Внесення ТМЦ до статутного капіталу: неприємний «сюрприз» для інвесторів
Наше підприємство — платник податку на прибуток планує внести до статутного капіталу іншого підприємства ТМЦ. Підкажіть, як на сьогодні ця операція повинна обкладатися податком на прибуток?
(м. Дніпропетровськ)
Як відомо, операція з унесення ТМЦ до статутного капіталу іншої особи має подвійну податкову природу. По-перше, це пряма інвестиція, що випливає з її визначення згідно з п.п. «б» п.п. 14.1.81 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) як господарської операції, що передбачає внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юрособою при їх розміщенні. Така кваліфікація цієї операції має значення, насамперед, для емітента корпоративних прав, оскільки звільняє його від необхідності відображення відповідних доходів (п.п. 136.1.3 ПКУ), тоді як для оподаткування інвестора важливим є зворотний бік цієї операції.
По-друге, внесення ТМЦ до статутного капіталу — це операція з продажу таких ТМЦ (нагадаємо, що продажем (реалізацією) товарів згідно з п.п. 14.1.202 ПКУ вважаються будь-які операції з передачі права власності на товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів). Інвестор у процесі визначення податкових наслідків повинен орієнтуватися саме на це правило*, у зв’язку з чим для нього операція з унесення ТМЦ до статутного капіталу є звичайним продажем (точніше, бартером, оскільки компенсація за такі ТМЦ надходить у формі корпоративних прав, тобто в негрошовій формі; див. п.п. 14.1.10 ПКУ).
* До речі, на це ж правило повинен орієнтуватися й емітент, утім, ураховуючи спрямованість поставленого запитання, цей момент не становить для нас інтересу.
Таким чином, якщо дотримуватись подібних поглядів, то в періоді передачі права власності на ТМЦ інвестор повинен відобразити доходи (п. 137.1 ПКУ) та відповідні витрати в сумі собівартості таких ТМЦ (п. 138.4 ПКУ). При цьому і доходи, і витрати, виходячи з п. 153.10 ПКУ, повинні визначатися з урахуванням звичайних цін (про порядок їх визначення та застосування див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 5). У декларації (квартальній чи річній — не має значення) такі доходи має бути включено до ряд. 02, а витрати — до ряд. 05.1.
Логічність викладеного підходу очевидна, але, на жаль, не для податківців. Не секрет, що їх традиційний підхід до цього питання завжди зводився до того, що операція з унесення ТМЦ до статутного капіталу іншої особи не належить до господарської діяльності, причому, як зазначали контролери, вартість таких ТМЦ не включається ані до доходів, ані до витрат. Зрозуміло: такий підхід не відповідає законодавству, що, як мінімум, підтверджується визначенням господарської діяльності як діяльності особи у тому числі з реалізації товарів з метою отримання доходів (п.п. 14.1.36 ПКУ). Те, що внесення ТМЦ до статутного капіталу іншої особи є їх реалізацією, ми довели вище, а той факт, що ця операція спрямована на отримання доходу, підтверджується її компенсаційним характером — у цьому випадку у формі корпоративних прав*.
* Навіть якщо погодитися з податківцями в тому, що внесення ТМЦ до статутного капіталу не є господарською діяльністю, то в будь-якому разі викликає подив їх висновок про невідображення доходів. Адже відсутність зв’язку тієї чи іншої операції з госпдіяльністю ще не свідчить про те, що доходи за нею відображати не потрібно. Можна пригадати простий приклад — безоплатні роздачі товарів неплатникам податку на прибуток (що, до речі, підтверджується й Узагальнюючою податковою консультацією щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затвердженою наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 581 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 29).
Водночас надію на зміни вселила поява Узагальнюючої податкової консультації щодо обліку товарно-матеріальних цінностей та цінних паперів, внесених до статутного фонду платника податку, затвердженої наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 573 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 5). У ній податківці, хоча й приділили основну увагу емітенту, проте прямо вказали на те, що операція з унесення до статутного капіталу ТМЦ має компенсаційний характер. У зв’язку з цим слід зауважити: оскільки компенсаційність не може стосуватися лише однієї сторони операції (тобто вона має місце одночасно як для емітента, так і для інвестора), логічно було припустити, що висновок податківців поширюється й на інвесторів. Більше того, на користь припущення, що податківці готові переглянути свій підхід, свідчило й відкликання відповідної консультації в Єдиній базі податкових знань (розділ 110.06.07), що дозволило нам зробити відповідні висновки в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 96, с. 31.
Утім, незважаючи на все це, сподівання на зміну думки ДПСУ не виправдалися. Річ у тім, що відносно недавно в розділі 110.06.07 Єдиної бази податкових знань з’явилася консультація (див. на с. 44 цього номера), де слово в слово повторюються старі висновки податківців щодо цього питання (про те, що інвестор не відображає ані доходи, ані витрати), — із тією лише різницею, що тепер вони суперечать не лише законодавству, а й підходу, викладеному в Узагальнюючій податковій консультації, що згадувалася вище. Крім того, протиріччя спостерігається також у тому, що в частині внесення до статутного капіталу основних засобів і нематеріальних активів податківці підтримують висновок про те, що така операція є їх продажем**.
** Із метою аргументації своїх висновків вони посилаються на п.п. 146.17.1 ПКУ, де встановлено, що операції з унесення до статутного капіталу основних засобів та нематеріальних активів є їх продажем. Проте, на наше переконання, у частині внесення ТМЦ відсутність прямої вказівки компенсується визначенням операції продажу згідно з п.п. 14.1.202 ПКУ (див. вище).
Підсумовуючи, слід зауважити: у ситуації, що розглядається, інвестору слід діяти виключно на власний розсуд, з урахуванням бажання вплутуватися у спір з податківцями. Річ у тім, що в разі вибору законного варіанта дій (тобто з відображенням доходів та витрат) свою правоту, найімовірніше, доведеться доказувати у процесі оскарження відповідного рішення перевіряючих. Водночас, якщо погодитися з думкою ДПСУ, то з економічної точки зору, результат якщо і зміниться, то незначно (адже в такому разі не потрібно відображати ані доходи, ані витрати), проте головного болю буде набагато менше. Єдиний ризик від дотримання такого підходу полягає в обліку ПДВ: якщо інвестор зареєстрований платником цього податку та відобразив при придбанні ТМЦ податковий кредит, то не виключено, що податківці захочуть, щоб у періоді внесення ТМЦ до статутного капіталу платник, ураховуючи негосподарський, на їх думку, характер цієї операції, здійснив умовне постачання (хоча, слід зауважити, передбачити підхід контролерів до цього питання неможливо***).
*** Разом із тим у підкатегорії 130.05 ЄБПЗ податківці вказують, що для фізичної особи, яка здійснює підприємницьку діяльність та зареєстрована платником ПДВ, операція з унесення, зокрема, рухомого майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права є об’єктом обкладення ПДВ.
Віталій Смердов, економіст-аналітик
