Налогообложение выплат дивидендов

Налогообложение выплат дивидендов

Главной задачей собственников любого субъекта хозяйствования является получение прибыли от хозяйственной деятельности. Но получить прибыль — это еще полдела. Немаловажное значение имеет правильное и справедливое распределение и использование прибыли. Дивиденды как раз и являются одним из инструментов, позволяющих собственникам (участникам) осуществлять распределение полученной прибыли. В данном материале речь пойдет об особенностях налогообложения дивидендов, а также об отражении в учете ряда операций с дивидендами.

Юрий ГРАКОВСКИЙ, аудитор

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 514 — Закон Украины от 17.09.2008 г. № 514-VI «Об акционерных обществах».

Закон № 1576 — Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-XII «О хозяйственных обществах».

Декларация по прибыли — Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий, утвержденная приказом Минфина Украины от 28.09. 2011 г. № 1213.

Декларация о доходах — Налоговая декларация об имущественном состоянии и доходах, утвержденная приказом Минфина Украины от 07.11.2011 г. № 1395.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

Налоговый расчет № 1ДФ — Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1020.

ОНК № 1171 — Обобщающая налоговая консультация по особенностям подачи деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденная приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1171.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170.

Порядок № 138 — Порядок отчисления в государственный бюджет части чистой прибыли (дохода) государственными унитарными предприятиями и их объединениями, утвержденный постановлением КМУ от 23.02.11 г. № 138.

Порядок № 817 — Порядок заполнения документов на перевод при уплате (взыскании) платежей в бюджет, осуществлении бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, возврате денежных средств, ошибочно или излишне зачисленных в бюджет, утвержденный приказом Минфина Украины от 07.07.2012 г. № 817.

Расчет № 285 — Расчет части чистой прибыли (дохода) государственными унитарными предприятиями и их объединениями, утвержденный приказом ГНАУ от 16.05.11 г. № 285.

Так как вопросы начисления и выплаты дивидендов затрагивают интересы субъектов хозяйствования различных организационно-правовых форм, то такие вопросы нашли свое отражение в соответствующих законодательных актах. Рассмотрим основные из них.

Акционерные общества (АО). Согласно ч. 1 ст. 30 Закона № 514 дивиденды акционерного общества — часть чистой прибыли АО, которая выплачивается акционеру в расчете на одну принадлежащую ему акцию определенного типа и/или класса. Причем выплата дивидендов (один раз по итогам календарного года, ст. 37 Закона № 1576) предусмотрена исключительно денежными средствами, дивиденды выплачиваются на акции, отчет о результатах размещения которых зарегистрирован в установленном законодательством порядке. Также в ст. 30 Закона № 514 изложены организационные вопросы, связанные с выплатой дивидендов акционерам, вот основные из них:

— выплата дивидендов по простым акциям осуществляется из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли на основании решения общего собрания АО в срок, не превышающий 6 месяцев со дня принятия решения о выплате дивидендов;

— выплата дивидендов по привилегированным акциями осуществляется из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли в соответствии с уставом АО в срок, не превышающий 6 месяцев по окончании отчетного года;

— при отсутствии или недостаточности чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли прошлых лет выплата дивидендов по привилегированным акциям осуществляется за счет резервного капитала АО или специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям (если таковой создавался, Порядок формирования и использования специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям утвержден решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 29.09.2011 г. № 1376);

— решение о выплате дивидендов и их размере по простым акциям принимается общим собранием АО;

— размер дивидендов по привилегированным акциям всех классов определяется в уставе АО.

В ст. 31 Закона № 514 приведены ограничения, касающиеся выплат дивидендов. Так, АО не может принимать решение о выплате дивидендов по простым акциям и выплачивать их в случае, если:

— отчет о результатах размещения акций не зарегистрирован в установленном законодательством порядке;

— собственный капитал АО меньше чем сумма его уставного капитала, резервного капитала и размера превышения ликвидационной стоимости привилегированных акций над их номинальной стоимостью.

Также указано, что АО не имеет право выплачивать дивиденды по простым акциям в случае, если:

— АО имеет обязательства о выкупе акций;

— текущие дивиденды по привилегированным акциям не выплачены полностью.

И наконец, АО не имеет права принимать решение о выплате дивидендов по привилегированным акциям и выплачивать их в случае, если:

— отчет о результатах размещения акций не зарегистрирован в установленном законодательством порядке;

— АО не имеет права осуществлять выплату дивидендов по привилегированным акциям определенного класса до выплаты текущих дивидендов по привилегированным акциям, владельцы которых имеют преимущество относительно очередности получения дивидендов.

Общества с ограниченной ответственностью. Как предусмотрено п. «б» ч. 1 ст. 10 Закона № 1576, участники ООО имеют право принимать участие в распределении прибыли общества и получать ее часть (дивиденды). Право на получение части прибыли (дивидендов) пропорционально доле каждого из участников имеют лица, являющиеся участниками на начало срока выплаты дивидендов. Периодичность выплаты дивидендов ООО может быть любой — такой, как прописано в уставе общества, либо согласно решениям, принятым общим собранием. Вопросы, касающиеся выплаты дивидендов в обществах с ограниченной ответственностью (далее — ООО), решаются на общих собраниях ООО: согласно абз. «д» ч. 5 ст. 41 Закона № 1576 в компетенцию общих собраний ООО, в частности, входят такие вопросы, как утверждение годовых результатов деятельности, порядка распределения прибыли, срока и порядка выплаты части прибыли (дивидендов). Решения по таким вопросам принимаются простым большинством голосов (см. ст. 59 этого Закона). Для ООО, работающих на основании модельного устава (утвержден постановлением КМУ от 16.11.2011 г. № 1182), напомним положения его п. 30, согласно которым выплата части прибыли участникам общества (дивидендов) осуществляется один раз в год по итогам календарного года в течение I квартала года, наступающего за отчетным. При этом условия и порядок выплаты дивидендов определяются общим собранием.

Диапазон хозяйственных операций, связанных с дивидендами, очень широк — это их начисление и выплата, удержание и перечисление в бюджет налога с доходов с физических лиц, перечисление авансового взноса по налогу на прибыль, получение дивидендов и т. п. Бухгалтерский учет операций с дивидендами в дальнейшем приведен на примерах, раскрывающих суть таких операций. Приведем только основные, «фундаментальные», моменты ведения учета, опираясь на Инструкцию № 291. Итак:

— начисление дивидендов является одной из форм распределения прибыли, соответственно отражается на субсчете 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде»;

— учет расчетов с участниками ведется на субсчете 671 «Расчеты по начисленным дивидендам»: по кредиту субсчета отражается увеличение задолженности предприятия перед учредителями и участниками хозяйственного общества, по дебету — ее уменьшение (погашение). Аналитический учет ведется в разрезе учредителей (участников) и видам выплат;

— учет полученных (подлежащих получению) дивидендов ведется на субсчетах 373 «Расчеты по начисленным доходам». На этом субсчете отражаются начисление и получение сумм дивидендов: по дебету отражается сумма дивидендов, подлежащая получению, по кредиту отражается поступление оплаты или списание.

Прежде всего, в п.п. 14.1.49 НКУ дается определение дивидендов, это — платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и прочих ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета. Также к дивидендам приравнивается платеж, осуществляемый государственным унитарным, коммерческим, казенным или коммунальным предприятием в пользу государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия, платеж, который выплачивается владельцу сертификата фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью. При этом положительное или отрицательное значение объекта налогообложения не влияет на порядок начисления дивидендов (т. е. не имеет значения наличие «налоговой» прибыли или убытка в Декларации по прибыли).

Посколько вопросы налогообложения выплаты и получения дивидендов достаточно многоаспектны, рассмотрим различные ситуации.

Механизм уплаты налога на прибыль при выплате дивидендов эмитентом приведен в п. 153.3 НКУ, он состоит в следующем:

— при принятии решения о выплате дивидендов, эмитент корпоративных прав осуществляет их выплату, независимо от того, есть или нет налогооблагаемая прибыль (об этом уже упоминалось выше);

— эмитент начисляет и уплачивает в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль до/или одновременно с выплатой дивидендов. Взнос начисляется на сумму выплачиваемых дивидендов по ставке, приведенной в п. 151.1 НКУ (в 2013 г. основная ставка составляет 19 %);

— в случае выплаты дивидендов в форме, отличной от денежной (натуральной форме), сумма выплачиваемых дивидендов рассчитывается по обычным ценам;

— начисление и уплата авансового взноса возлагается на любого эмитента — резидента, независимо от того, является он плательщиком налога на прибыль или нет (в том числе уплачивать авансовый взнос должны и предприятия-единоналожники (п. 292.12 НКУ), которые, однако, в отличие от плательщиков налога на прибыль, зачесть при этом его уплаченную сумму в счет уменьшения налоговых обязательств по единому налогу не могут).

Исключением являются страховщики (подпадающие под действие п. 156.1 НКУ — при выплате дивидендов с прибыли от основной, связанной со страхованием, деятельности) и плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога — они авансовый взнос не уплачивают;

— правила начисления и уплаты авансовых взносов также распространяются на государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия, которые зачисляют суммы дивидендов (так называемые госдивиденды; о них см. ниже) в размере, установленном соответственно центральным или местным органом исполнительной власти, к сфере управления которого отнесены такие предприятия, соответственно в государственный или местный бюджет;

— по итогам отчетного периода предприятие уменьшает сумму начисленного налога на прибыль на сумму уплаченных в течение такого периода авансовых взносов в связи с начислением дивидендов. Не разрешается осуществлять такое уменьшение на сумму налога на прибыль, полученного от страховой деятельности. Заметим, что в условиях введения с 2013 года для большинства налогоплательщиков годового отчетного (налогового) периода такой зачет авансового взноса с начисленным налогом на прибыль возможен лишь по итогам года с отражением в годовой декларации (т. е. декларации за 2013 год. В то время как, например, ежемесячно уплачиваемые на протяжении отчетного года авансовые платежи по налогу на прибыль на сумму «дивидендного» авансового взноса уменьшены быть не могут, см. вопрос 14 ОНК № 1171 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12. Подробнее особенности осуществления такого зачета будут рассмотрены далее);

— если сумма авансового взноса, уплаченного в течение отчетного периода в связи с выплатой дивидендов, превышает сумму налоговых обязательств, то сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов.

Авансовый взнос не уплачивается при следующих выплатах дивидендов:

— физическим лицам (при этом налогообложение дивидендов, выплачиваемых физлицам, осуществляется по правилам, установленным разд. IV НКУ, см. п.п. 153.3.6 НКУ);

— в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога на прибыль, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорции (доли) участия всех акционеров (владельцев) в уставном капитале эмитента (реинвестиции дивидендов);

— институтами совместного инвестирования;

— в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, которые уплачиваются в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц;

— управляющим фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью;

— плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды. Попутно заметим, что данное освобождение не касается предприятий-«нулевиков», уплачивающих согласно п. 154.6 НКУ налог на прибыль по ставке 0 %. Как предусмотрено последним абзацем п. 154.6 НКУ, в случае принятия предприятиями-«нулевиками» решения о выплате дивидендов, они должны на общих основаниях начислить и уплатить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке, установленном п.п. 153.3.2 НКУ. При этом в отчетном периоде, в котором произошли начисление и выплата дивидендов, они теряют право на применение ставки 0 % и переходят на уплату налога на прибыль по общим правилам (т. е. по основной, установленной п. 151.1 НКУ ставке, соответственно в 2013 году — 19 %).

Авансовый взнос, уплаченный в связи с начислением/уплатой дивидендов, является неотъемлемой частью налога на прибыль и не может расцениваться как «налог на репатриацию», взимаемый по ставке 15 % в соответствии с п. 160.2 НКУ, или согласно действующим международным договорам Украины.

Дивиденды не включаются в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, — на это прямо указано в п.п. 139.1.8 НКУ.

В Декларации по прибыли авансовый взнос, который уплачен при выплате дивидендов и на сумму которого уменьшается налог на прибыль за соответствующий период (для «годовых» плательщиков налога на прибыль — соответственно в Декларации по налогу на прибыль за год, а для «квартальных» плательщиков налога на прибыль — в рамках отчетного года в декларациях за соответствующие отчетные в рамках отчетного года периоды — 1-й квартал, полугодие, 3 квартала и год) отражается по строке 13 «уменьшение начисленной суммы налога». При этом в обязательном порядке заполняется приложение ЗП, а именно следующие строки:

— стр.13.3 «сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов (приравненных к ним платежей) в отчетном (налоговом) периоде» (значение этой строки должно соответствовать показателю из строки 20 Декларации по прибыли);

— стр.13.4 «сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов (приравненных к ним платежей) в прошлых периодах, не учтенная в уменьшение налога (строка 13.5.2 приложения ЗП к строке 13 Налоговой декларации предыдущего отчетного (налогового) периода)»;

— стр.13.5 «сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов (приравненных к ним платежей) (строка 13.3 + строка 13.4), в том числе:

— стр.13.5.1 «сумма, которая относится на уменьшение начисленной суммы налога в текущем отчетном (налоговом) периоде (в пределах суммы начисленного налога, т. е. суммы значений строк 11 и 12 Декларации по прибыли);

— стр.13.5.2 «сумма, которая относится на уменьшение начисленной суммы налога в следующих отчетных (налоговых) периодах (строка 13.5 — строка 13.5.1, переносится в строку 13.4 приложения ЗП к строке 13 Налоговой декларации за следующий отчетный (налоговый) период)».

В строку 13 Декларации по прибыли переносится значение строки 13.5.1 приложения ЗП, т. е. сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов в отчетном периоде, соответственно и относящаяся на уменьшение начисленного налога на прибыль этого отчетного периода. В отношении заполнения показателей приложения ЗП, касающихся уплаты авансовых взносов при выплате дивидендов, необходимо помнить о соблюдении арифметического равенства: стр.13.3 + стр.13.4 = стр.13.5.1 + стр.13.5.2. Проще говоря, сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов нарастающим итогом с начала года должна равняться сумме авансовых взносов, уплаченных в связи с выплатой дивидендов в текущем отчетном периоде и авансовых вносов, относящихся на выплату дивидендов в последующем отчетном периоде.

Кроме того, сумма уплаченного в течение года при выплате дивидендов авансового взноса отражается в «дивидендных» строках 20 — 22 Декларации по прибыли с составлением подкрепляющего ее расчет приложения АВ (значение строки 5.1 этого приложения переносится в строку 20 декларации, а показатель строки 5 должен соответствовать показателю из строки 13.3 приложения ЗП). У налогоплательщиков-«годовиков», подающих начиная с 2013 года Декларацию по прибыли по итогам года, в «годовой» декларации строка 21 не заполняется, а показатель из строки 20 переносится в строку 22.

Как отмечалось, уплачивать авансовый взнос при выплате дивидендов обязаны также и предприятия — неплательщики налога на прибыль (в частности, предприятия-единоналожники). Как разъяснялось в консультации из раздела 240.08 ЕБНЗ, в Налоговой декларации плательщика единого налога — юридического лица, утвержденной приказом Минфина Украины от 21.12.2011 г. № 1688, специальных строк для отражения «дивидендных» авансовых взносов не предусмотрено. Поэтому сумму уплаченных с дивидендов авансовых взносов единоналожники отражают в приложении к такой налоговой декларации, составленном в произвольной форме с пояснением ситуации (п. 46.4 НКУ).

Часто возникает вопрос: учитывается ли имеющаяся переплата по налогу на прибыль предприятия в оплату авансового взноса, начисленного на сумму дивидендов? На это счет имеется разъяснение ГНСУ, приведенное в Единой базе налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ, далее — ЕБНЗ (подкатегория 110.15), его суть в следующем.

В соответствии с Порядком № 817 уплата по каждому виду платежа и по каждому виду уплаты должна оформляться отдельным документом на перевод. При заполнении расчетных документов налогоплательщиками в поле «Назначение платежа» должны указываться коды видов уплаты, в частности, код 101 — для суммы денежного обязательства, код 125 — для авансовых взносов, начисленных на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей. То есть уплата налога на прибыль и авансовых взносов, начисленных на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей, осуществляется по различным кодам платежей.

Исходя из вышеизложенного, а также норм п. 153.3 НКУ зачет переплаты по налогу на прибыль в счет авансового взноса при выплате дивидендов не предусмотрен. Вместе с тем согласно п. 43.3 НКУ плательщик налога имеет право подать заявление о возврате имеющейся переплаты в течение 1095 дней со дня ее возникновения.

Попутно, пожалуй, также еще раз обратим внимание на то, что в течение года сумма уплаченного «дивидендного» авансового взноса не может быть зачтена налогоплательщиком-«годовиком» в счет ежемесячно уплачиваемых на протяжении года авансовых платежей по налогу на прибыль, а проведение зачета с начисленным налогом возможно лишь только по итогам года (см. вопрос 14 ОНК № 1171 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12).

И еще один момент, связанный с поэтапным ежегодным снижением ставки налога на прибыль (см. п. 10 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ). Если начисление дивидендов и их выплата происходят в рамках одного отчетного (налогового) года, то вопроса, по какой ставке налога на прибыль уплачивать «дивидендный» авансовый взнос, как правило, не возникает. А вот если начисление и выплата дивидендов происходит в период действия разных ставок налога на прибыль (например, дивиденды, начисленные в декабре 2012 года (ставка 21 %), фактически выплачиваются в следующем 2013 году (ставка 19 %)), может возникать вопрос: по какой ставке нужно уплачивать авансовый взнос при выплате дивидендов? Как известно, конкретной даты уплаты «дивидендного» авансового взноса НКУ не устанавливает. Так, согласно п.п. 153.3.2 НКУ «дивидендный» авансовый взнос должен быть уплачен в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов. Ввиду этого «дивидендный» авансовый взнос следует рассчитывать по ставке, действующей на момент его уплаты, независимо от того, в каком периоде или за какой период начислялись дивиденды (с чем соглашаются и налоговики, см. консультацию в подкатегории 110.15 ЕБНЗ).

Рассмотрим теперь на условном примере порядок отражения в учете операций по начислению и выплате дивидендов.

Пример 1

Участники ООО «Прыткий» на общем собрании 04.02.2013 г. приняли решение выплатить по итогам 2012 года дивиденды в сумме 150000 грн., в том числе ООО «Купец» 90000 грн. и ООО «Папа Карло» 60000 грн. Выплата произведена 05.02.2013 г. перечислением денежных средств на текущие банковские счета предприятий. В этот же день перечислен в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль, рассчитанный по действующей в 2013 г. ставке 19 % от суммы выплачиваемых дивидендов, т. е. в сумме 28500 грн. (150000 грн. х 19 %). Предположим у ООО «Прыткий» в «годовой» Декларации по прибыли за 2013 год начисленная сумма налога на прибыль за 2013 г. составит 28000 грн.

В учете ООО «Прыткий» операции отражаются так:

Начисление и выплата дивидендов

(резидентам-юрлицам)

В таблице 1 приложения ЗП, Декларации по прибыли и приложении АВ данные отражаются следующим образом (приведены фрагменты документов):

Додаток ЗП

Таблиця 1. Зменшення нарахованої суми податку

ПОДАТКОВА ДЕКЛАРАЦIЯ з податку на прибуток підприємства

Додаток АВ

Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів

Как отмечалось выше, к дивидендам приравнивается платеж, осуществляемый государственным унитарным*, коммерческим, казенным или коммунальным предприятием (далее — ГП) в пользу государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия (п.п. 14.1.49 НКУ). КМУ разработан и утвержден Порядок № 138. Согласно п. 1 этого Порядка все ГП обязаны отчислять часть прибыли (дохода), рассчитанной в соответствии со стандартами бухгалтерского учета в государственный бюджет. Отчисление необходимо производить в следующих размерах:

— 30 %: ГП, являющимися субъектами естественных монополий, и государственными предприятиями, плановый расчетный объем чистой прибыли которых превышает 50 млн грн.;

— 15 %: прочими унитарными ГП.

* В соответствии с ХКУ государственное унитарное предприятие образуется компетентным органом государственной власти на базе обособленной части государственной собственности, как правило, без разделения ее на части, и входит в сферу его управления (ч. 1 ст. 73 ХКУ). Наименование такого предприятия должно содержать слова «государственное предприятие» (ч. 4 ст. 73 ХКУ).

Исключение составляют такие предприятия, которые не платят часть прибыли:

— ГП «Аэрорух»;

— ГП по обеспечению функционирования дипломатических представительств и консульских учреждений иностранных государств, представительств международных межправительственных организаций в Украине Государственного управления делами;

— ГП «Международный государственный центр «Артек»;

— ГП «Украинский детский центр «Молодая гвардия».

В соответствии с п. 2 Порядка № 138 часть чистой прибыли платится ГП в госбюджет нарастающим итогом ежеквартальной финансово-хозяйственной деятельности за соответствующий период в срок, установленный для уплаты налога на прибыль предприятий.

В соответствии с п. 3 Порядка № 138 сумма такой части прибыли определяется ГП согласно форме расчета, установленной налоговой службой. ГНАУ разработан и утвержден Расчет № 285. Он подается ГП вместе с финансовой отчетностью в орган ГНСУ в срок, предусмотренный для подачи Декларации по прибыли.

При этом согласно абзацу четвертому п.п. 153.3.2 НКУ в случае выплаты госдивидендов также должны соблюдаться требования относительно уплаты «дивидендного» авансового взноса. Так что уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль в таком случае придется. При этом на сумму уплаченного в течение отчетного периода «дивидендного» авансового взноса государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия уменьшают сумму начисленного за отчетный период налога на прибыль
(п.п. 153.3.3 НКУ).

Кроме того, хотим напомнить, что направлять часть прибыли на выплату дивидендов по итогам календарного года также обязаны и хозяйственные общества, в уставном капитале которых есть корпоративные права государства. В таком случае: решение об отчислении не менее 30 % чистой прибыли на выплату дивидендов должно быть принято до 1 мая года, следующего за отчетным, а сумма причитающихся государству дивидендов (пропорционально размеру государственной доли в уставном капитале) — уплачена в госбюджет до 1 июля года, следующего за отчетным (ч. 5 ст. 11 Закона Украины «Об управлении объектами государственной собственности» от 21.09.2006 г. № 185-V). В связи с этим отметим, что в 2013 году базовый норматив отчисления части прибыли, направляемой по итогам 2012 года на выплату дивидендов, сохранен в том же размере — 30 % (см. постановление КМУ от 27.03.2013 г. № 214 на с. 5).

Участниками (учредителями) предприятий могут быть и нерезиденты Украины, это не запрещено действующим законодательством Украины. Выплата дивидендов таким участникам предприятиями — резидентами Украины считается одним из видов доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, и (в случае выплаты нерезидентам-юрлицам) является объектом налогообложения в соответствии с абзацем «б» п. 160.1 НКУ. При выплате дивидендов и за их счет необходимо удержать налог по ставке 15 %, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины с соответствующими государствами (п. 160.2 НКУ). Напомним, что перечень стран, с которыми Украиной заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 01.01.2013 г.), приведен в письме ГНСУ от 14.01.2013 г. № 536/7/12-10-17 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 31, с. 47).

Напомним: чтобы воспользоваться преимуществом международных договоров и применить к дивидендам нерезидента пониженную ставку налога, нерезидент должен подтвердить свой нерезидентский статус — предоставить эмитенту, выплачивающему ему дивиденды, справку (или ее нотариальную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (пп. 103.4, 103.5, 103.8 НКУ), которая будет являться основанием для применения правил налогообложения, установленных международным договором.

В случае выплаты дивидендов нерезидентам-юрлицам сумма налога, удержанного с доходов нерезидентов в виде дивидендов, отражается в строках 17 — 19 Декларации по прибыли с обязательным отражением сумм выплаченных дивидендов в пользу нерезидентов и удержанных налогов в приложении ПН — эти данные приводятся в таблице 1 «Расчет (отчет) налоговых обязательств нерезидентов, которыми получены доходы с источником их происхождения из Украины» по строке 2 «дивиденды». При этом приложение ПН составляется отдельно по каждому юрлицу-нерезиденту, которому выплачивались дивиденды. У налогоплательщиков-«годовиков», подающих начиная с 2013 года Декларацию по прибыли по итогам года, в «годовой» декларации строка 18 не заполняется, а показатель из строки 17 переносится в строку 19.

Что касается выплаты дивидендов нерезидентам — физическим лицам, то к ним применяются те же правила налогообложения, что и к дивидендам, выплачиваемым физическим лицам — резидентам. То есть «дивидендный» авансовый взнос с них не уплачивается (п.п. «а» п.п. 153.3.5 НКУ), в общем случае с них удерживается НДФЛ по ставке 5 % (пп. 170.10.1, 170.5.3, п. 167.2 НКУ; подробнее особенности налогообложения дивидендов, выплачиваемых физлицам, будут рассмотрены далее).

Рассмотрим на примере порядок отражения выплаты дивидендов юридическим лицам — нерезидентам Украины.

Пример 2

В январе 2013 года (по итогам за прошедший 2012 г.) ООО «Интерметалл» (плательщик налога на прибыль на общих основаниях) начисляет и выплачивает дивиденды учредителям — юридическим лицам — нерезидентам Украины: резиденту Чехии (доля в уставном капитале составляет 70 %) и резиденту Германии (доля в уставном капитале составляет 30 %). Сумма для выплаты дивидендов установлена в размере 90000 грн. «Дивидендный» авансовый взнос 17100 грн. (90000 грн. х 19 %). Дивиденды учредителям-нерезидентам перечисляются в иностранной валюте (евро) на текущие банковские счета соответственно в Чехию и в Германию.

В учете операции будут отражаться так:

Начисление и выплата дивидендов

(нерезидентам-юрлицам)

Плательщики налога на прибыль — резиденты Украины не включают сумму полученных дивидендов в состав дохода, учитываемого при исчислении объекта налогообложения, это следует из пп. 136.1.12 и 153.3.6 НКУ. Но тем же подпунктом предусмотрено, что если дивиденды получает плательщик налога на прибыль — резидент от нерезидента, то такой налогоплательщик обязан включить сумму полученных дивидендов в состав дохода того налогового периода, в котором получены эти дивиденды. В соответствии с п.п. 135.5.1 НКУ сумма таких дивидендов включается, как прочие доходы, в доход, учитываемый при определении базы налогообложения. В Декларации по прибыли такая сумма подлежит отражению по строке 03 «Прочие доходы» с обязательным заполнением в приложении IД строки 03.1 «Дивиденды, полученные от нерезидентов, кроме определенных подпунктом 153.3.6 пункта 153.3 статьи 153 раздела III Налогового кодекса Украины». Исключение составляют дивиденды, полученные резидентом от юридических лиц, находящихся под его контролем и не имеющих оффшорный статус.

Теперь рассмотрим особенности налогообложения дивидендов у получателей, выбравших упрощенную систему налогообложения. В соответствии с п.п. 1 п. 292.1 НКУ сумма полученных физическим лицом — предпринимателем дивидендов не включается в доход такого предпринимателя, так как является пассивным доходом. Аналогично, согласно п.п. 10 п. 292.11 НКУ не включаются в состав дохода дивиденды, полученные плательщиком единого налога — юридическим лицом от других плательщиков налогов, обложенные налогом в порядке, определенном НКУ.

Рассмотрим теперь порядок отражения в учете операций по получению дивидендов.

Пример 3

ООО «Купец» (плательщик налога на прибыль) в феврале 2013 г. получило дивиденды от ООО «Прыткий» в размере 90000 грн. (условия примера 1). Предприятия не являются ассоциированными, дочерними и совместными.

В учете получение дивидендов отражается так:

Получение дивидендов

Как уже отмечалось, «дивидендный» авансовый взнос с дивидендов, выплачиваемых физлицам, не уплачивается (п.п. «а» п.п. 153.3.5 НКУ). Однако сумма таких дивидендов отражается справочно в строке 1.1. приложения АВ к строке 20 Декларации по прибыли.

Дивиденды, выплачиваемые в пользу физических лиц, подлежат включению в общий налогооблагаемый доход (п.п. 164.2.8 НКУ), который согласно ст. 163 НКУ является объектом обложения НДФЛ. Исключение составляют дивиденды, начисленные в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, что это начисление не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде эмитента, и в результате которого увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов (п.п. 165.1.18 НКУ).

НДФЛ удерживается по ставке 5 % от объекта налогообложения (п. 167.2 НКУ). Но в случае, если дивиденды в пользу физических лиц (в том числе и в пользу нерезидентов) начисляются и выплачиваются по акциям или другим корпоративным правам, имеющим привилегированный статус или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы большей, чем сумма выплат, рассчитанных на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога, такие дивиденды приравниваются к заработной плате и подлежат обложению по ставкам, приведенным в п. 167.1 НКУ (15 % и 17 %). Это следует из пп. 153.3.7 и 170.5.3 НКУ.

Предприятие — эмитент корпоративных прав или другое лицо, начисляющее и выплачивающее по его поручению дивиденды, выступает в роли налогового агента (п.п. 170.5.1 НКУ). НДФЛ перечисляется в бюджет одновременно при выплате налогооблагаемого дохода (т. е. дивидендов) (п.п. 168.1.2 НКУ).

В случае когда дивиденды выплачиваются в форме, отличной от денежной (например, в виде готовой продукции, объектов основных средств, предоставленных услуг), то в соответствии с п. 164.5 НКУ базой обложения НДФЛ является стоимость такого дохода в неденежной форме, рассчитанная по обычным ценам, с учетом «натурального» коэффициента (определяется по формуле К = 100 : (100 - С_н), где С_н — ставка НДФЛ). НДФЛ перечисляется в бюджет в этом случае в течение следующего банковского дня (п.п. 168.1.4 НКУ).

Если дивиденды начислены, но не выплачены, удержанный с них НДФЛ перечисляется в бюджет в сроки, установленные для месячного налогового периода, т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, в котором начислены дивиденды (п.п. 168.1.5 НКУ).

Рассмотрим на примерах отражение в учете выплат дивидендов участникам — физическим лицам.

Пример 4

Учредители ООО «Зоркий», физические лица в количестве 5 человек и имеющие равные доли, на общем собрании 04.03.2013 г. приняли решение о начислении и выплате дивидендов по результатам работы ООО за 2012 год в сумме 20000 грн. (по 4000 грн. каждому из участников). 05.03.2013 г. выплаты осуществлены путем выдачи денежных средств из кассы. При выплате дивидендов перечислен удержанный с них НДФЛ.

В учете операции отражаются так:

Начисление и выплата дивидендов физлицам

(в денежной форме)

Пример 5

Учредителями — физическими лицами ООО «Империя» было принято решение о начислении и выплате в декабре 2012 г. дивидендов по итогам за 9 месяцев 2012 г. в сумме 9000 грн. Выплату дивидендов решено произвести в натуральной форме — выдать товаром предприятия (по себестоимости — 6176,47 грн.).

В учете вышеуказанные операции отражаются так:

Начисление и выплата дивидендов физлицам

(в натуральной форме — товаром)

В Налоговом расчете № 1ДФ суммы начисленных и выплаченных дивидендов, а также суммы НДФЛ по ним (облагаемые в соответствии с п.п. 164.2.8 НКУ), отражаются с признаком дохода «109»: дивиденды, кроме тех, которые не изменяют пропорций (долей) участия. Исключение составляют суммы реинвестированных дивидендов, освобожденных от налогообложения (приведенных в п.п. 165.1.18 НКУ), — начисление и выплата таких дивидендов отражаются с признаком дохода «142»: дивиденды в виде акций, которые не изменяют участия. Дивиденды по привилегированным акциям (пп. 153.3.7, 170.5.3 НКУ) отражаются с признаком дохода «101».

Еще следует остановиться на особенностях обложения НДФЛ дивидендов, выплачиваемых нерезидентом в пользу физического лица, за пределами таможенной территории Украины:

— в соответствии с п.п. 170.11.1 НКУ сумма такого дохода подлежит включению в общий годовой налогооблагаемый доход. Получатель дохода — физическое лицо обязан подать годовую декларацию, доход в виде дивидендов подлежит обложению НДФЛ по ставке 5 %;

— в соответствии с п.п. 170.11.2 НКУ, если согласно международным договорам, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, плательщик налога может уменьшить сумму годового налогового обязательства на сумму налогов, уплаченных за рубежом, он определяет сумму такого уменьшения по указанным основаниям в годовой налоговой декларации;

— в случае отсутствия у физического лица соответствующего документа, подтверждающего получение дохода с иностранных источников и уплату им налога и легализованного согласно п. 13.5 НКУ, такое физическое лицо обязано подать в налоговый орган по месту проживания заявление о переносе срока подачи налоговой декларации до 31 декабря года, следующего за отчетным. При неподаче налоговой декларации наступает ответственность на общих основаниях, установленных действующим законодательством;

— в соответствии с п.п. 170.11.4 НКУ сумма налога из иностранного дохода плательщика налога — резидента, уплаченного за пределами Украины, не может превышать сумму НДФЛ, рассчитанную на базе общего годового облагаемого налогом дохода такого плательщика налога в соответствии с законодательством Украины.

Вышеуказанные разъяснения относительно налогообложения дивидендов, полученных физическими лицами из иностранных источников, приведены в ЕБНЗ (подкатегория: 160.14). В Декларации о доходах суммы полученных дивидендов, уплаченного налога за границей (при наличии документального подтверждения) и НДФЛ, подлежащего уплате самостоятельно, отражаются по строке 01.06 «иностранные доходы» с одновременной расшифровкой этих данных в приложении 4 «Расчет налоговых обязательств по налогу с доходов физических лиц, полученных из источников за пределами Украины» — в этом приложении также указываются дата получения дохода, название страны; суммы дохода и уплаченного за границей налога приводятся и в иностранной валюте, и в гривневом эквиваленте (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 23, с. 28).

В отношении начисления ЕСВ на сумму дивидендов следует знать, что дивиденды не являются объектом обложения единым социальным взносом на общеобязательное государственное социальное страхование, в какой бы форме, натуральной или денежной, они не выплачивались. Об этом прямо указано в п. 14 разд.II Перечня № 1170.

За неуплату авансового взноса при выплате дивидендов проверяющие обычно применяют штраф, предусмотренный ст. 127 НКУ, — в размере 25 % суммы неуплаченного авансового взноса (50 % неуплаченного авансового взноса — если такое же нарушение было допущено повторно в течение 1095 дней; 75 % неуплаченного авансового взноса — если аналогичное нарушение было допущено в течение 1095 дней в третий раз и более) — как за неудержание и неуплату налога у источника выплаты. Также в этом случае начисляется пеня согласно ст. 129 НКУ (консультации в подкатегории 110.31 ЕБНЗ). Хотя с внесением Законом Украины от 05.07.2012 г. № 5083-VI изменений в п. 126.1 НКУ (где теперь прямо упоминается об авансовых взносах по налогу на прибыль предприятия) появились основания говорить, что за данное нарушение все же более подходит штраф согласно этому пункту (т. е. в размере 10 % или 20 % неуплаченной суммы — в зависимости от срока просрочки в уплате менее или более 30 календарных дней). Тем не менее, налоговики (письмо ГНС в Харьковской области от 25.02.2013 г. № 363/А/17.1-14, см. с. 16) растолковали, что приоритет в данном случае должен отдаваться общей норме ст. 127 НКУ, подчеркивая тем самым, что специальные положения п. 126.1 этого Кодекса на «дивидендные» авансовые взносы, по их мнению, не распространяются.

В данной консультации рассмотрены многие вопросы, касающиеся правильности и корректности отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с дивидендами. Надеемся, что данный материал будет полезен читателям-бухгалтерам. Редакция также понимает, что данная тема достаточно обширна и многогранна. Поэтому, думаем, разговор на тему «дивиденды» будет продолжен на страницах других номеров газеты. Желаем всем больших дивидендов!