Заборгованість при банкрутстві (ліквідації) боржника та кредитора

Заборгованість при банкрутстві (ліквідації) боржника та кредитора

Причиною появи безнадійних боргів може стати банкрутство або ліквідація контрагента. Облікові наслідки у сторін (боржника та кредитора) у такому разі розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Закон про банкрутство* (ст. 1) визначає банкрутство як визнану господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність за допомогою процедур санації та мирової угоди і погасити в установленому порядку грошові вимоги кредиторів інакше як через застосування ліквідаційної процедури. Тобто іншими словами — як неспроможність підприємства платити за своїми борговими зобов’язаннями.

* З 19.01.2013 р. діє в новій редакції (згідно зі змінами, унесеними Законом України від 22.12.2011 р. № 4212-VI); новації «банкрутного» законодавства також розглядалися в інформаційному листі ВГСУ від 28.03.2013 р. № 01-06/606/2013. Зауважимо, що в разі банкрутства керуватися «банкрутним» законодавством необхідно також згідно з ч. 3 ст. 104 ЦКУ і ч. 2 ст. 61 ГКУ.

Нагадаємо: справа про банкрутство порушується господарським судом, якщо безспірні грошові вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становлять не менше 300 мінімальних розмірів заробітної плати, які не були задоволені боржником протягом 3 місяців після встановленого для їх погашення строку, якщо інше не передбачено Законом про банкрутство (ч. 3 ст. 10 Закону про банкрутство). Причому звернутися до господарського суду із заявою про порушення справи про банкрутство можуть як боржник, так і кредитор (ч. 2 ст. 10 Закону про банкрутство). А отже, передбачаючи непогашення боргу, підприємство-кредитор може само щодо боржника виступити ініціатором процедури банкрутства.

На звернення до господарського суду за вимогами, що виникли до дня порушення справи про банкрутство, кредиторам відводиться 30-денний строк із дня офіційного оприлюднення оголошення про порушення справи про банкрутство (ст. 23 Закону про банкрутство). При цьому до 19.01.2014 р. офіційним оприлюдненням, як і раніше, вважатиметься оприлюднення відомостей щодо справи про банкрутство в офіційних друкованих органах (газетах «Голос України» або «Урядовий кур’єр», див. ч. 1 розд. Х «Прикінцеві та перехідні положення» Закону про банкрутство). А от після цієї дати запрацюють положення ч. 1 ст. 1 Закону про банкрутство, згідно з якими під офіційним оприлюдненням розуміється оприлюднення відомостей щодо справи про банкрутство на офіційному веб-сайті Вищого господарського суду України (www.vgsu.arbitr.gov.ua) у мережі Інтернет (на що також указує і ч. 10 ст. 16 Закону про банкрутство). Отже, до 19.01.2014 р. відведені 30 днів слід відлічувати від дня опублікування оголошення в офіційному друкованому органі. У зв’язку з цим кредиторам потенційних банкрутів доведеться періодично відстежувати оголошення з газет, щоб своєчасно заявити свої вимоги про погашення боргу.

Щоправда, дізнатися про дату порушення справи про банкрутство контрагента платник податків може ще одним способом — направивши запит (затвердженої форми) до Єдиного реєстру підприємств, щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство (далі — Єдиний реєстр підприємств-банкрутів, відповідне Положення щодо якого затверджено наказом Мін’юсту України від 15.09.2011 р. № 3018/5 у редакції наказу Мін’юсту України від 18.01.2013 р. № 131/5). У цьому разі (не пізніше наступного робочого дня із дати надходження запиту) із такого Реєстру щодо суб’єкта, про якого запитується, особі може видаватися витяг за повною або скороченою формою. Водночас така послуга є платною. Так, за пошук інформації та видачу скороченого витягу з Єдиного реєстру підприємств-банкрутів установлена плата в розмірі 170 грн., а за пошук інформації та видачу повного витягу — плата в розмірі 221 грн. (п. 1 наказу Мін’юсту України «Про встановлення розміру плати за пошук в Єдиному реєстрі підприємств, щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, інформації з видачею про це витягу» від 10.10.2011 р. № 3142/5).

У процесі ведення провадження у справі заявлені вимоги кредиторів, визнані боржником або господарським судом, вносяться до Реєстру вимог кредиторів (ч. 8 ст. 23 Закону про банкрутство), де щодо кожного кредитора відображаються розмір його вимог за грошовими зобов’язаннями, а також черговість погашення кожної вимоги відповідно до ст. 45 Закону про банкрутство (ч. 2 ст. 25 Закону про банкрутство). Форму Реєстру вимог кредиторів та Методичні рекомендації щодо його заповнення затверджено наказом Міністерства економіки України від 02.07.2010 р. № 788.

Зауважимо: відведений 30-денний строк є граничним та ані продовженню, ані відновленню не підлягає. Тому якщо кредитор його пропустить, то це матиме несприятливі наслідки, насамперед, для самого кредитора. Адже тим самим знижується ймовірність погашення боргу. Так, згідно з ч. 4 ст. 23 Закону про банкрутство, пропустивши строк, кредитори можуть продовжити заявляти свої вимоги і після відведеного строку, проте в такому разі такі заявлені «із запізненням» вимоги погашатимуться в ліквідаційній процедурі лише в останню — шосту чергу. А після закінчення ліквідаційної процедури, наприклад через недостатність майна підприємства-банкрута, — вважатимуться погашеними, про що також зазначається в ухвалі суду про припинення провадження у справі про банкрутство (ч. 4 ст. 83 Закону про банкрутство). А отже, шанси на погашення боргу втрачаються.

Визнаючи підприємство банкрутом, суд приймає постанову про визнання боржника банкрутом та відкриває ліквідаційну процедуру строком на 12 місяців. Як передбачено ч. 1 ст. 37 Закону про банкрутство, банкрут — це боржник, неспроможність якого виконати свої грошові зобов’язання встановлена господарським судом. Отже, згідно з «банкрутним» законодавством саме з цього моменту (тобто винесення відповідної судової постанови) суб’єкт господарювання вважається (визнається) банкрутом, після чого відкривається ліквідаційна процедура з метою подальшого задоволення претензій кредиторів.

Повідомлення про визнання боржника банкрутом та відкриття ліквідаційної процедури також підлягає офіційному оприлюдненню (ч. 3 — 4 ст. 38 Закону про банкрутство) — до 19.01.2014 р. в офіційних друкованих органах, а після цієї дати на сайті ВГСУ в мережі Інтернет. Слід мати на увазі, що з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом та відкриття ліквідаційної процедури строк виконання всіх грошових зобов’язань банкрута вважається таким, що настав (ст. 38 Закону про банкрутство). Тому пред’являти грошові вимоги до боржника-банкрута мають право кредитори за вимогами, що виникли до дня порушення провадження у справі про банкрутство, незалежно від строку настання зобов’язань. Додатково вимагати дострокового виконання зобов’язань від підприємства, що ліквідується, кредиторам дозволяє ст. 107 ЦКУ. У свою чергу, у зворотній ситуації — коли існує дебіторська заборгованість третіх осіб перед самим підприємством-банкрутом — у процесі ліквідаційної процедури ліквідатор вживає заходів щодо її стягнення, пред’являючи третім особам вимоги щодо її погашення (ч. 2 ст. 41 Закону про банкрутство). Зокрема, як варіант, дебіторська заборгованість підприємства-банкрута може продаватися на аукціоні на умовах договору про відступлення права вимоги (ч. 2 ст. 44 Закону про банкрутство).

У подальшому за наявності підстав, перелічених у ст. 83 Закону про банкрутство (виконання боржником зобов’язань перед кредиторами, затвердження звіту ліквідатора тощо), господарський суд припиняє провадження у справі про банкрутство, про що виноситься відповідна ухвала (ч. 3 ст. 83 Закону про банкрутство).

А тепер розглянемо облікові особливості.

Як відомо, у податковому обліку платник-кредитор суму безнадійної дебіторської заборгованості, що виникла, має право віднести до складу «податкових» витрат (п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ), а платник-боржник суму безнадійної кредиторської заборгованості повинен включити до складу «податкових» доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ). У зв’язку з цим для відображення таких наслідків у податковому обліку в «банкрутному» випадку важливо з’ясувати, коли заборгованість стає безнадійною.

Насамперед слід урахувати, що власне початок «банкрутної» процедури (подання позову до суду про стягнення заборгованості з боржника; порушення справи про банкрутство і навіть визнання боржника банкрутом) ще не робить заборгованість безнадійною та не спричинює необхідності проведення будь-яких коригувань у податковому обліку. Пояснюється це тим, що у процесі ведення «банкрутної» процедури ще однозначно не відомо: буде в результаті погашена заборгованість, що виникла, чи ні (тобто до кінця все ж не можна виключати ймовірність її погашення). А отже, розглядати борг як такий, що напевно ніколи не буде погашено, поки що зарано.

Тому підстави для відображення наслідків у податковому обліку з’являться тільки після закінчення «банкрутної» процедури та винесення судом ухвали про завершення провадження у справі про банкрутство — коли остаточно стане відомо, що заборгованість залишилася непогашеною, а отже, перейшла до розряду безнадійної.

Хоча певну плутанину в ситуацію частково можуть внести норми самого п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ, якими встановлено, що безнадійною заборгованістю вважається заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами в установленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією (нагадаємо, що так п.п. «в» було сформульовано — викладено в новій редакції — після змін, унесених Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI; до цього п.п. «в», як і п. 1.25 «старого» Закону про податок на прибуток, передбачав, що безнадійною вважається заборгованість, що залишилася непогашеною внаслідок недостатності майна суб’єктів господарювання, оголошених банкрутами в установленому законом порядку або знятих з реєстрації як суб’єкти господарювання у зв’язку з їх ліквідацією. Тобто тим самим допускаючи перехід заборгованості до розряду безнадійної лише після задоволення претензій кредиторів та закінчення процедури банкрутства — затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу — та її непогашення зважаючи на «недостатність майна»).

Тепер же з підкоригованого п.п. «в» може здатися, що заборгованість стає безнадійною вже на стадії «визнання» суб’єкта господарювання банкрутом (тобто прийняття судом відповідної постанови). Разом із тим, вважаємо, що орієнтуватися потрібно, як і раніше, на фінальний етап «банкрутної» процедури та винесення судом ухвали про завершення провадження у справі (затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу). Адже тільки в цьому випадку остаточно стане відомо, буде погашено борг чи ні, у зв’язку з чим заборгованість, що залишилася в результаті непогашеною, можна вважати безнадійною (а отже, у податковому обліку включати до складу «податкових» доходів/витрат). Що стосується оновленого п.п. «в» з п.п. 14.1.11 ПКУ, то тут, мабуть, укотре маємо справу з недбалістю формулювань.

До речі, підтверджують правильність подібних висновків і роз’яснення контролюючих органів (див. консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 21, с. 27, а також у розділі 110.28 ЄБПЗ). Так, цитуючи норми п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ, податківці водночас зазначали, що прийняття судом постанови про визнання боржника банкрутом не є підставою для визнання заборгованості третіх осіб безнадійною (за якою ще можуть пред’являтися вимоги до погашення). А заборгованість визнаватиметься безнадійною тільки на дату ліквідації банкрута.

І ще один момент. Якщо у процесі ліквідації борги банкрута або, навпаки, право вимоги боргів з боржників підприємством-банкрутом, припустимо, буде перекладено на третю особу, то ймовірність перетворення заборгованості на безнадійну відкладатиметься ще на більший строк. Адже, припустимо, так і залишившись зрештою непогашеною, вона перетвориться на безнадійну тільки, приміром, після закінчення строку позовної давності.

Далі розглянемо можливі «банкрутні» ситуації.

У податковому обліку сума безнадійної дебіторської заборгованості відповідно до п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ включається до «податкових» витрат (які, повторимо, визнаються після завершення ліквідаційної процедури та затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу, а якщо мало місце переведення боргу, їх визнання відкладається ще на більший період та стає можливим, наприклад, після закінчення строку позовної давності).

Банкрутство боржника-покупця

Ситуація 1. Якщо покупець-банкрут не перерахував продавцю оплату за отриманий товар.

Припустимо, продавець відвантажив товари на суму 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.), за які покупець оплату не перерахував. Пізніше з’ясувалося, що покупець ліквідується через банкрутство. Кредитор-продавець вчасно заявив вимоги до боржника (звернувся із заявою до суду у відведений 30-денний строк із дня оприлюднення оголошення про порушення справи про банкрутство в офіційних друкованих органах). У процесі ліквідаційної процедури внаслідок недостатності майна боржника-покупця борг перед продавцем залишився непогашеним. Непогашену покупцем заборгованість визнано безнадійною.

У такому разі податкові наслідки у продавця будуть такими (прийняті тут і далі скорочення:

ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ;

ПК — податковий кредит з ПДВ):

Продавець не отримав від покупця-банкрута оплату за поставлений товар

(безнадійна дебіторська заборгованість за відвантаженими товарами)

І ще один момент. Припустимо, що про банкрутство свого боржника підприємство дізналося вже після його ліквідації. Як бути з дебіторською заборгованістю в цьому випадку? Вважаємо, що податкові наслідки тут будуть аналогічними розглянутим вище. Тобто в податковому обліку таку заборгованість також потрібно визнати безнадійною на підставі «банкрутного» п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ. Адже, по-перше, переформульований (після Закону України від 07.07.2011 р. № 3609-VI) п.п. «в» на сьогодні, по суті, охоплює будь-яку «банкрутну» ситуацію (а не, скажімо, як це було раніше, до змін, «вужчий» випадок — коли безнадійною могла вважатися тільки заборгованість, що залишилася непогашеною внаслідок «недостатності майна» підприємства-банкрута). По-друге (на відміну, наприклад, від «старого» п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток), для віднесення сум безнадійної дебіторської заборгованості до «податкових» витрат п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ більше не висуває умови відносно вживання заходів щодо стягнення боргу. Вочевидь, що це має рівною мірою стосуватися і дебіторської заборгованості, що стала безнадійною внаслідок банкрутства боржника. Тому якщо заборгованість унаслідок банкрутства боржника залишилася непогашеною, то платник податків не повинен втрачати за нею право на «податкові» витрати.

Та все ж за можливості подібних ситуацій, звісно, краще не допускати та за сумнівними боргами цікавитися долею своїх контрагентів, у тому числі на предмет їх банкрутства. Адже, якщо упустити момент та не заявити своєчасно вимоги до боржника, у підприємства в результаті знижуються шанси на погашення боргу.

Банкрутство боржника-продавця

Ситуація 2. Якщо продавець-банкрут не поставив покупцю оплачений товар.

Припустимо, покупець перерахував продавцю передоплату за товар у сумі 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Проте товар від продавця так і не було отримано. Пізніше продавець виявився банкрутом. Борг продавця-банкрута, що залишився непогашеним, визнано безнадійним.

У цій ситуації податкові наслідки у покупця будуть такими:

Покупець не отримав від продавця-банкрута оплачений товар

(безнадійна дебіторська заборгованість за сплаченими авансами)

Ліквідація є одним зі способів припинення діяльності юридичної особи (ст. 59 — 60 ГКУ, ст. 104 ЦКУ). При цьому в ліквідаційному випадку строк на заяву претензій кредиторів установлюється ліквідаційною комісією, однак при цьому він не може бути менше 2 місяців із дня оголошення про ліквідацію підприємства (ч. 2 ст. 60 ГКУ). Несвоєчасно заявлені вимоги кредиторів при ліквідації також приймаються ліквідаційною комісією до розгляду, проте, як передбачено ч. 3 ст. 112 ЦКУ, задовольняються за рахунок майна юридичної особи, що ліквідується, яке залишилася після задоволення вимог кредиторів, заявлених своєчасно. Якщо ж у результаті виявиться, що такі вимоги не можуть бути задоволені через відсутність майна підприємства, що ліквідується, то вони вважаються погашеними (ч. 4 — 5 ст. 112 ЦКУ).

Отже, якщо в результаті ліквідації підприємства заборгованість так і залишиться не погашеною (наприклад, через недостатність майна), то її облік буде аналогічним «банкрутному» випадку. Адже згідно з п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ безнадійною заборгованістю вважається, у тому числі, і заборгованість суб’єктів господарювання, припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією. А отже, така заборгованість в облікових цілях розцінюється як безнадійна, у зв’язку з чим після закінчення ліквідації підприємства (затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу) платник-кредитор має право віднести її в податковому обліку до складу «податкових» витрат (п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ).

А от зворотний випадок, коли банкрутом виявляється сам кредитор і при цьому у процесі банкрутства дебіторська заборгованість третіх осіб (боржників), що існує перед ним, залишається з таких боржників нестягнутою, можна назвати вкрай рідким. Адже під час ліквідаційної процедури ліквідатор, відповідальний за її проведення, зокрема, вживає заходів щодо стягнення боргів, які існують перед підприємством-банкрутом, пред’являючи вимоги до третіх осіб щодо погашення підприємству-банкруту наявної дебіторської заборгованості (ч. 2 ст. 41 Закону про банкрутство).

Схожа ситуація складається і при ліквідації підприємства: ліквідаційна комісія серед інших ліквідаційних процедур, зокрема, вживає необхідних заходів щодо стягнення дебіторської заборгованості суб’єкта господарювання, який ліквідується (ч. 4 ст. 60 ГКУ, ч. 1 ст. 111 ЦКУ). Отже, за боргами, що виникли, до боржників пред’являтимуться вимоги щодо їх погашення. І лише якщо, припустимо, підприємство, що ліквідується, за наявними боргами не передало право вимоги їх з боржників третім особам, або суб’єкт господарювання ліквідувався без правонаступників, заборгованість, не стягнута з боржника після закінчення строку позовної давності, у боржника перейде до розряду безнадійної (п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ). У такому разі, як передбачено п.п. 135.5.4 ПКУ, суму безнадійної кредиторської заборгованості підприємство-боржник уключить до «податкових» доходів (податкові наслідки розглянуто на прикладі ситуацій 3 і 4).

Ліквідація кредитора-продавця

Ситуація 3. Якщо покупець не перерахував оплату за отриманий товар і продавець ліквідувався.

Припустимо, покупець отримав товари на суму 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.), за які оплату продавцю так і не перерахував. Пізніше з’ясувалося, що продавець ліквідувався. Після закінчення строку позовної давності непогашений продавцю борг покупець визнав безнадійним.

У цьому разі податкові наслідки у покупця будуть такими:

Покупець не оплатив отриманий товар, продавець ліквідувався

(безнадійна кредиторська заборгованість за отриманими товарами)

Ліквідація кредитора-покупця

Ситуація 4. Якщо продавець так і не поставив оплачений товар і покупець ліквідувався.

Припустимо, продавець отримав від покупця передоплату за товар у сумі 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Проте товар покупцю так і не було поставлено. Пізніше стало відомо, що покупець ліквідувався. Після закінчення строку позовної давності непогашений перед покупцем борг продавець визнав безнадійним.

У цій ситуації податкові наслідки у продавця будуть такими:

Продавець не поставив оплачений товар, покупець ліквідувався

(безнадійна кредиторська заборгованість за отриманими авансами)