Оподаткування виплат дивідендів

Оподаткування виплат дивідендів

Головним завданням власників будь-якого суб’єкта господарювання є отримання прибутку від господарської діяльності. Утім, отримати прибуток — це тільки половина справи. Важливе значення має правильний і справедливий розподіл та використання прибутку. Дивіденди саме й є одним з інструментів, що дозволяють власникам (учасникам) здійснювати розподіл отриманого прибутку. У цьому матеріалі йтиметься про особливості оподаткування дивідендів, а також про відображення в обліку окремих операцій із дивідендами.

Юрій ГРАКОВСЬКИЙ, аудитор

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 514 — Закон України від 17.09.2008 р. № 514-VI «Про акціонерні товариства».

Закон № 1576 — Закон України від 19.09.91 р. № 1576-XII «Про господарські товариства».

Декларація з прибутку — Податкова декларація з податку на прибуток підприємств, затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213.

Декларація про доходи — Податкова декларація про майновий стан і доходи, затверджена наказом Мінфіну України від 07.11.2011 р. № 1395.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291.

Податковий розрахунок № 1ДФ — Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, та сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1020.

УПК № 1171 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей подання декларації з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році, затверджена наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1171.

Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 р. № 1170.

Порядок № 138 — Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об’єднаннями, затверджений постановою КМУ від 23.02.11 р. № 138.

Порядок № 817 — Порядок заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) платежів до бюджету, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до бюджету, затверджений наказом Мінфіну України від 07.07.2012 р. № 817.

Розрахунок № 285 — Розрахунок частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об’єднаннями, затверджений наказом ДПАУ від 16.05.11 р. № 285.

Оскільки питання нарахування та виплати дивідендів зачіпають інтереси суб’єктів господарювання різних організаційно-правових форм, такі питання знайшли своє відображення у відповідних законодавчих актах. Розглянемо основні з них.

Акціонерні товариства (АТ). Згідно з ч. 1 ст. 30 Закону № 514 дивіденди акціонерного товариства — частина чистого прибутку АТ, що виплачується акціонеру в розрахунку на одну акцію певного типу та/або класу, яка йому належить. Причому виплата дивідендів (один раз за підсумками календарного року, ст. 37 Закону № 1576) передбачена виключно грошовими коштами, дивіденди виплачуються на акції, звіт про результати розміщення яких зареєстровано в установленому законодавством порядку. Також у ст. 30 Закону № 514 викладено організаційні питання, пов’язані з виплатою дивідендів акціонерам. Ось основні з них:

— виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів АТ у строк, що не перевищує 6 місяців із дня прийняття рішення про виплату дивідендів;

— виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку відповідно до статуту АТ у строк, що не перевищує 6 місяців після закінчення звітного року;

— за відсутності або недостатності чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулих років виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється за рахунок резервного капіталу АТ або спеціального фонду для виплати дивідендів за привілейованими акціями (якщо такий створювався, Порядок формування та використання спеціального фонду для виплати дивідендів за привілейованими акціями, затверджений рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 29.09.2011 р. № 1376);

— рішення про виплату дивідендів та їх розмір за простими акціями приймається загальними зборами АТ;

— розмір дивідендів за привілейованими акціями всіх класів визначається у статуті АТ.

У ст. 31 Закону № 514 наведено обмеження, що стосуються виплат дивідендів. Так, АТ не може приймати рішення про виплату дивідендів за простими акціями та виплачувати їх у разі, якщо:

— звіт про результати розміщення акцій не зареєстровано в установленому законодавством порядку;

— власний капітал АТ менше ніж сума його статутного капіталу, резервного капіталу та розміру перевищення ліквідаційної вартості привілейованих акцій над їх номінальною вартістю.

Також зазначено, що АТ не має права виплачувати дивіденди за простими акціями, якщо:

— АТ має зобов’язання щодо викупу акцій;

— поточні дивіденди за привілейованими акціями не виплачено повністю.

І нарешті, АТ не має права приймати рішення про виплату дивідендів за привілейованими акціями та виплачувати їх у разі, якщо звіт про результати розміщення акцій не зареєстровано в установленому законодавством порядку. До того ж АТ не має права здійснювати виплату дивідендів за привілейованими акціями певного класу до виплати поточних дивідендів за привілейованими акціями, власники яких мають перевагу щодо черговості отримання дивідендів.

Товариства з обмеженою відповідальністю. Як передбачено п. «б» ч. 1 ст. 10 Закону № 1576, учасники ТОВ мають право брати участь у розподілі прибутку товариства та отримувати його частину (дивіденди). Право на отримання частини прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками на початок строку виплати дивідендів. Періодичність виплати дивідендів ТОВ може бути будь-якою — такою, як прописано у статуті товариства, або згідно з рішенням, прийнятим загальними зборами. Питання, що стосуються виплати дивідендів у товариствах з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ), вирішуються на загальних зборах ТОВ: згідно з абз. «д» ч. 5 ст. 41 Закону № 1576 до компетенції загальних зборів ТОВ, зокрема, входять такі питання, як затвердження річних результатів діяльності, порядку розподілу прибутку, строків та порядку виплати частини прибутку (дивідендів). Рішення щодо таких питань приймаються простою більшістю голосів (див. ст. 59 цього Закону). Для ТОВ, що працюють на підставі модельного статуту (затверджений постановою КМУ від 16.11.2011 р. № 1182), нагадаємо положення його п. 30, згідно з якими виплата учасникам товариства частини прибутку (дивідендів) здійснюється один раз на рік за підсумками календарного року протягом I кварталу року, що настає за звітним. При цьому умови та порядок виплати дивідендів визначаються загальними зборами.

Діапазон господарських операцій, пов’язаних із дивідендами, дуже широкий — це їх нарахування та виплата, утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, перерахування авансового внеску з податку на прибуток, отримання дивідендів тощо. Бухгалтерський облік операцій з дивідендами далі наведено на прикладах, що розкривають сутність таких операцій. Зазначимо тільки основні, «фундаментальні», моменти ведення обліку, спираючись на Інструкцію № 291. Отже:

— нарахування дивідендів є однією з форм розподілу прибутку, відповідно відображається на субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді»;

— облік розрахунків з учасниками ведеться на субрахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»: за кредитом субрахунку відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками господарського товариства, за дебетом — її зменшення (погашення). Аналітичний облік ведеться в розрізі засновників (учасників) та за видами виплат;

— облік отриманих (що підлягають отриманню) дивідендів ведеться на субрахунках 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». На цьому субрахунку відображається нарахування та отримання сум дивідендів: за дебетом відображається сума дивідендів, що підлягає отриманню, за кредитом відображається надходження оплати або списання.

У п.п. 14.1.49 ПКУ наведено визначення дивідендів: це платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Також до дивідендів прирівнюється платіж, що здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним чи комунальним підприємством на користь держави або органу місцевого самоврядування у зв’язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю. При цьому додатне або від’ємне значення об’єкта оподаткування не впливає на порядок нарахування дивідендів (тобто, не має значення наявність «податкового» прибутку або збитку в Декларації з прибутку).

Оскільки питання оподаткування виплати та отримання дивідендів досить багатоаспектні, розглянемо різні ситуації.

Механізм сплати податку на прибуток при виплаті дивідендів емітентом наведено в п. 153.3 ПКУ. Він полягає в такому:

— при прийнятті рішення про виплату дивідендів емітент корпоративних прав здійснює їх виплату незалежно від того, є чи ні оподатковуваний прибуток (про це вже згадувалося вище);

— емітент нараховує та сплачує до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток до/або одночасно з виплатою дивідендів. Внесок нараховується на суму дивідендів, що виплачуються, за ставкою, наведеною в п. 151.1 ПКУ (у 2013 році основна ставка становить 19 %);

— у разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (у натуральній формі), сума дивідендів, що виплачуються, розраховується за звичайними цінами;

— нарахування та сплата авансового внеску покладається на будь-якого емітента-резидента, незалежно від того, є він платником податку на прибуток чи ні (у тому числі сплачувати авансовий внесок повинні і підприємства-єдиноподатники (п. 292.12 ПКУ), які, однак, на відміну від платників податку на прибуток, зарахувати при цьому його сплачену суму в рахунок зменшення податкових зобов’язань з єдиного податку не можуть).

Винятком є страховики (що підпадають під дію п. 156.1 ПКУ — при виплаті дивідендів з прибутку від основної, пов’язаної зі страхуванням, діяльності) та платники фіксованого сільськогосподарського податку — вони авансовий внесок не сплачують;

— правила нарахування та сплати авансових внесків також поширюються на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів (так звані держдивіденди; про них див. далі) у розмірі, установленому відповідно центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесено такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету;

— за підсумками звітного періоду підприємство зменшує суму нарахованого податку на прибуток на суму сплачених протягом такого періоду авансових внесків у зв’язку з нарахуванням дивідендів. Не дозволяється здійснювати таке зменшення на суму податку на прибуток, отриманого від страхової діяльності. Зауважимо: в умовах запровадження з 2013 року для більшості платників податків річного звітного (податкового) періоду такий залік авансового внеску з нарахованим податком на прибуток можливий лише за підсумками року з відображенням у річній декларації (тобто декларації за 2013 рік. Тоді як, наприклад, авансові платежі з податку на прибуток, які щомісячно сплачуються протягом звітного року, на суму «дивідендного» авансового внеску зменшені бути не можуть, див. запитання 14 УПК № 1171 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12. Детальніше особливості здійснення такого заліку буде розглянуто далі);

— якщо сума авансового внеску, сплаченого протягом звітного періоду у зв’язку з виплатою дивідендів, перевищує суму податкових зобов’язань, то сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду — у зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів.

Авансовий внесок не сплачується при таких виплатах дивідендів:

— фізичним особам (при цьому оподаткування дивідендів, що виплачуються фізособам, здійснюється за правилами, установленими розд. IV ПКУ, див. п.п. 153.3.6 ПКУ);

— у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку на прибуток, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорції (частки) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента (реінвестиції дивідендів);

— інститутами спільного інвестування;

— на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб;

— керівником фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю;

— платником податку на прибуток, прибуток якого звільнено від оподаткування, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачуються дивіденди. Принагідно зауважимо, що це звільнення не поширюється на підприємства-«нульовики», що сплачують згідно з п. 154.6 ПКУ податок на прибуток за ставкою 0 %. Як передбачено останнім абзацом п. 154.6 ПКУ, у разі прийняття підприємствами-«нульовиками» рішення про виплату дивідендів, вони повинні на загальних підставах нарахувати та сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у порядку, установленому п.п. 153.3.2 ПКУ. При цьому у звітному періоді, в якому відбулися нарахування та виплата дивідендів, вони втрачають право на застосування ставки 0 % та переходять на сплату податку на прибуток за загальними правилами (тобто за основною, установленою п. 151.1 ПКУ ставкою, відповідно у 2013 році — 19 %).

Авансовий внесок, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток і не може розцінюватися як «податок на репатріацію», що справляється за ставкою 15 % відповідно до п. 160.2 ПКУ, або згідно з чинними міжнародними договорами України.

Дивіденди не включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, — на це прямо вказано в п.п. 139.1.8 ПКУ.

У Декларації з прибутку авансовий внесок, який сплачено при виплаті дивідендів та на суму якого зменшується податок на прибуток за відповідний період (для «річних» платників податку на прибуток — відповідно в Декларації з прибутку за рік, а для «квартальних» платників податку на прибуток — у межах звітного року в деклараціях за відповідні звітні в межах звітного року періоди — І квартал, півріччя, 3 квартали та рік) відображається за рядком 13 «зменшення нарахованої суми податку». При цьому в обов’язковому порядку заповнюється додаток ЗП, а саме, такі рядки:

— ряд. 13.3 «сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді» (значення цього рядка має відповідати показнику з рядка 20 Декларації з прибутку);

— ряд. 13.4 «сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не врахована у зменшення податку (рядок 13.5.2 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації попереднього звітного (податкового) періоду)»;

— ряд. 13.5 «сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) (рядок 13.3 + рядок 13.4), у тому числі:

— ряд. 13.5.1 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді (у межах суми нарахованого податку, тобто суми значень рядків 11 і 12 Декларації з прибутку) ;

— ряд. 13.5.2 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах (рядок 13.5 - рядок 13.5.1, переноситься до рядка 13.4 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації за наступний звітний (податковий) період)».

До рядка 13 Декларації з прибутку переноситься значення рядка 13.5.1 додатка ЗП, тобто сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів у звітному періоді, що відповідно і відноситься на зменшення нарахованого податку на прибуток цього звітного періоду. Щодо заповнення показників додатка ЗП, що стосуються сплати авансових внесків при виплаті дивідендів, необхідно пам’ятати про дотримання арифметичної рівності: ряд. 13.3 + ряд. 13.4 = ряд. 13.5.1 + ряд. 13.5.2. Простіше кажучи, сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів наростаючим підсумком з початку року повинна дорівнювати сумі авансових внесків, сплачених у зв’язку з виплатою дивідендів у поточному звітному періоді та авансових внесків, що відносяться на виплату дивідендів у наступному звітному періоді.

Крім того, сума сплаченого протягом року при виплаті дивідендів авансового внеску відображається в «дивідендних» рядках 20 — 22 Декларації з прибутку зі складанням додатка АВ, що підтверджує її розрахунок (значення рядка 5.1 цього додатка переноситься до рядка 20 декларації, а показник рядка 5 має відповідати показнику з рядка 13.3 додатка ЗП). У платників податку — «річників», які подають починаючи з 2013 року Декларацію з прибутку за підсумками року, у «річній» декларації рядок 21 не заповнюється, а показник із рядка 20 переноситься до рядка 22.

Як зазначалося, сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів зобов’язані також і підприємства — неплатники податку на прибуток (зокрема, підприємства-єдиноподатники). Як роз’яснювалося в консультації з розділу 240.08 ЄБПЗ, у Податковій декларації платника єдиного податку — юридичної особи, затвердженій наказом Мінфіну України від 21.12.2011 р. № 1688, спеціальних рядків для відображення «дивідендних» авансових внесків не передбачено. Тому суму сплачених з дивідендів авансових внесків єдиноподатники відображають у додатку до такої податкової декларації, складеному в довільній формі, з поясненням ситуації (п. 46.4 ПКУ).

Часто виникає запитання: чи враховується наявна переплата з податку на прибуток підприємства в оплату авансового внеску, нарахованого на суму дивідендів? Щодо цього є роз’яснення ДПСУ, наведене в Єдиній базі податкових знань, розміщеній на сайті ДПСУ, далі — ЄБПЗ (підкатегорія 110.15), його суть така.

Відповідно до Порядку № 817 сплата за кожним видом платежу та за кожним видом сплати повинна оформлятися окремим документом на переказ. При заповненні розрахункових документів платниками податків у полі «Призначення платежу» повинні вказуватися коди видів сплати, зокрема, код 101 — для суми грошового зобов’язання, код 125 — для авансових внесків, нарахованих на суму дивідендів та прирівняних до них платежів. Отже, сплата податку на прибуток та авансових внесків, нарахованих на суму дивідендів та прирівняних до них платежів, здійснюється за різними кодами платежів.

Виходячи з викладеного, а також норм п.153.3 ПКУ, залік переплати з податку на прибуток у рахунок авансового внеску при виплаті дивідендів не передбачено. Водночас згідно з п. 43.3 ПКУ платник податку має право подати заяву про повернення наявної переплати протягом 1095 днів із дня її виникнення.

Принагідно, мабуть, також ще раз звернемо увагу на те, що протягом року сума сплаченого «дивідендного» авансового внеску не може бути зарахована платником податків — «річником» у рахунок авансових платежів з податку на прибуток, які щомісячно сплачуються протягом року, а проведення заліку з нарахованим податком можливо тільки за підсумками року (див. запитання 14 УПК № 1171 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12).

І ще один момент, пов’язаний з поетапним щорічним зниженням ставки податку на прибуток (див. п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ). Якщо нарахування дивідендів та їх виплата відбуваються в межах одного звітного (податкового) року, то запитання про те, за якою ставкою податку на прибуток сплачувати «дивідендний» авансовий внесок, як правило, не виникає. А от якщо нарахування та виплата дивідендів відбувається в період дії різних ставок податку на прибуток (наприклад, дивіденди, нараховані у грудні 2012 року (ставка 21 %), фактично виплачуються в наступному 2013 році (ставка 19 %)), може виникати запитання: за якою ставкою потрібно сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів? Як відомо, конкретної дати сплати «дивідендного» авансового внеску ПКУ не встановлює. Так, згідно з п.п. 153.3.2 ПКУ «дивідендний» авансовий внесок має бути сплачено до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Зважаючи на це, «дивідендний» авансовий внесок слід розраховувати за ставкою, що діє на момент його сплати, незалежно від того, в якому періоді або за який період нараховувалися дивіденди (з чим погоджуються і податківці, див. консультацію в підкатегорії 110.15 ЄБПЗ).

Розглянемо тепер на умовному прикладі порядок відображення в обліку операцій з нарахування та виплати дивідендів.

Приклад 1

Учасники ТОВ «Прудкий» на загальних зборах 04.02.2013 р. прийняли рішення виплатити за підсумками 2012 року дивіденди в сумі 150000 грн., у тому числі ТОВ «Купець» 90000 грн. і ТОВ «Папа Карло» 60000 грн. Виплату здійснено 05.02.2013 р. перерахуванням грошових коштів на поточні банківські рахунки підприємств. Цього ж дня перераховано до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток, розрахований за ставкою, що діє у 2013 році, 19 % від суми виплачуваних дивідендів, тобто в сумі 28500 грн. (150000 грн. х 19 %). Припустимо, у ТОВ «Прудкий» у «річній» Декларації з прибутку за 2013 рік нарахована сума податку на прибуток за 2013 рік становитиме 28000 грн.

В обліку ТОВ «Прудкий» операції відображаються так:

Нарахування та виплата дивідендів

(резидентам-юрособам)

У таблиці 1 додатка ЗП, Декларації з прибутку та додатка АВ дані відображаються так (наведено фрагменти документів):

Додаток ЗП

Таблиця 1. Зменшення нарахованої суми податку

ПОДАТКОВА ДЕКЛАРАЦIЯ
 з податку на прибуток підприємства

Додаток АВ

Розрахунок авансового внеску з податку
на прибуток на суму виплачених дивідендів

Як уже зазначалося, до дивідендів прирівнюється платіж, що здійснюється державним унітарним*, комерційним, казенним або комунальним підприємством (далі — ДП) на користь держави або органу місцевого самоврядування у зв’язку з розподілом частини прибутку такого підприємства (п.п. 14.1.49 ПКУ). КМУ розроблено та затверджено Порядок № 138. Згідно з п. 1 цього Порядку всі ДП зобов’язані відраховувати частину прибутку (доходу), розрахованого відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, до державного бюджету. Відрахування необхідно здійснювати в таких розмірах:

— 30 % — ДП, що є суб’єктами природних монополій, та державними підприємствами, плановий розрахунковий обсяг чистого прибутку яких перевищує 50 млн грн.;

— 15 % — іншими унітарними ДП.

* Відповідно до норм ГКУ державне унітарне підприємство утворюється компетентним органом державної влади на базі відокремленої частини державної власності, як правило, без поділу її на частки, і входить до сфери його управління (ч. 1 ст. 73 ГКУ). Найменування такого підприємства має містити слова «державне підприємство» (ч. 4 ст. 73 ГКУ).

Виняток становлять такі підприємства, які не сплачують частину прибутку:

— ДП «Аерорух»;

— ДП із забезпечення функціонування дипломатичних представництв та консульських установ іноземних держав, представництв міжнародних міжурядових організацій в Україні Державного управління справами;

— ДП «Міжнародний державний центр «Артек»;

— ДП «Український дитячий центр «Молода гвардія».

Згідно з п. 2 Порядку № 138 частина чистого прибутку сплачується ДП до держбюджету наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності за відповідний період у строк, установлений для сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до п. 3 Порядку № 138 сума такої частини прибутку визначається ДП згідно з формою розрахунку, установленою податковою службою. ДПАУ розроблено та затверджено Розрахунок № 285. Він подається ДП разом із фінансовою звітністю до органу ДПСУ у строк, передбачений для подання Декларації з прибутку.

При цьому згідно з абзацом четвертим п.п 153.3.2 ПКУ в разі виплати держдивідендів також повинні дотримуватися вимоги щодо сплати «дивідендного» авансового внеску. Отже, сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у такому разі доведеться. При цьому на суму сплаченого протягом звітного періоду «дивідендного» авансового внеску державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства зменшують суму нарахованого за звітний період податку на прибуток (п.п. 153.3.3 ПКУ).

Крім того, варто нагадати, що направляти частину прибутку на виплату дивідендів за підсумками календарного року також зобов’язані й господарські товариства, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави. У такому разі рішення про відрахування не менше 30 % чистого прибутку на виплату дивідендів має бути прийняте до 1 травня року, що настає за звітним, а сума належних державі дивідендів (пропорційно розміру державної частки у статутному капіталі) — сплачена до держбюджету до 1 липня року, що настає за звітним (ч. 5 ст. 11 Закону України «Про управління об’єктами державної власності» від 21.09.2006 р. № 185-V). У зв’язку з цим зауважимо, що у 2013 році базовий норматив відрахування частини прибутку, що спрямовується за підсумками 2012 року на виплату дивідендів, збережено в тому ж розмірі — 30 % (див. постанову КМУ від 27.03.2013 р. № 214 на с. 5).

Учасниками (засновниками) підприємств можуть бути і нерезиденти України, це не заборонено чинним законодавством України. Виплата дивідендів таким учасникам підприємствами — резидентами України вважається одним із видів доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, та (у разі виплати нерезидентам-юрособам) є об’єктом оподаткування відповідно до абзацу «б» п. 160.1 ПКУ. При виплаті дивідендів та за їх рахунок необхідно утримати податок за ставкою 15 %, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України з відповідними державами (п. 160.2 ПКУ). Нагадаємо: перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування (станом на 01.01.2013 р.), наведено в листі ДПСУ від 14.01.2013 р. № 536/7/12-10-17 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 31, с. 47).

Щоб скористатися перевагою міжнародних договорів та застосувати до дивідендів нерезидента знижену ставку податку, нерезидент повинен підтвердити свій нерезидентський статус — надати емітенту, який виплачує йому дивіденди, довідку (або її нотаріальну копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (пп. 103.4, 103.5, 103.8 ПКУ), що буде підставою для застосування правил оподаткування, установлених міжнародним договором.

У разі виплати дивідендів нерезидентам-юрособам сума податку, утриманого з доходів нерезидентів у вигляді дивідендів, відображається в рядках 17 — 19 Декларації з прибутку з обов’язковим відображенням сум виплачених дивідендів на користь нерезидентів та утриманих податків у додатку ПН — ці дані наводяться в таблиці 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» за рядком 2 «Дивіденди». При цьому додаток ПН складається окремо щодо кожної юрособи-нерезидента, якій виплачувалися дивіденди. У платників податків — «річників», які подають починаючи з 2013 року Декларацію з прибутку за підсумками року, у «річній» декларації рядок 18 не заповнюється, а показник із рядка 17 переноситься до рядка 19.

Що стосується виплати дивідендів нерезидентам — фізичним особам, то до них застосовуються ті самі правила оподаткування, що і до дивідендів, які виплачуються фізичним особам — резидентам. Тобто «дивідендний» авансовий внесок із них не сплачується (п.п. «а» п.п. 153.3.5 ПКУ), у загальному випадку з них утримується ПДФО за ставкою 5 % (пп. 170.10.1, 170.5.3, п. 167.2 ПКУ; детальніше особливості оподаткування дивідендів, що виплачуються фізособам, буде розглянуто далі).

Розглянемо на прикладі порядок відображення виплати дивідендів юридичним особам — нерезидентам України.

Приклад 2

У січні 2013 року (за підсумками минулого 2012 року) ТОВ «Інтерметал» (платник податку на прибуток на загальних підставах) нараховує та виплачує дивіденди засновникам — юридичним особам — нерезидентам України: резиденту Чехії (частка у статутному капіталі становить 70 %) та резиденту Німеччини (частка у статутному капіталі становить 30 %). Суму для виплати дивідендів установлено у розмірі 90000 грн. «Дивідендний» авансовий внесок — 17100 грн. (90000 грн. х 19 %). Дивіденди засновникам-нерезидентам перераховуються в іноземній валюті (євро) на поточні банківські рахунки відповідно до Чехії та до Німеччини.

В обліку операції відображатимуться так:

Нарахування та виплата дивідендів

(нерезидентам-юрособам)

Платники податку на прибуток — резиденти України не включають суму отриманих дивідендів до складу доходу, що враховується при обчисленні об’єкта оподаткування, це випливає з пп. 136.1.12 і 153.3.6 ПКУ. Проте згідно з п.п. 153.3.6 ПКУ, якщо дивіденди отримує платник податку на прибуток — резидент від нерезидента, то такий платник податків зобов’язаний уключити суму отриманих дивідендів до складу доходу того податкового періоду, в якому отримані ці дивіденди. Відповідно до п.п. 135.5.1 ПКУ сума таких дивідендів уключається як інші доходи до доходу, що враховується при визначенні бази оподаткування. У Декларації з прибутку така сума підлягає відображенню за рядком 03 «Інші доходи», з обов’язковим заповненням у додатку ІД рядка 03.1 «Дивіденди, отримані від нерезидентів, крім визначених підпунктом 153.3.6 пункту 153.3 статті 153 розділу ІІІ Податкового Кодексу України». Виняток становлять дивіденди, отримані резидентом від юридичних осіб, які перебувають під його контролем та не мають офшорного статусу.

Тепер розглянемо особливості оподаткування дивідендів у отримувачів, які обрали спрощену систему оподаткування. Відповідно до п.п. 1 п. 292.1 ПКУ сума отриманих фізичною особою — підприємцем дивідендів не включається до доходу такого підприємця, оскільки є пасивним доходом. Аналогічно згідно з п.п. 10 п. 292.11 ПКУ не включаються до складу доходу дивіденди, отримані платником єдиного податку — юридичною особою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному ПКУ.

Розглянемо тепер порядок відображення в обліку операцій з отримання дивідендів.

Приклад 3

ТОВ «Купець» (платник податку на прибуток) у лютому 2013 року отримало дивіденди від ТОВ «Прудкий» у розмірі 90000 грн. (умови прикладу 1). Підприємства не є асоційованими, дочірніми та спільними.

В обліку отримання дивідендів відображається так:

Отримання дивідендів

Як уже зазначалося, «дивідендний» авансовий внесок з дивідендів, що виплачуються фізособам, не сплачується (п.п. «а» п.п. 153.3.5 ПКУ). Проте сума таких дивідендів відображається довідково в рядку 1.1. додатка АВ до рядка 20 Декларації з прибутку.

Дивіденди, що виплачуються на користь фізичних осіб, підлягають включенню до загального оподатковуваного доходу (п.п. 164.2.8 ПКУ), який згідно зі ст. 163 ПКУ є об’єктом обкладення ПДФО. Виняток становлять дивіденди, нараховані у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, яка нараховує такі дивіденди, за умови, що це нарахування не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, і в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів (п.п. 165.1.18 ПКУ).

ПДФО утримується за ставкою 5 % від об’єкта оподаткування (п. 167.2 ПКУ). Утім, якщо дивіденди на користь фізичних осіб (у тому числі і на користь нерезидентів) нараховуються та виплачуються за акціями чи іншими корпоративними правами, що мають привілейований статус, або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, більшої ніж сума виплат, розрахованих на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, такі дивіденди прирівнюються до заробітної плати та підлягають оподаткуванню за ставками, наведеними в п. 167.1 ПКУ (15 і 17 %). Це випливає з пп. 153.3.7 і 170.5.3 ПКУ.

Підприємство — емітент корпоративних прав або інша особа, яка нараховує та виплачує за його дорученням дивіденди, виступають в ролі податкового агента (п.п. 170.5.1 ПКУ). ПДФО перераховується до бюджету одночасно при виплаті оподатковуваного доходу (тобто дивідендів) (п.п. 168.1.2 ПКУ).

У разі коли дивіденди виплачуються в формі, відмінній від грошової (наприклад, у вигляді готової продукції, об’єктів основних засобів, наданих послуг), то відповідно до п. 164.5 ПКУ базою обкладення ПДФО є вартість такого доходу в негрошовій формі, розрахована за звичайними цінами, з урахуванням «натурального» коефіцієнта (визначається за формулою К = 100 : (100 - Сп), де Сп — ставка ПДФО). ПДФО перераховується до бюджету в цьому випадку протягом наступного банківського дня (п.п. 168.1.4 ПКУ).

Якщо дивіденди нараховано, але не виплачено, утриманий із них ПДФО перераховується до бюджету у строки, установлені для місячного податкового періоду, тобто протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, в якому нараховано дивіденди (п.п. 168.1.5 ПКУ).

Розглянемо на прикладах відображення в обліку виплат дивідендів учасникам — фізичним особам.

Приклад 4

Засновники ТОВ «Зоркий» — фізичні особи в кількості 5 осіб, які мають рівні частки, на загальних зборах 04.03.2013 р. прийняли рішення про нарахування та виплату дивідендів за результатами роботи ТОВ за 2012 рік у сумі 20000 грн. (по 4000 грн. кожному з учасників). 05.03.2013 р. виплати здійснено шляхом видачі грошових коштів із каси. При виплаті дивідендів перераховано утриманий з них ПДФО.

В обліку операції відображаються так:

Нарахування та виплата дивідендів фізособам

(у грошовій формі)

Приклад 5

Засновниками — фізичними особами ТОВ «Імперія» було прийнято рішення про нарахування та виплату у грудні 2012 року дивідендів за підсумками 9 місяців 2012 року в сумі 9000 грн. Виплату дивідендів вирішено здійснити в натуральній формі — видати товаром підприємства (за собівартістю — 6176,47 грн.).

В обліку зазначені операції відображаються так:

Нарахування та виплата дивідендів фізособам

(у натуральній формі — товаром)

У Податковому розрахунку № 1ДФ суми нарахованих та виплачених дивідендів, а також суми ПДФО за ними (оподатковувані відповідно до п.п. 164.2.8 ПКУ), відображаються з ознакою «109»: дивіденди, крім тих, які не змінюють пропорцій (часток) участі. Виняток становлять суми реінвестованих дивідендів, звільнених від оподаткування (наведених у п.п. 165.1.18 ПКУ), — нарахування та виплата таких дивідендів відображається з ознакою «142»: дивіденди у вигляді акцій, що не змінюють участі. Дивіденди за привілейованими акціями (пп. 153.3.7, 170.5.3 ПКУ) відображаються з ознакою «101».

Також слід зупинитися на особливостях обкладення ПДФО дивідендів, що виплачуються нерезидентом на користь фізичної особи за межами митної території України:

— відповідно до п.п. 170.11.1 ПКУ сума такого доходу підлягає включенню до загального річного оподатковуваного доходу. Отримувач доходу — фізична особа зобов’язаний подати річну декларацію, дохід у вигляді дивідендів підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 5 %;

— відповідно до п.п. 170.11.2 ПКУ, якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за вказаними підставами в річній податковій декларації;

— у разі відсутності у фізичної особи відповідного документа, що підтверджує отримання доходу з іноземних джерел та сплату ним податку, легалізованого згідно з п. 13.5 ПКУ, така фізична особа зобов’язана подати до податкового органу за місцем проживання заяву про перенесення строку подання податкової декларації до 31 грудня року, наступного за звітним. При неподанні податкової декларації настає відповідальність на загальних підставах, установлених чинним законодавством;

— відповідно до п.п. 170.11.4 ПКУ сума податку з іноземного доходу платника податку — резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму ПДФО, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.

Зазначені роз’яснення щодо оподаткування дивідендів, отриманих фізичними особами з іноземних джерел, наведено в ЄБПЗ (підкатегорія 160.14). У Декларації про доходи суми отриманих дивідендів, сплаченого податку за кордоном (за наявності документального підтвердження) та ПДФО, що підлягає сплаті самостійно, відображаються за рядком 01.06 «іноземні доходи», з одночасною розшифровкою цих даних у додатку 4 «Розрахунок податкових зобов’язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих із джерел за межами України», — у цьому додатку також указуються дата отримання доходу, назва країни; суми доходу та сплаченого за кордоном податку наводяться і в іноземній валюті, і в гривенному еквіваленті (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 23, с. 28).

Щодо нарахування ЄСВ на суму дивідендів слід знати, що дивіденди не є об’єктом обкладення єдиним соціальним внеском на загальнообов’язкове державне страхування, у якій би формі (натуральній чи грошовій) вони не виплачувалися. Про це прямо зазначено в п. 14 розд. II Переліку № 1170.

За несплату авансового внеску при виплаті дивідендів перевіряючі зазвичай застосовують штраф, передбачений ст. 127 ПКУ, — у розмірі 25 % суми несплаченого авансового внеску (50 % несплаченого авансового внеску — якщо таке ж порушення було допущено повторно протягом 1095 днів; 75 % несплаченого авансового внеску — якщо аналогічне порушення було допущено протягом 1095 днів утретє і більше) — як за неутримання та несплату податку у джерела виплати. Також у цьому випадку нараховується пеня згідно зі ст. 129 ПКУ (консультації в підкатегорії 110.31 ЄБПЗ). Хоча з унесенням Законом України від 05.07.2012 р. № 5083-VI змін до п. 126.1 ПКУ (де тепер прямо згадується про авансові внески з податку на прибуток підприємства) з’явилися підстави говорити, що за це порушення все ж більше підходить штраф згідно з цим пунктом (тобто в розмірі 10 % або 20 % несплаченої суми — залежно від строку прострочення сплати менше чи більше 30 календарних днів). Проте, податківці (лист ДПС у Харківській області від 25.02.2013 р. № 363/А/17.1-14, див. с. 16) розтлумачили, що пріоритет у цьому випадку повинен віддаватися загальній нормі ст. 127 ПКУ, підкреслюючи тим самим, що спеціальні положення п. 126.1 цього Кодексу на «дивідендні» авансові внески, на їх думку, не поширюються.

У цій консультації розглянуто чимало питань, що стосуються правильності та коректності відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з дивідендами. Сподіваємося, що цей матеріал буде корисним читачам-бухгалтерам. Редакція також розуміє, що ця тема невичерпна та багатогранна. Тому, думаємо, розмову на тему дивідендів буде продовжено на сторінках інших номерів газети. Бажаємо всім великих дивідендів!