Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Безнадежная задолженность и «кассовый» метод: особенности налогового учета

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Апрель, 2013/№ 33
Печать
Статья

Безнадежная задолженность и «кассовый» метод: особенности налогового учета

 

 

Из предыдущих статей сегодняшнего номера наши читатели уже знают, что задолженность считается безнадежной в том случае, если соответствует хотя бы одному из признаков, установленных п.п. 14.1.11 НКУ. В случае возникновения безнадежной задолженности по операциям, для которых предусмотрены особые правила налогообложения (например, безнадежная кредиторская задолженность бюджетных учреждений или безнадежная дебиторская задолженность ЖЭКов), учет такой задолженности вызывает дополнительные вопросы, о которых мы и будем говорить в рамках данной статьи.

Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Немного о сути кассового метода

Как предусмотрено п.п. 14.1.266 НКУ, кассовый метод для целей налогообложения согласно разд. V НКУ — метод налогового учета, по которому дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) налогоплательщика или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) налогоплательщика или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг).

Как известно, кассовый метод НДС-учета могут избрать:

— субъекты хозяйствования, которые поставляют тепловую энергию, природный газ (кроме сжиженного), в том числе услуги по его транспортировке и поставке, предоставляют услуги по водоснабжению, водоотведению или услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья, физическим лицам, бюджетным учреждениям, не зарегистрированным в качестве плательщиков НДС, а также жилищно-эксплуатационным конторам, квартирно-эксплуатационным частям, объединениям совладельцев многоквартирных домов, другим плательщикам налога, осуществляющие сбор средств от указанных покупателей с целью дальнейшего их перечисления продавцам таких товаров (поставщикам услуг) в счет компенсации их стоимости (п. 187.10 НКУ);

— предприятия, осуществляющие поставку товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств (п. 187.7 НКУ)*;

— по операциям по выполнению подрядных строительных работ (абз. 4 п. 187.1 НКУ).

* В отношении данного вида операций (с оплатой бюджетными средствами) сразу оговоримся, что в данном случае, на наш взгляд, речь идет все же не о кассовом методе как таковом, а исключительно об установленной дате для начисления налоговых обязательств (по поступлению бюджетных денежных средств/получению компенсации), что только отчасти роднит ситуацию с кассовым методом, но не приравнивает.

Таким образом, НДС-учет перечисленных категорий плательщиков имеет свои особенности, которые заключаются в моменте возникновения (а значит, и начисления) налоговых обязательств по НДС. Именно этим обусловлено возникновение специфических вопросов, связанных с особым порядком учета безнадежной дебиторской задолженности. Рассмотрим эти особенности более детально.

 

Особенности «кассового» НДС-учета безнадежной задолженности

Итак, как нам известно, при кассовом методе НДС-учета продавец должен начислять налоговые обязательства исходя из особых правил: не по «первому событию», а на дату зачисления денежных средств от покупателя. То есть до момента зачисления средств на текущий счет налогоплательщика или получения им соответствующей компенсации в какой-либо иной форме, включая уменьшение его задолженности по обязательствам перед бюджетом, такой плательщик, осуществивший поставку товаров/услуг с оплатой их стоимости за счет бюджетных средств, не отражает налоговые обязательства по НДС.

В случае возникновения безнадежной дебиторской задолженности по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) в рамках указанных операций возникает вопрос о судьбе НДС, который не был начислен и вообще никак не был отражен в налоговом учете, поскольку на дату списания безнадежной дебиторской задолженности не наступило событие, с которым НКУ связывает возникновение налоговых обязательств по НДС.

Сразу укажем, что в данной ситуации, с точки зрения налоговиков, списание безнадежной дебиторской задолженности за поставленные товары/услуги (оплату которых покупатель должен был произвести) считается предоставлением покупателем других видов компенсаций стоимости поставленных товаров/услуг, в связи с чем продавец на дату такого списания должен отразить у себя налоговые обязательства по НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости данных товаров/услуг, но не ниже их обычной цены (см. ЕБНЗ, разд. 130.07).

Согласиться с данным подходом мы не можем, поскольку списание задолженности нельзя назвать компенсацией стоимости поставленных товаров/услуг, так как никакой компенсации плательщик, сотрудничающий с покупателем-«бюджетником», или ЖЭК, не получивший оплаты за свои услуги, при этом не получает. Более того, как мы уже говорили, учитывая специфический порядок отражения налоговых обязательств, прописанный в пп. 187.7, 187.10 НКУ, получается, что дата начисления НДС-обязательств у поставщика товаров/услуг в рассматриваемых ситуациях (ввиду непоступления оплаты или других видов компенсаций) просто не наступит. Поэтому списание безнадежной дебиторской задолженности у таких поставщиков не должно сопровождаться начислением НДС на этом основании (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 22; 2013, № 24, с. 35; 2011, № 91, с. 28).

Нельзя в данной ситуации говорить и о том, что начисление НДС необходимо потому, что поставленные товары (услуги) в случае списания безнадежной задолженности являются безвозмездно предоставленными (такой вывод налоговики делали в п. 1 письма ГНАУ от 15.10.2009 г. № 22618/7/23-4017/528). Списание задолженности по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) не превращает их в бесплатно поставленные, поскольку согласно определению из п.п. 14.1.13 НКУ безвозмездно поставленными являются только:

— товары, которые предоставляются согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или иная компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров;

— работы (услуги), выполняемые (оказываемые) без предъявления требования о компенсации их стоимости;

— товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.

Другое дело, что при приобретении товаров (услуг) поставщик, использующий кассовый метод, мог сформировать налоговый кредит. Однако с учетом того, что в результате эти товары (услуги) не будут использованы в операциях, которые обложены НДС, а это не соответствует критериям п. 198.3 НКУ, советуем все-таки откорректировать этот налоговый кредит через начисление налоговых обязательств (хотя, строго говоря, соответствующей нормы в НКУ нет).

 

Налог на прибыль при безнадежной задолженности бюджетного учреждения

В рассматриваемой ситуации продавцом выступает стандартный плательщик налога на прибыль, который отгрузил бюджетному учреждению товары (работы, услуги), однако оплаты за них так и не дождался.

«Прибыльный» учет у продавца в данном случае будет мало чем отличаться от обычного учета безнадежной дебиторской задолженности, поскольку специальных правил учета в случаях, когда контрагентом выступает бюджетное учреждение, разд. III НКУ не установлено*. Вкратце напомним указанный порядок. В момент отгрузки товара продавец должен был отразить: (1) доходы согласно п. 137.1 НКУ (ведь, как правило, в этот же момент передается и право собственности); (2) расходы в части себестоимости товара (п. 138.4 НКУ).

* Здесь мы не рассматриваем те случаи, когда бюджетные средства поступают плательщику как целевое финансирование, для таких случаев предусмотрен особый порядок учета доходов (п. 137.2 НКУ).

В дальнейшем, когда задолженность покупателя по оплате превратилась в сомнительную, плательщик должен был начислить резерв сомнительных долгов (при условии, что такая задолженность была текущей, т. е. ожидалась к погашению в течение 12 месяцев с даты баланса). Если же вышло так, что задолженность осталась непогашенной до истечения исковой давности, то она превращается в безнадежную и может быть отнесена в расходы согласно правилам п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. Помните: несмотря на то что в представленной норме говорится о расходах на создание резерва, на самом деле в расходы может пойти лишь сумма задолженности, признанная безнадежной, т. е. «налоговые» расходы получится отразить не ранее списания безнадежной задолженности в бухучете через резерв. В декларации такие расходы отразятся в строке 06.4.35 приложения ІВ (подробнее об этой ситуации, а также о ситуации, когда резерв не был создан , см. с. 8).

Обратите внимание: несмотря на то что в данном случае НДС не был начислен и уплачен в бюджет при списании безнадежной задолженности, сумму НДС из расходов исключать не нужно, поскольку «расходная» норма НКУ этого не предусматривает, да и резерв сомнительных долгов начислялся с учетом суммы НДС. В «докодексное» время налоговики высказывали подобную позицию, утверждая что исключение НДС из суммы расходов при списании такой безнадежной задолженности не предусмотрено (см. п. 2 письма ГНАУ от 09.08.2006 г. № 8749/6/16-1515-5).

Корректировать отраженную ранее в расходах себестоимость товара не нужно — таких корректировок НКУ не предусматривает. Не корректируются также ранее отраженные доходы — если после списания задолженности оплата все-таки поступит, она будет рассматриваться как безвозвратная финансовая помощь (подробнее об этом см. вводную статью сегодняшнего номера на с. 8).

Отдельно рассмотреть следует также случай списания «переходной» (возникшей до 01.04.2011 г.) безнадежной задолженности бюджетного учреждения, когда, напомним, для операций по поставке с оплатой за счет бюджетных средств действовал кассовый метод не только в НДС, но и в «прибыльном» учете (п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль). Несмотря на то что «прибыльный» доход в этом случае так и не был отражен, расходы при списании в этом случае формально следует отражать, ведь п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ не ставит отражение расходов при списании безнадежной задолженности в зависимость от отражения дохода. С другой стороны, налоговики могут увидеть задвоение расходов, ведь при продаже товаров были увеличены реальные валовые расходы через п.5.9 Закона о налоге на прибыль. Поэтому логично увеличивать расходы на разницу между отраженными ранее валовыми расходами и суммой задолженности.

 

Налог на прибыль при безнадежной дебиторской задолженности у ЖЭКов

Необходимость в отдельном рассмотрении дебиторской задолженности предприятий ЖКХ вызвана тем, что для них временно (до 01.01.2014 г.) установлены особые правила «прибыльного» учета: разрешено увеличивать доходы от предоставления услуг ЖКХ по дате поступления денежных средств (п. 13 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Исключением из этого правила является поступление платы за услуги ЖКХ, предоставленные до 01.04.2011 г. (т. е. до вступления в силу разд. III НКУ) (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 27). Если безнадежная задолженность возникла в рамках поставки услуг ЖКХ, и ЖЭК применяет кассовый метод, то списание данной безнадежной задолженности все равно будет осуществляться по общим правилам — с отражением расходов в сумме такой задолженности, как и в случае с переходной безнадежной задолженностью бюджетных учреждений.

Обратите внимание: применение кассового метода отражения доходов касается только отражения ЖЭКами доходов от предоставления услуг ЖКХ, доходы от прочей деятельности отражаются по общему правилу метода начислений (ЕБНЗ, разд. 110.07.20). Другими словами, если ЖЭК получает какой-либо другой доход, то он обязан отражать его по общим правилам. Кроме того, еще раз напомним, что п. 13 подразд. 4 разд. ХХ НКУ не распространяет порядок признания доходов ЖЭКов по дате поступления денег на те случаи, когда происходит погашение задолженности, возникшей до вступления в силу разд. III НКУ (а именно такая задолженность, вероятно, будет чаще всего списываться). В этих случаях «прибыльный» учет безнадежной задолженности будет аналогичным описанному выше для продавцов товаров (работ, услуг) бюджетным учреждениям, когда изначальная поставка состоялась после вступления в силу НКУ.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше