Внесение ТМЦ в уставный капитал: неприятный «сюрприз» для инвесторов
Наше предприятие, плательщик налога на прибыль, планирует внести в уставный капитал другого предприятия ТМЦ. Подскажите, как в настоящее время данная операция должна облагаться налогом на прибыль?
(г. Днепропетровск)
Как известно, операция по внесению ТМЦ в уставный капитал другого лица имеет двойственную налоговую природу. Во-первых, это прямая инвестиция, что следует из ее определения согласно п.п. «б» п.п. 14.1.81 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) как хозяйственной операции, предусматривающей внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юрлицом при их размещении. Подобная квалификация данной операции имеет значение, в первую очередь, для эмитента корпоративных прав, поскольку освобождает его от необходимости отражения соответствующих доходов (п.п. 136.1.3 НКУ), в то время как для налогообложения инвестора важна обратная сторона этой операции.
Во-вторых, внесение ТМЦ в уставный капитал — это операция по продаже таких ТМЦ (напомним, что к продажам (реализации) товаров п.п. 14.1.202 НКУ причисляет любые операции по передаче права собственности на товары за плату или компенсацию вне зависимости от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров). Инвестор в процессе определения налоговых последствий должен ориентироваться именно на это правило*, в связи с чем для него операция по внесению ТМЦ в уставный капитал является самой обыкновенной продажей (если быть точнее, бартером, поскольку компенсация за такие ТМЦ поступает в форме корпоративных прав, т. е. в неденежной форме; см. п.п. 14.1.10 НКУ).
* К слову, на это же правило должен ориентироваться и эмитент, однако, учитывая направленность поставленного вопроса, этот момент не представляет для нас интереса.
Таким образом, если следовать подобным взглядам, то в периоде передачи права собственности на ТМЦ инвестор должен отразить доходы (п. 137.1 НКУ) и соответствующие расходы в сумме себестоимости таких ТМЦ (п. 138.4 НКУ). При этом и доходы, и расходы, исходя из п. 153.10 НКУ, должны быть рассчитаны с учетом обычных цен (о порядке их определения и применения см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 5). В декларации (квартальной или годовой — без разницы) такие доходы должны быть включены в стр. 02, а расходы — в стр. 05.1.
Логичность изложенного подхода очевидна, но, к сожалению, не для налоговиков. Не секрет, что их традиционный подход к этому вопросу всегда сводился к тому, что операция по внесению ТМЦ в уставный капитал другого лица не относится к хозяйственной деятельности, причем, как указывали контролеры, стоимость таких ТМЦ не включается ни в доходы, ни в расходы. Разумеется, с законодательством подобные суждения имели мало общего, что, как минимум, подтверждается определением хозяйственной деятельности как деятельности лица, в том числе по реализации товаров с целью получения доходов (п.п. 14.1.36 НКУ). То, что внесение ТМЦ в уставный капитал другого лица является его реализацией, мы доказали выше, а тот факт, что данная операция направлена на получение дохода, подтверждается ее компенсационным характером — в данном случае в форме корпоративных прав*.
* Даже если согласиться с налоговиками в том, что внесение ТМЦ в уставный капитал не является хозяйственной деятельностью, то в любом случае вызывает недоумение их вывод о неотражении доходов. Ведь отсутствие связи той или иной операции с хоздеятельностью еще не свидетельствует о том, что доходы по ней отражать не нужно. В качестве простейшего примера можно вспомнить бесплатные раздачи товаров неплательщикам налога на прибыль (что, к слову, подтверждается и Обобщающей налоговой консультацией по порядку определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 581 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 29).
Вместе с тем надежду на изменение положения дел вселило появление Обобщающей налоговой консультации по учету товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 573 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 5). В ней налоговики, хоть и уделили основное внимание эмитенту, однако прямо указали на то, что операция по внесению в уставный капитал ТМЦ носит компенсационный характер. В этой связи должны заметить: поскольку компенсационность не может проявляться лишь для одной стороны операции (т. е. она имеет место одновременно как для эмитента, так и для инвестора), логично было заключить, что вывод налоговиков распространяется и на инвесторов. Более того, в пользу предположения, что налоговики готовы пересмотреть свой подход, свидетельствовал и отзыв соответствующей консультации в Единой базе налоговых знаний (раздел 110.06.07), что позволило нам сделать соответствующие выводы в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 96, с. 31.
Но несмотря на все это, надежды на изменение мнения ГНСУ не оправдались. Дело в том, что относительно недавно в том же разделе 110.06.07 ЕБНЗ появилась консультация (см. на с. 44 данного номера), точь в точь повторяющая старые выводы налоговиков по данному вопросу (о том, что инвестор не отражает ни доходы, ни расходы), — с той лишь разницей, что теперь они противоречат не только законодательству, но и подходу, изложенному выше в упомянутой Обобщающей налоговой консультации № 573. Кроме того, противоречие наблюдается также в том, что в части внесения в уставный капитал основных средств и нематериальных активов налоговики поддерживают вывод о том, что такая операция является их продажей**.
** С целью аргументации своих выводов они ссылаются на п.п. 146.17.1 НКУ, в котором установлено, что операции по внесению в уставный капитал основных средств и нематериальных активов являются их продажей. Однако по нашему убеждению, в части внесения ТМЦ отсутствие прямого указания компенсируется определением операции продажи согласно п.п. 14.1.202 НКУ (см. выше).
В качестве заключения должны заметить, что в рассматриваемой ситуации инвестору следует поступать исключительно на свое усмотрение, с учетом желания ввязываться в спор с налоговиками. Дело в том, что, избрав законный вариант действий (т. е. с отражением доходов и расходов), свою правоту, вероятнее всего, придется доказывать в процессе обжалования соответствующего решения проверяющих. В то же время, если согласиться с мнением ГНСУ, то с экономической точки зрения результат, если и изменится, то незначительно (ведь в таком случае не нужно отражать ни доходы, ни расходы), однако головной боли будет значительно меньше. Единственный риск от следования такому подходу заключается в учете НДС: если инвестор зарегистрирован плательщиком этого налога и отразил при покупке ТМЦ налоговый кредит, то не исключено, что налоговики захотят, чтобы в периоде внесения ТМЦ в уставный капитал такой плательщик, учитывая нехозяйственный, по их мнению, характер данной операции, произвел условную поставку (хотя, должны заметить, предугадать подход контролеров по этому вопросу невозможно***).
*** Вместе с тем в подкатегории 130.05 ЕБНЗ налоговики указывают, что для физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность и зарегистрированного плательщиком НДС, операция по внесению, в частности, движимого имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права является объектом обложения НДС.
Виталий Смердов, экономист-аналитик
