Безнадійна заборгованість та «касовий» метод: особливості податкового обліку

Безнадійна заборгованість та «касовий» метод: особливості податкового обліку

Із попередніх статей сьогоднішнього номера наші читачі вже знають, що заборгованість вважається безнадійною у випадку, якщо відповідає хоча б одній з ознак, установлених п.п. 14.1.11 ПКУ. У разі виникнення безнадійної заборгованості за операціями, для яких передбачено особливі правила оподаткування (наприклад, безнадійна кредиторська заборгованість бюджетних установ або безнадійна дебіторська заборгованість ЖЕКів), облік такої заборгованості викликає додаткові запитання, про які ми і поговоримо в цій статті.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Як передбачено п.п. 14.1.266 ПКУ, касовий метод для цілей оподаткування згідно з розд. V ПКУ — метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (до каси) платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають постачанню) їм товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси) платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають постачанню) йому товарів (послуг).

Як відомо, касовий метод ПДВ-обліку можуть обрати:

— суб’єкти господарювання, які поставляють теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), у тому числі послуги з його транспортування та постачання, надають послуги з водопостачання, водовідведення або послуги, вартість яких уключається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники ПДВ, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збирання коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (постачальникам послуг) у рахунок компенсації їх вартості (п. 187.10 ПКУ);

— підприємства, що здійснюють постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів (п. 187.7 ПКУ)*;

— за операціями з виконання підрядних будівельних робіт (абз. 4 п. 187.1 ПКУ).

* Щодо цього виду операцій (з оплатою бюджетними коштами) відразу зауважимо, що в цьому випадку, на наш погляд, ідеться все ж не про касовий метод як такий, а виключно про встановлену дату для нарахування податкових зобов’язань (за надходженням бюджетних грошових коштів/отриманням компенсації), що тільки частково ріднить ситуацію з касовим методом, але не прирівнює.

Таким чином, ПДВ-облік перелічених категорій платників має свої особливості, що полягають у моменті виникнення (а отже, і нарахування) податкових зобов’язань з ПДВ. Саме цим зумовлено виникнення специфічних питань, пов’язаних з особливим порядком обліку безнадійної дебіторської заборгованості. Розглянемо ці особливості детальніше.

Отже, як відомо, при касовому методі ПДВ-обліку продавець повинен нараховувати податкові зобов’язання виходячи з особливих правил: не за першою подією, а на дату зарахування грошових коштів від покупця. Тобто до моменту зарахування коштів на поточний рахунок платника податків або отримання ним відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, уключаючи зменшення його заборгованості за зобов’язаннями перед бюджетом, такий платник податків, який здійснив постачання товарів/послуг з оплатою їх вартості за рахунок бюджетних коштів, не відображає податкові зобов’язання з ПДВ.

У разі виникнення безнадійної дебіторської заборгованості за відвантаженими, але не оплаченими товарами (роботами, послугами) у межах зазначених операцій виникає питання про долю ПДВ, який не було нараховано і взагалі не було відображено в податковому обліку, оскільки на дату списання безнадійної дебіторської заборгованості не настала подія, з якою ПКУ пов’язує виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.

Відразу зауважимо, що в цій ситуації, з точки зору податківців, списання безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари/послуги (оплату яких покупець мав здійснити) вважається наданням покупцем інших видів компенсацій вартості поставлених товарів/послуг, у зв’язку з чим продавець на дату такого списання повинен відобразити в себе податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів/послуг, але не нижче їх звичайної ціни (див. ЄБПЗ, розд. 130.07).

Погодитися з цим підходом ми не можемо, оскільки списання заборгованості не можна назвати компенсацією вартості поставлених товарів/послуг, бо жодної компенсації платник, який співпрацює з покупцем-«бюджетником» або ЖЕКом та не одержав оплати за свої послуги, при цьому не отримує. Більше того, як уже зазначалося, ураховуючи специфічний порядок відображення податкових зобов’язань, прописаний у пп. 187.7, 187.10 ПКУ, виходить, що дата нарахування ПДВ-зобов’язань у постачальника товарів/послуг у ситуаціях, що розглядаються (зважаючи на ненадходження оплати або інших видів компенсацій), просто не настане. Тому списання безнадійної дебіторської заборгованості у таких постачальників не має супроводжуватися нарахуванням ПДВ на цій підставі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 22; 2013, № 24, с. 35; 2011, № 91, с. 28).

Не можна в цій ситуації говорити і про те, що нарахування ПДВ необхідне тому, що поставлені товари (послуги) у разі списання безнадійної заборгованості є безоплатно наданими (такий висновок податківці робили в п. 1 листа ДПАУ від 15.10.2009 р. № 22618/7/23-4017/528). Списання заборгованості за відвантаженими, але не оплаченими товарами (роботами, послугами) не перетворює їх на безоплатно поставлені, оскільки згідно з визначенням із п.п. 14.1.13 ПКУ безоплатно поставленими є тільки:

— товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

— роботи (послуги), що виконуються (надаються) без пред’явлення вимоги про компенсацію їх вартості;

— товари, передані юридичній або фізичній особі на відповідальне зберігання та використані нею.

Інша річ, що при придбанні товарів (послуг) постачальник, який використовує касовий метод, міг сформувати податковий кредит. Проте з урахуванням того, що в результаті ці товари (послуги) не буде використано в операціях, які обкладено ПДВ, а це не відповідає критеріям п. 198.3 ПКУ, радимо все-таки відкоригувати цей податковий кредит через нарахування податкових зобов’язань (хоча, взагалі-то, відповідної норми в ПКУ немає).

У ситуації, що розглядається, продавцем виступає стандартний платник податку на прибуток, який відвантажив бюджетній установі товари (роботи, послуги), проте оплати за них так і не дочекався.

«Прибутковий» облік у продавця в цьому випадку буде мало чим відрізнятися від звичайного обліку безнадійної дебіторської заборгованості, оскільки спеціальних правил обліку у випадках, коли контрагентом є бюджетна установа, розд. III ПКУ не встановлено*. Стисло нагадаємо зазначений порядок. У момент відвантаження товару продавець повинен був відобразити: (1) доходи згідно з п. 137.1 ПКУ (адже, як правило, у цей же момент передається і право власності); (2) витрати в частині собівартості товару (п. 138.4 ПКУ).

* Тут ми не розглядаємо випадки, коли бюджетні кошти надходять платнику як цільове фінансування, для таких випадків передбачено особливий порядок обліку доходів (п. 137.2 ПКУ).

У подальшому, коли заборгованість покупця з оплати перетворилася на сумнівну, платник повинен був нарахувати резерв сумнівних боргів (за умови, що така заборгованість була поточною, тобто очікувалася до погашення протягом 12 місяців із дати балансу). Якщо ж вийшло так, що заборгованість залишилася не погашеною до закінчення позовної давності, то вона перетворюється на безнадійну і може бути віднесена до витрат згідно з правилами п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. Пам’ятайте: незважаючи на те що в зазначеній нормі йдеться про витрати на створення резерву, насправді до витрат може бути включено лише суму заборгованості, визнану безнадійною, тобто «податкові» витрати вдасться відобразити не раніше списання безнадійної заборгованості в бухобліку через резерв. У декларації такі витрати відобразяться в рядку 06.4.35 додатка ІВ. (докладніше про цю ситуацію, а також про ситуацію, коли резерв не було створено, див. с. 8).

Зверніть увагу: незважаючи на те що в цьому випадку ПДВ не було нараховано та сплачено до бюджету при списанні безнадійної заборгованості, суму ПДВ з витрат виключати не потрібно, оскільки «витратна» норма ПКУ цього не передбачає, та і резерв сумнівних боргів нараховувався з урахуванням суми ПДВ. У «докодексні» часи податківці висловлювали подібну позицію, стверджуючи, що виключення ПДВ із суми витрат при списанні такої безнадійної заборгованості не передбачено (див. п. 2 листа ДПАУ від 09.08.2006 р. № 8749/6/16-1515-5).

Коригувати відображену раніше у витратах собівартість товару не потрібно — таких коригувань ПКУ не передбачає. Не коригуються також раніше відображені доходи — якщо після списання заборгованості оплата все-таки надійде, вона розглядатиметься як безповоротна фінансова допомога (детальніше про це див. ввідну статтю сьогоднішнього номера на с. 8).

Окремо розглянути слід також випадок списання «перехідної» (що виникла до 01.04.2011 р.) безнадійної заборгованості бюджетної установи, коли, нагадаємо, для операцій з постачання з оплатою за рахунок бюджетних коштів діяв касовий метод не лише у ПДВ-обліку, а й у «прибутковому» обліку (п.п. 11.3.5 Закону про податок на прибуток). Незважаючи на те що «прибутковий» дохід у цьому випадку так і не було відображено, витрати при списанні в цьому випадку формально слід відображати, адже п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ не ставить відображення витрат при списанні безнадійної заборгованості в залежність від відображення доходу З іншого боку податківці можуть побачити задвоєння витрат, адже при продажу товарів було збільшено реальні валові витрати через п.5.9 Закону про податок на прибуток. Тому логічно збільшувати витрати на різницю між відображеними раніше валовими витратами та сумою заборгованості.

Необхідність в окремому розгляді дебіторської заборгованості підприємств ЖКГ викликана тим, що для них тимчасово (до 01.01.2014 р.) установлено особливі правила «прибуткового» обліку: дозволено збільшувати доходи від надання послуг ЖКГ за датою надходження грошових коштів (п. 13 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Винятком із цього правила є надходження плати за послуги ЖКГ, надані до 01.04.2011 р. (тобто до набуття чинності розд. III ПКУ) (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 27). Якщо безнадійна заборгованість виникла в межах постачання послуг ЖКГ, і ЖЕК застосовує касовий метод, то списання цієї безнадійної заборгованості все одно здійснюватиметься за загальними правилами — з відображенням витрат у сумі такої заборгованості, так само, як і у випадку з перехідною безнадійною заборгованістю бюджетних установ.

Зверніть увагу: застосування касового методу відображення доходів стосується тільки відображення ЖЕКами доходів від надання послуг ЖКГ, доходи від іншої діяльності відображаються за загальним правилом методу нарахувань (ЄБПЗ, розд. 110.07.20). Інакше кажучи, якщо ЖЕК отримує будь-який інший дохід, то він зобов’язаний відображати його за загальними правилами. Крім того, ще раз нагадаємо, що п. 13 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ не поширює порядок визнання доходів ЖЕКів за датою надходження грошей на ті випадки, коли відбувається погашення заборгованості, що виникла до набуття чинності розд. III ПКУ (а саме така заборгованість, ймовірно, найчастіше списуватиметься). У цих випадках «прибутковий» облік безнадійної заборгованості буде аналогічним описаному вище для продавців товарів (робіт, послуг) бюджетним установам коли початкова поставка відбулася після набрання чинності ПКУ.