Задолженность при банкротстве (ликвидации) должника и кредитора

Задолженность при банкротстве (ликвидации) должника и кредитора

Причиной появления безнадежных долгов может послужить банкротство или ликвидация контрагента. Учетные последствия у сторон (должника и кредитора) в таком случае рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Закон о банкротстве* (ст. 1) определяет банкротство как признанную хозяйственным судом неспособность должника восстановить свою платежеспособность с помощью процедур санации и мирового соглашения и погасить в установленном порядке денежные требования кредиторов не иначе как через применение ликвидационной процедуры. То есть, иными словами, — как неспособность предприятия платить по своим долговым обязательствам.

* С 19.01.2013 г. действует в новой редакции (согласно изменениям, внесенным Законом Украины от 22.12.2011 г. № 4212-VI); новшества «банкротного» законодательства также рассматривались в информационном письме ВХСУ от 28.03.2013 г. № 01-06/606/2013. Заметим, что в случае банкротства руководствоваться «банкротным» законодательством призывают также ч. 3 ст. 104 ГКУ и ч. 2 ст. 61 ХКУ.

Напомним, что дело о банкротстве возбуждается хозяйственным судом, если бесспорные денежные требования кредитора (кредиторов) к должнику совокупно составляют не менее 300 минимальных размеров заработной платы, которые не были удовлетворены должником в течение 3 месяцев после установленного для их погашения срока, если иное не предусмотрено Законом о банкротстве (ч. 3 ст. 10 Закона о банкротстве). Причем обратиться в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве может как должник, так и кредитор (ч. 2 ст. 10 Закона о банкротстве). А значит, предчувствуя непогашение долга, предприятие-кредитор может само в отношении должника выступить инициатором процедуры банкротства.

На обращение в хозяйственный суд по требованиям, возникшим до дня возбуждения дела о банкротстве, кредиторам отводится 30-дневный срок со дня официального обнародования объявления о возбуждении дела о банкротстве (ст. 23 Закона о банкротстве). При этом до 19.01.2014 г. официальным обнародованием по-прежнему будет считаться обнародование сведений относительно дела о банкротстве в официальных печатных органах (газетах «Голос Украины» или «Урядовий кур’єр», см. ч. 1 разд. Х «Заключительные и переходные положения» Закона о банкротстве). А вот после этой даты заработают положения ч. 1 ст. 1 Закона о банкротстве, понимающие под официальным обнародованием обнародование сведений относительно дела о банкротстве на официальном веб-сайте Высшего хозяйственного суда Украины (www.vgsu.arbitr.gov.ua) в сети Интернет (на что также указывает и ч. 10 ст. 16 Закона о банкротстве). Таким образом, до 19.01.2014 г. отведенные 30 дней следует отсчитывать со дня опубликования объявления в официальном печатном органе. В связи с чем кредиторам потенциальных банкротов придется периодически отслеживать объявления из газет, чтобы своевременно заявить свои требования о погашении долга.

Правда, узнать о дате возбуждения дела о банкротстве контрагента налогоплательщик может еще одним способом — направив запрос (утвержденной формы) в Единый реестр предприятий, в отношении которых возбуждено производство по делу о банкротстве (далее — Единый реестр предприятий-банкротов, соответствующее Положение относительно которого утверждено приказом Минюста Украины от 15.09.2011 г. № 3018/5 в редакции приказа Минюста Украины от 18.01.2013 г. № 131/5). В таком случае (не позднее следующего рабочего дня с даты поступления запроса) из такого Реестра лицу относительно запрашиваемого субъекта может выдаваться извлечение в полной или сокращенной форме. Вместе с тем такая услуга окажется платной. Так, за поиск информации и выдачу сокращенного извлечения из Единого реестра предприятий-банкротов установлена плата в размере 170 грн., а за поиск информации и выдачу полного извлечения — плата в размере 221 грн. (п. 1 приказа Минюста Украины от 10.10.2011 г. № 3142/5 «Об установлении размера платы за поиск в Едином реестре предприятий, относительно которых возбуждено производство по делу о банкротстве, информации с выдачей об этом извлечения»).

В ходе ведения производства по делу заявленные требования кредиторов, признанные должником или хозяйственным судом, вносятся в Реестр требований кредиторов (ч. 8 ст. 23 Закона о банкротстве), где относительно каждого кредитора отражаются размер его требований по денежным обязательствам, а также очередность погашения каждого требования в соответствии со ст. 45 Закона о банкротстве (ч. 2 ст. 25 Закона о банкротстве). Форма Реестра требований кредиторов и Методические рекомендации по его заполнению утверждены приказом Министерства экономики Украины от 02.07.2010 г. № 788.

Заметим: отведенный 30-дневный срок является предельным и ни продлению, ни возобновлению не подлежит. Поэтому если кредитор его пропустит, то это будет иметь неблагоприятные последствия, прежде всего для самого кредитора. Ведь тем самым снижается вероятность погашения долга. Так, согласно ч. 4 ст. 23 Закона о банкротстве, пропустив срок, кредиторы могут продолжать заявлять свои требования и после отведенного срока, однако в таком случае такие заявленные «с опозданием» требования будут погашаться в ликвидационной процедуре лишь в последнюю — шестую очередь. А по окончании ликвидационной процедуры, например, из-за нехватки имущества предприятия-банкрота — будут считаться погашенными, о чем также отмечается в определении суда о прекращении производства по делу о банкротстве (ч. 4 ст. 83 Закона о банкротстве). А значит, шансы на погашение долга утрачиваются.

Признавая предприятие банкротом, суд принимает постановление о признании должника банкротом и открывает ликвидационную процедуру сроком на 12 месяцев. Как предусмотрено ч. 1 ст. 37 Закона о банкротстве, банкрот — это должник, неспособность которого выполнить свои денежные обязательства установлена хозяйственным судом. Таким образом, согласно «банкротному» законодательству именно с этого момента (т. е. вынесения соответствующего судебного постановления) субъект хозяйствования считается (признается) банкротом, вслед за чем открывается ликвидационная процедура с целью последующего удовлетворения претензий кредиторов.

Сообщение о признании должника банкротом и открытии ликвидационной процедуры также подлежит официальному обнародованию (ч. 3 — 4 ст. 38 Закона о банкротстве): до 19.01.2014 г. в официальных печатных органах, а после этой даты — на сайте ВХСУ в сети Интернет. Следует учитывать, что со дня принятия хозяйственным судом постановления о признании должника банкротом и открытия ликвидационной процедуры срок выполнения всех денежных обязательств банкрота считается наступившим (ст. 38 Закона о банкротстве). Поэтому предъявлять денежные требования к должнику-банкроту имеют право кредиторы по требованиям, возникшим до дня возбуждения производства по делу о банкротстве, независимо от срока наступления обязательств. Вдобавок требовать досрочного выполнения обязательств от ликвидируемого предприятия кредиторам разрешает ст. 107 ГКУ. В свою очередь, в обратной ситуации — когда существует дебиторская задолженность третьих лиц перед самим предприятием-банкротом — в ходе ликвидационной процедуры ликвидатор принимает меры по ее взысканию, предъявляя третьим лицам требования относительно ее погашения (ч. 2 ст. 41 Закона о банкротстве). В частности, как вариант, дебиторская задолженность предприятия-банкрота может продаваться на аукционе на условиях договора об уступке права требования (ч. 2 ст. 44 Закона о банкротстве).

В дальнейшем при наличии оснований, перечисленных в ст. 83 Закона о банкротстве (выполнении должником обязательств перед кредиторами, утверждении отчета ликвидатора и пр.), хозяйственный суд прекращает производство по делу о банкротстве, о чем выносится соответствующее определение (ч. 3 ст. 83 Закона о банкротстве).

А теперь коснемся учетных особенностей.

Как известно, в налоговом учете налогоплательщик-кредитор сумму возникшей безнадежной дебиторской задолженности имеет право отнести в состав «налоговых» расходов (п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ), а налогоплательщик-должник сумму безнадежной кредиторской задолженности должен включить в состав «налоговых» доходов (п.п. 135.5.4 НКУ). В связи с этим для отражения таких последствий в налоговом учете в «банкротном» случае важно выяснить, когда задолженность становится безнадежной.

Прежде всего нужно учитывать, что само начало «банкротной» процедуры (подача иска в суд о взыскании задолженности с должника; возбуждение дела о банкротстве и даже признание должника банкротом) еще не делает задолженность безнадежной и не влечет за собой необходимости проведения каких-либо корректировок в налоговом учете. Объясняется это тем, что в ходе ведения «банкротной» процедуры еще однозначно не известно: будет ли в результате погашена возникшая задолженность или нет (т. е. до конца все же нельзя исключать вероятность ее погашения). А стало быть, рассматривать долги такими, которые наверняка никогда не будут погашены, пока еще рано.

Поэтому основания для отражения последствий в налоговом учете появятся только по окончании «банкротной» процедуры и вынесения судом определения о завершении производства по делу о банкротстве — когда окончательно станет известно, что задолженность осталась непогашенной, а значит, перешла в разряд безнадежной.

Хотя некоторую путаницу в ситуацию отчасти могут внести нормы самого п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ, устанавливающего, что безнадежной задолженностью считается задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией (напомним, что таким образом п.п. «в» был сформулирован — изложен в новой редакции — после изменений, внесенных Законом Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI; до этого п.п. «в», как и п. 1.25 «старого» Закона о налоге на прибыль, предусматривал, что безнадежной считается задолженность, оставшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества субъектов хозяйствования, объявленных банкротами в установленном законом порядке или снятых с регистрации в качестве субъектов хозяйствования в связи с их ликвидацией. То есть тем самым допуская переход задолженности в разряд безнадежной лишь после удовлетворения претензий кредиторов и окончания процедуры банкротства — утверждения отчета ликвидатора и ликвидационного баланса — и ее непогашения ввиду «недостаточности имущества»).

Теперь же из подкорректированного п.п. «в» может показаться, что задолженность становится безнадежной уже на стадии «признания» субъекта хозяйствования банкротом (т. е. принятия судом соответствующего постановления). Вместе с тем полагаем, что ориентироваться нужно по-прежнему на финальный этап «банкротной» процедуры и вынесения судом определения о завершении производства по делу (утверждения отчета ликвидатора и ликвидационного баланса). Ведь только в этом случае окончательно станет известно, будет погашен долг или нет, в связи с чем оставшуюся в результате непогашенной задолженность можно считать безнадежной (и, стало быть, в налоговом учете включать в состав «налоговых» доходов/расходов). Что касается обновленного п.п. «в» из п.п. 14.1.11 НКУ, то здесь, очевидно, в очередной раз имеем дело с небрежностью формулировок.

Кстати, подтверждают правильность подобных выводов и разъяснения контролирующих органов (см. консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 21, с. 27, а также в разделе 110.28 ЕБНЗ). Так, цитируя нормы п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ, налоговики в то же время отмечали, что принятие судом постановления о признании должника банкротом не является основанием для признания задолженности третьих лиц безнадежной (по которой еще могут предъявляться требования к погашению). А задолженность будет признаваться безнадежной только на дату ликвидации банкрота.

И еще один момент. Если в ходе ликвидации долги банкрота или, наоборот, право требования долгов с должников предприятием-банкротом, предположим, будут переведены на третье лицо, то вероятность превращения задолженности в безнадежную будет откладываться еще на больший срок. Ведь, предположим, так и оставшись в конечном итоге непогашенной, она перейдет в безнадежную лишь только, например, по истечении срока исковой давности.

Далее рассмотрим возможные «банкротные» ситуации.

В налоговом учете сумма безнадежной дебиторской задолженности в соответствии с п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ включается в «налоговые» расходы (которые, повторим, признаются после завершения ликвидационной процедуры и утверждения отчета ликвидатора и ликвидационного баланса, а если имел место перевод долга, их признание откладывается еще на больший период и становится возможным, например, по окончании срока исковой давности).

Банкротство должника-покупателя

Ситуация 1. Если покупатель-банкрот не перечислил продавцу оплату за полученный товар.

Предположим, продавец отгрузил товары на сумму 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.), за которые покупатель оплату не перечислил. Позже выяснилось, что покупатель ликвидируется ввиду банкротства. Кредитор-продавец вовремя заявил требования к должнику (обратился с заявлением в суд в отведенный 30-дневный срок со дня обнародования объявления о возбуждении дела о банкротстве в официальных печатных органах). В ходе ликвидационной процедуры из-за нехватки имущества должника-покупателя долг перед продавцом остался непогашенным. Непогашенная покупателем задолженность признана безнадежной.

В таком случае налоговые последствия у продавца будут следующими (принятые здесь и далее сокращения:

НО — налоговые обязательства по НДС,

НК — налоговый кредит по НДС):

Продавец не получил от покупателя-банкрота оплату за поставленный товар

(безнадежная дебиторская задолженность по отгруженным товарам)

И еще один момент. Предположим, что о банкротстве своего должника предприятие узнало уже после его ликвидации. Как быть с дебиторской задолженностью в этом случае? Считаем, что налоговые последствия здесь будут аналогичными рассмотренным выше. То есть в налоговом учете такую задолженность также нужно признать безнадежной на основании «банкротного» п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ. Ведь, во-первых, переформулированный (после Закона Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI) п.п. «в» на сегодняшний день, по сути, охватывает любую «банкротную» ситуацию (а не, скажем, как это было прежде, до изменений, более «узкий» случай — когда безнадежной могла считаться только задолженность, оставшаяся непогашенной в результате «недостаточности имущества» предприятия-банкрота). Во-вторых (в отличие, например, от «старого» п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль), для отнесения сумм безнадежной дебиторской задолженности в «налоговые» расходы п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ больше не выдвигает условия относительно принятия мер по взысканию долга. Очевидно, что это должно в равной степени касаться и дебиторской задолженности, ставшей безнадежной по причине банкротства должника. Поэтому если задолженность в конечном итоге из-за банкротства должника осталась непогашенной, налогоплательщик не должен утрачивать по ней право на «налоговые» расходы.

И все же, по возможности, подобных ситуаций, конечно, лучше не допускать и по возникшим сомнительным долгам интересоваться судьбой своих контрагентов, в том числе на предмет их банкротства. Ведь, упустив момент и не заявив своевременно требования к должнику, у предприятия в результате снижаются шансы на погашение долга.

Банкротство должника-продавца

Ситуация 2. Если продавец-банкрот не поставил покупателю оплаченный товар.

Предположим, покупатель перечислил продавцу предоплату за товар в сумме 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Однако товар от продавца так и не был получен. Позже продавец оказался банкротом. Оставшийся непогашенным долг продавца-банкрота признан безнадежным.

В такой ситуации налоговые последствия у покупателя будут следующими:

Покупатель не получил от продавца-банкрота оплаченный товар

(безнадежная дебиторская задолженность по уплаченным авансам)

Ликвидация представляет собой один из способов прекращения деятельности юридического лица (ст. 59 — 60 ХКУ, ст. 104 ГКУ). При этом в ликвидационном случае срок на заявление претензий кредиторов устанавливается ликвидационной комиссией, который, однако, при этом не может быть меньше 2 месяцев со дня объявления о ликвидации предприятия (ч. 2 ст. 60 ХКУ). Несвоевременно заявленные требования кредиторов при ликвидации также принимаются ликвидационной комиссией к рассмотрению, однако, как предусмотрено ч. 3 ст. 112 ГКУ, удовлетворяются за счет имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных своевременно. Если же в результате окажется, что такие требования не могут быть удовлетворены из-за отсутствия имущества ликвидируемого предприятия, то они считаются погашенными (ч. 4 — 5 ст. 112 ГКУ).

Итак, если в результате ликвидации предприятия задолженность так и останется не погашенной (например, из-за недостаточности имущества), то ее учет будет аналогичным «банкротному» случаю. Ведь согласно п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ безнадежной задолженностью считается, в том числе, и задолженность субъектов хозяйствования, прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией. А значит, такая задолженность в учетных целях расценивается безнадежной, в связи с чем по окончании ликвидации предприятия (утверждения отчета ликвидатора и ликвидационного баланса) налогоплательщик-кредитор имеет право отнести ее в налоговом учете в состав «налоговых» расходов (п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ).

А вот обратный случай, когда банкротом оказывается сам кредитор и при этом в процессе банкротства существующая перед ним дебиторская задолженность третьих лиц (должников) остается с таких должников невзысканной, можно назвать крайне редким. Ведь в ходе ликвидационной процедуры ликвидатор, ответственный за ее проведение, в частности, принимает меры по взысканию существующих перед предприятием-банкротом долгов, предъявляя требования к третьим лицам относительно погашения предприятию-банкроту имеющейся дебиторской задолженности (ч. 2 ст. 41 Закона о банкротстве).

Похожая ситуация складывается и при ликвидации предприятия: ликвидационная комиссия в числе прочих ликвидационных процедур, в частности, принимает необходимые меры по взысканию дебиторской задолженности субъекта хозяйствования, который ликвидируется (ч. 4 ст. 60 ХКУ, ч. 1 ст. 111 ГКУ). Таким образом, по возникшим долгам к должникам будут предъявляться требования относительно их погашения. И только если, предположим, ликвидируемое предприятие по имеющимся долгам не передало право требования их с должников третьим лицам либо субъект хозяйствования ликвидировался без правопреемников, задолженность, не взысканная с должника по окончании срока исковой давности, у должника перейдет в разряд безнадежной (п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ). В таком случае, как предусмотрено п.п. 135.5.4 НКУ, сумму безнадежной кредиторской задолженности предприятие-должник включит в «налоговые» доходы (налоговые последствия рассмотрены на примере ситуаций 3 и 4).

Ликвидация кредитора-продавца

Ситуация 3. Если покупатель не перечислил оплату за полученный товар и продавец ликвидировался.

Предположим, покупатель получил товары на сумму 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.), за которые оплату продавцу так и не перечислил. Позже выяснилось, что продавец ликвидировался. По истечении срока исковой давности непогашенный продавцу долг покупатель признал безнадежным.

В таком случае налоговые последствия у покупателя будут следующими:

Покупатель не оплатил полученный товар, продавец ликвидировался

(безнадежная кредиторская задолженность по полученным товарам)

Ликвидация кредитора-покупателя

Ситуация 4. Если продавец так и не поставил оплаченный товар и покупатель ликвидировался.

Предположим, продавец получил от покупателя предоплату за товар в сумме 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Однако товар покупателю так и не был поставлен. Позже стало известно, что покупатель ликвидировался. По истечении срока исковой давности непогашенный перед покупателем долг продавец признал безнадежным.

В такой ситуации налоговые последствия у продавца будут следующими:

Продавец не поставил оплаченный товар, покупатель ликвидировался

(безнадежная кредиторская задолженность по полученным авансам)