Единоналожник переуступает свое право требования и зачитывает компенсацию по такой уступке: есть ли неденежный расчет?
В нашу редакцию поступило несколько вопросов о допустимости для плательщика единого налога заключать договоры по уступке права требования. В частности наших читателей интересует, может ли единоналожник переуступать свое право требования:
1) по дебиторской задолженности покупателя;
2) по ранее предоставленной третьему лицу возвратной финансовой помощи.
В данной статье мы решили объединить ответы на эти вопросы и дополнительно рассмотреть вопрос, может ли единоналожник сумму компенсации за уступку права требования по договору финпомощи зачесть в счет оплаты новому кредитору ранее полученных от него товаров (работ, услуг)? Не являются ли данные действия единоналожника нарушением условий применения упрощенной системы налогообложения?
Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.
Письмо № 8439 — письмо Госкомпредпринимательства Украины от 02.12.2004 г. № 8439.
Уступка права требования = неденежный расчет?!
Согласно п.п. 14.1.255 НКУ уступка права требования* — операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации. Смена кредитора не требует согласия должника, если иное не установлено договором, однако о такой смене следует уведомить должника в письменной форме (ст. 516 ГКУ)**.
* Подробно об учетных особенностях операции по уступке права требования см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 79, с. 19.
** Данная норма ГКУ не уточняет, на кого возложена обязанность уведомления должника, поэтому это может сделать как первичный, так и новый кредитор. Однако поскольку новый кредитор несет риск наступления неблагоприятных для него последствий в случае отсутствия такого уведомления, то он, разумеется, заинтересован в этом больше.
Согласно п. 291.6 НКУ плательщики единого налога должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). Следовательно, необходимо определить, являются ли операции по уступке права требования нарушением данного запрета.
В бытность Указа № 727 Госкомпредпринимательства разъяснял, что единоналожник имеет право заключать договоры по уступке права требования, и это не является неденежной формой расчетов (см. письмо № 8439 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 56, с. 46 — 47). Разделял подобную позицию в отношении применения норм ст. 1 Указа № 727 и суд, по мнению которого замена лиц в обязательстве не влечет за собой прекращение такого обязательства, а поэтому не свидетельствует об осуществлении расчета, поскольку речь идет всего лишь о замене стороны в обязательстве (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 08.08.2012 г. по делу № 2-а-5196/12/2070). Более того, в указанном решении суда высказаны две достаточно либеральные мысли: (1) плательщикам единого налога не запрещено заключать даже договоры, не предусматривающие компенсацию стоимости уступленного права требования, и (2) суд не усматривает в операции уступки права требования наличие признаков бартерной формы расчетов.
Уже в «кодексные» времена в своей консультации в ЕБНЗ, разд. 230.04 налоговики также признали, что нормы действующего законодательства не содержат ограничений относительно заключения договоров уступки права требования между любыми субъектами хозяйствования, в том числе и физлицами-предпринимателями — плательщиками единого налога. Более того, в одной из своих последних консультаций в ЕБНЗ, разд. 240.04 налоговики прямо указали: уступка права требования долга является фактически заменой в обязательстве одного должника на другого с согласия кредитора, а не формой расчетов.
Данная консультация позволяет сделать вывод о том, что налоговики по-прежнему воспринимают операцию по уступке права требования как операцию по смене лиц в обязательстве, а не как форму расчетов, и считают, что осуществление такой операции не считается нарушением условий применения упрощенной системы налогообложения. По нашему же мнению, данный вывод не является однозначным, ведь следует вспомнить, что уступка права требования для первичного кредитора считается заключительной операцией (письмо ГНАУ от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 56, с. 39), т. е. в данном случае для единоналожника (первичного кредитора) она приравнивается к получению оплаты за товары, а стало быть — к расчету. Поэтому осторожным единоналожникам следует все же избегать заключения договоров уступки права требования по дебиторской задолженности за поставленные единоналожником товары (работы, услуги), особенно если речь идет об уступке без получения денежной компенсации от нового кредитора (см. также письмо № 8439).
Исходя из этого, более осторожным единоналожникам все же рекомендуем не испытывать судьбу с «безвозмездной» уступкой и обязательно прописывать в договоре получение от нового кредитора компенсации за переуступку. Ну а самые смелые единоналожники могут попытать счастье, переуступив свою дебиторскую задолженность без получения компенсации. Однако в данном случае им почти неизбежно предстоит защищать свою позицию в суде, надеясь, что решение будет аналогичным указанному выше. К слову, вышеуказанное судебное решение тоже касалось «безвозмездной» (т. е. без получения компенсации от нового кредитора) уступки единоналожником-юрлицом* права требования по дебиторской задолженности за предоставленные единоналожником услуги, которые не были оплачены, и было вынесено в пользу плательщика.
* В бытность Указа № 727 неденежные расчеты были прямо запрещены только для юрлиц-единоналожников, а физлица-единоналожники «по умолчанию» выпадали из данного запрета. На сегодня этот запрет касается всех без исключения плательщиков единого налога (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 18, с. 46).
Уступка права требования по дебиторской задолженности
Если говорить о нынешней позиции налоговиков, то они хотя и допускают уступку единоналожником права требования за отгруженные им товары (работы, услуги), но настаивают, что доходом единоналожника в этом случае следует считать сумму, равную стоимости отгруженных товаров (ЕБНЗ, разд. 230.04). По всей видимости, данным указанием налоговики стремятся, с одной стороны, подчеркнуть, что «безвозмездная» уступка не является допустимой для единоналожника, а с другой — указать, что стоимость отгруженных товаров в любом случае должна попасть в «единоналожный» доход, даже если денежная компенсация за такую уступку будет меньше «номинальной» стоимости дебиторской задолженности. И хотя данный подход не совсем соответствует ст. 292 НКУ, которая устанавливает правило формирования базы обложения единым налогом исключительно «по деньгам», рекомендуем избегать ситуации, когда компенсация по уступке меньше суммы задолженности. Хотя бы потому, что в противном случае налоговики, наверняка, усмотрят в данной операции признаки факторинга, который, как известно, могут осуществлять только финучреждения.
В то же время, если денежная компенсация предусмотрена, единоналожник в любом случае обязан будет отразить доход в сумме стоимости отгруженных товаров, поэтому номинальная стоимость дебиторской задолженности, по нашему мнению, в любом случае должна попасть в «единоналожный доход». Для наглядности рассмотренную выше ситуацию, а также действия в ней сторон проиллюстрируем рис. 1.
Рис. 1. Уступка единоналожником права требования
по дебиторской задолженности за отгруженные товары (работы, услуги)
Уступка права требования по выданной возвратной финпомощи
Теперь остановимся на ситуации с уступкой права требования по ранее предоставленной единоналожником возвратной финпомощи*. В этом случае контрагент единоналожника (ставший новым кредитором по договору финпомощи) не будет выплачивать ему компенсацию в денежной форме (поскольку это может привести к образованию у единоналожника дохода в соответствии с п. 292.1 НКУ), а зачтет в качестве компенсации единоналожнику его кредиторскую задолженность за поставленные, но не оплаченные единоналожником товары (работы, услуги) (см. рис. 2). По нашему мнению, в этом случае поставленные единоналожнику товары должны считаться оплаченными, а поэтому у налоговых органов не должно быть оснований говорить о получении единоналожником дохода от бесплатно полученных товаров (п. 292.3 НКУ).
* Напомним, что раньше налоговики считали возврат физлицу-единоналожнику финпомощи доходом такого единоналожника (см. консультацию в ЕБНЗ, разд. 230.04, на момент сдачи номера в печать числилась как действующая). Однако совсем недавно налоговики таки признали, что возврат предпринимателю-единоналожнику финпомощи к образованию дохода не приводит (см. письмо ГНСУ от 11.02.2013 г. № 1990/6/17-1216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 26, с. 9).
Рис. 2. Уступка единоналожником права требования по возвратной финпомощи с зачетом
компенсации по такой уступке в счет оплаты товаров (работ, услуг)
Что касается зачета встречных однородных требований** по оплате единоналожником полученных им от поставщика товаров (работ, услуг) и компенсации за уступку права требования, которую должен выплатить единоналожнику этот же поставщик, ставший новым кредитором по договору уступки права требования в отношении возврата финпомощи, то данная ситуация менее однозначна. С одной стороны, налоговики справедливо говорят, что зачет встречных однородных требований не является бартерной операцией в понимании п.п. 14.1.10 НКУ (ЕБНЗ, разд. 110.12). Однако в то же время налоговики подчеркивают, что единоналожник не имеет права осуществлять зачет встречных требований, поскольку это является неденежной формой расчета (ЕБНЗ, разд. 240.12; «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 23, с. 36).
** О том, что зачитываемые требования должны быть однородными, говорит ч. 1 ст. 601 ГКУ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 87, с. 15; 2009, № 17, с. 15). Кроме того должен наступить срок исполнения указанных требований.
Наша позиция по данному вопросу состоит в том, что п. 291.6 НКУ налагает запрет на операции по поставке товаров (работ, услуг), в которых единоналожник выступает продавцом. Если же единоналожник выступает в качестве покупателя, то зачет встречных требований по оплате единоналожником товаров (работ, услуг) является допустимым, по аналогии с выдачей векселя при покупке единоналожником товаров (работ, услуг) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 34 — 35). Правда, следует отметить, что у налоговиков в части вексельных расчетов иное мнение: они утверждают, что как получение, так и выдача векселя являются для единоналожника нарушением денежной формы расчетов (ЕБНЗ, разд. 230.12), а поэтому можно предположить, что и в случае с взаимозачетом при покупке позиция налоговиков будет аналогичной. Чью позицию в данном случае принимать, каждый плательщик должен решать сам для себя.
Что касается нового кредитора, то если такой кредитор является плательщиком налога на прибыль*, операция по уступке права требования будет облагаться у него в общем порядке, предусмотренном п. 153.5 НКУ:
— если доходы, полученные новым кредитором от следующей уступки права требования обязательств должника или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким новым кредитором на приобретение права требования обязательств должника, полученная прибыль включается в состав его дохода;
— если расходы, понесенные новым кредитором на приобретение права требования обязательств должника, превышают доходы, полученные от следующей уступки права требования обязательств должника или от выполнения требования должником, отрицательное значение не относится в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или оказанные услуги третьего лица.
* Если новый кредитор является плательщиком единого налога, то он не должен отражать доход при возврате финпомощи (см. первую сноску на с. 41).
Иначе говоря, включению в налоговый доход нового кредитора подлежит лишь сумма превышения поступления от должника (или от следующего кредитора) над суммой, уплаченной новым кредитором первоначальному кредитору.
Попутно напомним, что для налогового учета получателя финпомощи — плательщика налога на прибыль** решающее значение имеет статус первичного кредитора (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 87, с. 11, 15 — 16). Поэтому если получатель финпомощи уже отражал доход (в соответствии с п.п. 135.5.5 НКУ), то он, по нашему мнению, не должен начислять условные проценты, а если «прибыльный» доход не был отражен, то в случае невозврата на конец квартала такая финпомощь должна быть включена в доход (независимо от того, является ли новый кредитор стандартным или нестандартным плательщиком). Правда, не исключено, что налоговики в этом случае будут возражать против расходов при возврате финпомощи новому кредитору (ведь п.п. 135.5.5 НКУ говорит об увеличении расходов при возврате финпомощи лицу, которое ее предоставило), поэтому для плательщиков налога на прибыль такая ситуация нежелательна.
** Если получатель финпомощи — плательщик единого налога, то единственное, что для него имеет значение, — это срок пользования финпомощью. «Единоналожный» доход будет отражаться, только если этот срок превысит 12 месяцев (п.п. 3 п. 292.11 НКУ), причем считаем, что при смене кредитора для получателя финпомощи — плательщика единого налога — срок пользования финпомощью не обнуляется (подробнее о сроке пользования финпомощью см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 87, с. 13 — 14).
