції Міністерства з податків і зборів Республіки Білорусь;

— Італії — місцеві відділення Служби доходів (Agenzia delle Entrate);

— Німеччині — податкові інспекції федеральних земель;

— Китаї, Нідерландах, Польщі, Швейцарії, Швеції — регіональні податкові служби за місцем реєстрації податкового резидента.

Така довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана (див. п. 103.8 ПКУ), тому, на думку податківців, повинна видаватися в кожному звітному (податковому) році (див. лист ДПСУ від 28.02.2012 р. № 3534/6/12-0016; 5811/7/12-1017, а також консультацію в розділі 110.29.02 ЄБПЗ). Хоча, наприклад, п. 103.8 ПКУ допускає можливість застосування правил міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування при виплаті резидентом доходу на користь нерезидента у звітному (податковому) році на підставі довідки з інформацією за попередній звітний (податковий) період (рік) з наступним отриманням від такого нерезидента довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Додавати цю довідку до декларації з податку на прибуток не потрібно. Проте не виключено, що згідно з практикою, що склалася в докодексний період, податкові органи на місцях таку вимогу висуватимуть (раніше, нагадаємо, вони діяли так, керуючись листом ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317, хоча в чинному на той момент законодавстві подібного обов’язку також не було).

Ненадання нерезидентом довідки про свій резидентський статус загрожує тим, що його доходи із джерелом їх походження з України оподатковуватимуться за правилами українського законодавства, тобто без урахування положень міжнародного договору (п. 103.10 ПКУ). Утім, як показує судова практика, навіть така непорушна істина може бути поставлена під сумнів. Наприклад, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у постанові від 21.09.2009 р. у справі № 23/180 зазначив, що в цілях застосування переваг міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування істотним є не наявність або відсутність довідки про резидентський статус нерезидента як така, а сам факт того, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Тому відсутність в українського партнера зазначеної довідки на момент проведення перевірки не може свідчити про порушення норм, що дозволяють застосувати щодо цього нерезидента правила міжнародного договору. Щоправда, це судове рішення стосувалося ситуації, яка склалася ще в період дії Закону про податок на прибуток. Сьогодні ж, ураховуючи закладені до ПКУ вимоги, подібні висновки з вуст суддів можуть і не прозвучати.

Почнемо з того, що легалізація — це надання юридичної сили документам, що були видані на території іноземної держави.

Свого часу МЗС України в листі від 16.06.2006 р. № 51/16-2216 пояснило, що означає термін «належним чином легалізований» щодо іноземних офіційних документів. На його думку, у розумінні консульської легалізації таким вважається іноземний офіційний документ, який відповідно до вимог чинного законодавства України користується доказовою силою офіційного документа на території України.

При цьому іноземні офіційні документи користуються доказовою силою офіційних документів на території України за умови:

— здійснення консульської легалізації;

— проставляння апостиля.

А якщо документ складено на території країни, з якою Україною укладено міжнародний договір про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних та кримінальних справах, то будь-яке додаткове його посвідчення взагалі не потрібне.

Що стосується довідки про статус резидента в країні свого місцезнаходження, яку повинен надати іноземний суб’єкт, щоб міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування були застосовні в Україні, то її легалізація на виконання вимог п. 103.5 ПКУ також може відбуватися одним із описаних вище способів. На це вказують податківці, підкреслюючи в консультації, розміщеній у розділі 110.29.02 ЄБПЗ, що така довідка користується доказовою силою офіційних документів на території України за умови:

1) її консульської легалізації, тобто процедури, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути наданий, для посвідчення достовірності підпису, статусу, у якому виступала особа, яка підписала документ, та у відповідному випадку достовірності відбитку печатки або штампу, якими скріплено документ;

2) або посвідчення апостилем, якщо довідку складено на території держав — учасниць Гаазької Конвенції;

3) або наявності міжнародних договорів про правову допомогу, згідно з положеннями яких офіційні документи іноземних держав — партнерів, зокрема, сертифікати резиденції компетентних податкових органів, приймаються без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації та відповідно без апостиля).

Розглянемо кожен із цих способів окремо.

Ця процедура відбувається в порядку, установленому Інструкцією № 113, і застосовна тільки щодо документів, що видаються уповноваженими органами (посадовими особами) тієї чи іншої держави, що випливає зі ст. 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV.

При цьому під консульською легалізацією офіційних документів розуміється процедура підтвердження дійсності оригіналів офіційних документів або засвідчення справжності підписів відповідальних осіб, уповноважених засвідчувати підписи на документах, а також дійсності відбитків штампів, печаток, якими скріплено документ (п. 1.2 Інструкції № 113).

Легалізація документа в установленому порядку надає йому право на існування в міжнародному обігу (п. 1.3 Інструкції № 113).

Порядок легалізації офіційних документів в Україні та за кордоном регулюють пп. 4 і 5 Інструкції № 113.

Відповідно до п. 4.3 Інструкції № 113 легалізацію здійснюють Департамент консульської служби МЗС України, Представництва МЗС на території України, закордонні дипломатичні установи України за умови засвідчення документа в МЗС країни походження та її дипломатичного представництва в Україні в установленому порядку.

Документи, складені на території іноземних держав, у тому числі нотаріально посвідчені, має бути легалізовано в консульській установі України в державі походження документів (тобто закордонними дипломатичними установами України). Це випливає з п. 5.1 Інструкції № 113.

Наприклад, якщо документ видано на території Іраку і його необхідно пред’явити до державних органів України, цей документ має бути легалізовано на території Іраку в консульстві України в Республіці Ірак (у м. Багдад).

У разі відсутності в країні походження документів консульської установи України іноземні офіційні документи можуть бути легалізовані Департаментом консульської служби МЗС України, але лише за умови їх засвідчення в МЗС країни походження документів та її дипломатичному представництві в Україні (п. 4.3 Інструкції № 113).

На те, що довідка, якою нерезидент підтверджує свій статус податкового резидента іншої країни, підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній зарубіжній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України, вказала і ДПСУ в листі від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017.

За здійснення консульської легалізації сплачується консульський збір відповідно до тарифів, наведених у додатках 1 і 2 до Положення про консульський збір, затвердженого наказом Міністерства закордонних справ України від 05.01.2011 р. № 3.

Так, за вчинення консульських дій на території України Департаментом консульської служби МЗС України, Представництвами МЗС на території України консульський збір справляється в таких розмірах:

— за документи фізичних осіб — 3 нмдг (51 грн.);

— за документи юридичних осіб — 10 нмдг (170 грн.).

А за вчинення консульських дій зарубіжними дипломатичними установами України консульський збір справляється в таких розмірах:

— за документи фізичних осіб (за документ) — 20 — 80 доларів США;

— за документи юридичних осіб (за документ) — 70 — 300 доларів США.

Посвідчувальні написи при легалізації документів можуть бути зроблені друкарським способом або спеціальним штампом. У кожному окремому випадку вид штампу обирається консульською посадовою особою. Обов’язковими елементами посвідчувального напису є підпис консульської посадової особи, відбиток гербової печатки цієї установи, реєстраційний номер запису в журналі реєстрації учинюваних дій та дата здійснення легалізації (п. 6.3 Інструкції № 113).

Наразі описана процедура застосовується при легалізації документів, виданих у країнах, що не приєдналися до Гаазької Конвенції, або в країні, що є учасницею цієї Конвенції, але висловила заперечення проти приєднання України згідно зі ст. 12 цієї Конвенції.

Консульська легалізація потрібна, наприклад, для офіційних документів, виданих в ОАЕ, Саудівській Аравії, Кувейті, Іраку, Палестині, Катарі, Нікарагуа, Лівані.

Інша річ, якщо довідка про підтвердження резидентського статусу нерезидента видана компетентними органами країни — учасниці Гаазької Конвенції. У такому разі консульська легалізація довідки не потрібна, достатньо лише проставляння апостиля.

Перелік держав-учасниць, які приєдналися до Гаазької Конвенції, розміщено на сайті МЗС України: http://www.mfa.gov.ua, а також на офіційному сайті Гаазької Конференції з міжнародного приватного права: www.hcch.net. До цього переліку входить велика кількість держав, що, звісно, значно спрощує здійснення легалізації іноземних офіційних документів.

Апостиль — це спеціальний штамп апостиляції, що засвідчує справжність підпису та статус особи, яка підписала документ, а також автентичність відбитку печатки або штампу, якими скріплено документ (див. ст. 5 Гаазької Конвенції).

Відповідно до ст. 3 Гаазької Конвенції єдиною формальною процедурою, яка потрібна для засвідчення справжності підпису та повноважень особи, яка підписала документ, а також для засвідчення достовірності печатки (штампу) на тому чи іншому офіційному документі, є проставляння компетентним органом держави, в якій документ було складено, апостиля.

Апостиль проставляється на вимогу особи, яка підписала документ, або на вимогу пред’явника на самому документі чи на окремому аркуші, який скріплюється (зшивається) з документом; він повинен відповідати зразку, наведеному в додатку до Гаазької Конвенції.

Апостиль може бути складено офіційною мовою країни знаходження компетентного органу. Водночас деякі типові положення апостиля можуть бути продубльовані іншою мовою. Назву апостиля незалежно від мови, якою його складено, має бути викладено французькою мовою таким чином: «Apostille» (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)» (див. ст. 4 Гаазької Конвенції).

Апостиль повинен мати форму квадрата, довжина сторін якого дорівнює як мінімум 9 см (як правило, це штамп розміром 10 х 10 см).

Наведемо зразок апостиля на с. 17.

В Україні апостиляція документів здійснюється з 22.12.2003 р. — з дати набуття чинності Законом № 2933 про приєднання України до Гаазької Конвенції.

Нагадаємо: деякий час тому Держкомпідприємництва в листі від 01.02.2005 р. № 596 зазначав, що заперечення проти приєднання України до Гаазької Конвенції висловили Бельгія та Федеративна Республіка Німеччина.

Проте згодом Бельгія відкликала заперечення 05.07.2004 р., Гаазька Конвенція між Україною та Бельгією набрала чинності 5 липня 2004 року. А Німеччина відкликала заперечення 22.07.2010 р., Гаазька Конвенція між Україною та Німеччиною набрала чинності 22 липня 2010 року.

Причому за інформацією, викладеною в листі ДПСУ від 20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016, відповідно до домовленостей, досягнутих між Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів ФРН, для резидентів ФРН установлено особливий порядок надання довідок про підтвердження податкового резидентства — такі довідки видаються податковими інспекціями федеральних земель, подаються в оригіналі та не потребують легалізації або проставляння апостиля.

Отже, після проставляння апостиля довідка, якою нерезидент підтверджує свій статус податкового резидента іншої країни, вважатиметься легалізованою. При цьому відповідно до вимог п. 103.5 ПКУ її має бути ще й перекладено українською мовою (про порядок такого перекладу читайте далі).

Додаткову інформацію з питань легалізації іноземних офіційних документів можна отримати на сайті МЗС України: http://www.mfa.gov.ua.

Україна є учасницею Конвенції про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних та кримінальних справах від 22.01.93 р. (дата набуття нею чинності для України — 14.04.95 р.), що застосовується до набуття чинності Конвенцією про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних та кримінальних справах від 7 жовтня 2002 року (цю Конвенцію укладено між державами — учасницями СНД), а також відповідних дво- чи багатосторонніх договорів про правові відносини та правову допомогу у цивільних та кримінальних справах.

Такі договори, як правило, передбачають, що документи, підготовлені або засвідчені відповідним органом однієї з Договірних Сторін, скріплені гербовою печаткою та підписом уповноваженої особи, мають силу документа на території іншої Договірної Сторони без необхідності будь-якого іншого посвідчення. Це стосується також копій та перекладів документів, засвідчених відповідним органом. Документи, які на території однієї з Договірних Сторін визнаються офіційними, вважаються такими ж на території іншої Договірної Сторони.

Роз’яснення щодо порядку застосування міжнародних договорів України про правову допомогу в частині, що стосується скасування вимоги легалізації офіційних документів, виданих компетентними органами Договірних Сторін, викладено в листі Міністерства юстиції України від 11.05.2010 р. № 26-26/291.

Актуальний на сьогодні перелік держав, з якими Україною укладено міжнародні договори про правову допомогу, що містять норму про звільнення від додаткового посвідчення документів, виданих компетентними органами Договірних Сторін, наведено в додатку до листа Міністерства юстиції України від 29.11.2012 р. № 11891-0-4-12/12.2, а також в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 72, с. 45.

Як зазначає головний податковий орган, зокрема, у листах від 03.01.2012 р. № 38/6/12-0016, від 20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016 та від 21.08.2012 р. № 1273/0/71-12/12-1017, згідно з висновком Міністерства юстиції України документи податкових установ іноземних держав, що є учасницями договорів про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних та кримінальних справах, про резиденцію платників податків приймаються на території України без будь-якого додаткового посвідчення.

Отже, довідка про підтвердження резидентського статусу нерезидента, видана компетентним органом країни, з якою Україною укладено відповідний міжнародний договір про правову допомогу, що містить положення про взаємне визнання документів, не потребує ані консульської легалізації, ані проставляння апостиля.

Єдине, що потрібно зробити в цьому випадку, — перекласти зазначену довідку українською мовою, як і при проставлянні апостиля.

Деякий час тому щодо форми перекладу довідки, яка підтверджує резидентський статус нерезидента для застосування переваг міжнародного договору про усунення подвійного оподаткування, податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.29.02 ЄБПЗ (строк її дії закінчився 10.08.2012 р.), та в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 39, с. 14, стверджували, що такий переклад має бути посвідчено в порядку, визначеному ст. 79 Закону про нотаріат, а саме:

— правильність перекладу документа з однієї мови на іншу посвідчується нотаріусом, якщо він знає відповідні мови;

— якщо ж нотаріус не знає відповідних мов, переклад документа може бути здійснено перекладачем, підпис якого посвідчує нотаріус.

Крім того, у зазначеній вище консультації з ЄБПЗ було підкреслено, що звичайний переклад довідки не має такої ж юридичної сили, як її оригінал, тому автентичність копії довідки (достовірність, відповідність її оригіналу) має бути засвідчена у нотаріуса.

На те, що подібні висновки не коректні, ми вказували у статті «Переклад довідки про резидентський статус: хто та в якій формі його виконує?» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 85, с. 36).

Річ у тім, що, по-перше, наявність нотаріального посвідчення копії документа або його перекладу жодним чином не впливає на дійсність чи недійсність самого документа. Як зазначено вище, дійсність довідки підтверджується її легалізацією.

По-друге, із преамбули Закону про нотаріат випливає, що він визначає порядок правового регулювання діяльності нотаріату в Україні та, вочевидь, не може встановлювати обов’язковість нотаріального посвідчення тих чи інших документів, у тому числі і їх перекладу, якщо її не встановлено іншими законодавчими актами.

Проте п. 103.5 ПКУ не висуває будь-яких вимог до форми перекладу довідки, що дає підстави стверджувати про правомірність її перекладу будь-яким способом на вибір суб’єкта господарювання: нотаріально посвідчений переклад, звичайний письмовий переклад співробітником підприємства або залученим фахівцем, усний переклад тощо.

Таку ж позицію займають і суди в аналогічних спорах платників податків з податковими органами, що стосуються необхідності нотаріального посвідчення перекладу іноземних документів, що підтверджують витрати на відрядження за кордоном. Більше того, з можливістю перекладу таких первинних документів співробітником підприємства погоджуються і самі податківці (див., зокрема, лист ДПАУ від 05.05.2011 р. № 8434/6/15-0315).

Щоправда, на відміну від п.п. 140.1.7 ПКУ, де йдеться про необхідність забезпечити за власний рахунок переклад відряджувальних документів, виданих іноземною мовою, тільки за запитом представника органу державної податкової служби, п. 103.5 ПКУ вимагає потурбуватися про здійснення перекладу (і легалізації) довідки про резидентський статус завчасно. Проте ані в першому, ані в другому випадку про форму перекладу нічого не зазначається, що, на наш погляд, дозволяє підприємству самостійно вирішувати це питання без оглядки на думку податківців.

Отже, якщо ви отримали на руки повний комплект «довідка + засвідчення (за необхідності) + переклад українською мовою», можете спокійно користуватися у відносинах з нерезидентами-партнерами перевагами міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Бажаємо вам розширення міжнародних зв’язків у всіх сферах та фінансового благополуччя!