Єдиноподатник переуступає своє право вимоги та зараховує компенсацію за таким відступленням: чи є негрошовий розрахунок?
До нашої редакції надійшло декілька запитань щодо допустимості для платника єдиного податку укладати договори з відступлення права вимоги. Зокрема, наших читачів цікавить, чи може єдиноподатник переуступати своє право вимоги:
1) за дебіторською заборгованістю покупця;
2) за раніше наданою третій особі поворотною фінансовою допомогою.
У цій статті ми вирішили об’єднати відповіді на ці запитання та додатково розглянути запитання: чи може єдиноподатник суму компенсації за відступлення права вимоги за договором фіндопомоги зарахувати в рахунок оплати новому кредитору раніше отриманих від нього товарів (робіт, послуг)? Чи не є ці дії єдиноподатника порушенням умов застосування спрощеної системи оподаткування?
Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Указ № 727 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.
Лист № 8439 — лист Держкомпідприємництва України від 02.12.2004 р. № 8439.
Відступлення права вимоги = негрошовий розрахунок?!
Згідно з п.п. 14.1.255 ПКУ відступлення права вимоги* — операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. Зміна кредитора не потребує згоди боржника, якщо інше не встановлено договором, проте про таку зміну слід повідомити боржника у письмовій формі (ст. 516 ЦКУ)**.
* Докладно про облікові особливості операції з відступлення права вимоги див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 79, с. 19.
** Ця норма ЦКУ не уточнює, на кого покладено обов’язок повідомлення боржника, тому це може зробити як первісний, так і новий кредитор. Проте, оскільки новий кредитор несе ризик настання несприятливих для нього наслідків у разі відсутності такого повідомлення, то він, зрозуміло, зацікавлений у цьому більше.
Згідно з п. 291.6 ПКУ платники єдиного податку повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Отже, необхідно визначити, чи є операції з відступлення права вимоги порушенням цієї заборони.
За часів Указу № 727 Держкомпідприємництва роз’яснював, що єдиноподатник має право укладати договори з відступлення права вимоги, і це не є негрошовою формою розрахунків (див. лист № 8439 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 56, с. 46 — 47). Поділяв таку позицію щодо застосування норм ст. 1 Указу № 727 і суд, на думку якого заміна осіб у зобов’язанні не спричинює припинення такого зобов’язання, а тому не свідчить про здійснення розрахунку, оскільки йдеться тільки про заміну сторони в зобов’язанні (див. постанову Харківського окружного адміністративного суду від 08.08.2012 р. у справі № 2-а-5196/12/2070). Більше того, у зазначеному рішенні суду висловлено дві доволі ліберальні думки: (1) платникам єдиного податку не заборонено укладати навіть договори, що не передбачають компенсацію вартості права вимоги, що відступається, і (2) суд не вбачає в операції відступлення права вимоги наявності ознак бартерної форми розрахунків.
Уже у «кодексні» часи у своїй консультації в ЄБПЗ, розд. 230.04, податківці також визнали, що норми чинного законодавства не містять обмежень щодо укладення договорів перевідступлення права вимоги між будь-якими суб’єктами господарювання, у тому числі і фізособами-підприємцями — платниками єдиного податку. Більше того, в одній із своїх останніх консультацій у ЄБПЗ, розд. 240.04 податківці прямо вказали: відступлення права вимоги боргу є фактично заміною у зобов’язанні одного боржника на іншого за згодою кредитора, а не є формою розрахунків.
Ця консультація дозволяє зробити висновок про те, що податківці, як і раніше, сприймають операцію з відступлення права вимоги як операцію із зміни осіб у зобов’язанні, а не як форму розрахунків, та вважають, що здійснення такої операції не є порушенням умов застосування спрощеної системи оподаткування. На нашу ж думку, цей висновок не є однозначним, адже слід пригадати, що відступлення права вимоги для первісного кредитора вважається завершальною операцією (лист ДПАУ від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 56, с. 39), тобто в цьому випадку для єдиноподатника (первісного кредитора) вона прирівнюється до отримання оплати за товари, а отже, — до розрахунку. Тому обережним єдиноподатникам слід усе ж уникати укладення договорів відступлення права вимоги за дебіторською заборгованістю за поставлені єдиноподатником товари (роботи, послуги), особливо якщо йдеться про відступлення без отримання грошової компенсації від нового кредитора (див. також лист № 8439).
Виходячи з цього, обережним єдиноподатникам усе ж рекомендуємо не випробовувати долю з «безоплатним» відступленням та обов’язково прописувати в договорі отримання від нового кредитора компенсації за перевідступлення. Ну а найсміливіші єдиноподатники можуть «пошукати щастя», переуступивши свою дебіторську заборгованість без отримання компенсації. Проте в цьому випадку їм майже неминуче потрібно буде захищати свою позицію в суді, сподіваючись, що рішення буде аналогічним зазначеному вище. До речі, згадане вище судове рішення теж стосувалося «безоплатного» (тобто без отримання компенсації від нового кредитора) відступлення єдиноподатником-юрособою* права вимоги за дебіторською заборгованістю за надані єдиноподатником послуги, що не були оплачені, та було винесено на користь платника.
* За часів Указу № 727 негрошові розрахунки були прямо заборонені тільки для юросіб-єдиноподатників, а фізособи-єдиноподатники «за умовчанням» випадали з цієї заборони. На сьогодні ця заборона стосується всіх без винятку платників єдиного податку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 18, с. 46).
Відступлення права вимоги за дебіторською заборгованістю
Якщо говорити про нинішню позицію податківців, то вони хоча й допускають відступлення єдиноподатником права вимоги за відвантажені ним товари (роботи, послуги), але наполягають, що доходом єдиноподатника в цьому випадку слід вважати суму, яка дорівнює вартості відвантажених товарів (ЄБПЗ, розд. 230.04). Либонь, цією вказівкою податківці намагаються підкреслити, що, з одного боку, «безоплатне» відступлення не є допустимим для єдиноподатника, а з іншого — вартість відвантажених товарів у будь-якому разі має потрапити до «єдиноподаткового» доходу, навіть якщо грошова компенсація за таке відступлення буде менше «номінальної» вартості дебіторської заборгованості. І хоча цей підхід і не зовсім відповідає ст. 292 ПКУ, що встановлює правило формування бази обкладення єдиним податком виключно «за грошами», рекомендуємо уникати ситуації, коли компенсація за відступлення менше суми заборгованості, хоча б тому, що в іншому разі податківці напевно угледять у цій операції ознаки факторингу, який, як відомо, можуть здійснювати тільки фінустанови.
Водночас, якщо грошова компенсація передбачена, єдиноподатник у будь-якому разі зобов’язаний буде відобразити дохід у сумі вартості відвантажених товарів, тому номінальна вартість дебіторської заборгованості, на нашу думку, у будь-якому разі повинна потрапити до «єдиноподаткового» доходу. Для наочності розглянуту вище ситуацію, а також дії в ній сторін можна простежити з рис. 1.
Рис. 1. Відступлення єдиноподатником права вимоги
за дебіторською заборгованістю за відвантажені товари (роботи, послуги)
Відступлення права вимоги за виданою поворотною фіндопомогою
Тепер розглянемо ситуацію щодо відступлення права вимоги за раніше наданою єдиноподатником поворотною фіндопомогою*. У цьому випадку контрагент єдиноподатника (що став новим кредитором за договором фіндопомоги) не виплачуватиме йому компенсацію у грошовій формі (оскільки це може спричинити утворення в єдиноподатника доходу відповідно до п. 292.1 ПКУ), а зарахує як компенсацію єдиноподатнику його кредиторську заборгованість за поставлені, але не оплачені єдиноподатником товари (роботи, послуги) (див. рис. 2). На нашу думку, у цьому випадку поставлені єдиноподатнику товари повинні вважатися оплаченими, а тому в податкових органів не повинно бути підстав говорити про отримання єдиноподатником доходу від безоплатно отриманих товарів (п. 292.3 ПКУ).
* Нагадаємо, що раніше податківці вважали повернення фізособі-єдиноподатнику фіндопомоги доходом такого єдиноподатника (див. консультацію в ЄБПЗ, розд. 230.04, на момент підготовки номера до друку значилася як чинна). Проте зовсім недавно податківці все ж визнали, що повернення підприємцю-єдиноподатнику фіндопомоги до виникнення доходу не призводить (див. лист ДПСУ від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 26, с. 9).
Рис. 2. Відступлення єдиноподатником права вимоги
за поворотною фіндопомогою із заліком компенсації
за таким відступленням у рахунок оплати товарів (робіт, послуг)
Що стосується заліку зустрічних однорідних вимог** з оплати єдиноподатником отриманих ним від постачальника товарів (робіт, послуг) та компенсації за відступлення права вимоги, яку повинен виплатити єдиноподатнику цей же постачальник, який став новим кредитором за договором відступлення права вимоги стосовно повернення фіндопомоги, то ця ситуація менш однозначна. З одного боку, податківці справедливо зазначають, що залік зустрічних однорідних вимог не є бартерною операцією в розумінні п.п. 14.1.10 ПКУ (ЄБПЗ, розд. 110.12). Проте водночас вони підкреслюють, що єдиноподатник не має права здійснювати залік зустрічних вимог, оскільки це є негрошовою формою розрахунку (ЄБПЗ, розд. 240.12; «Вісник податкової служби України», 2008, № 23, с. 36).
** Про те, що вимоги, які заліковуються, мають бути однорідними, ідеться в ч. 1 ст. 601 ЦКУ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 87, с. 15; 2009, № 17, с. 15). Крім того, має настати строк виконання зазначених вимог.
Наша позиція з цього питання полягає в тому, що п. 291.6 ПКУ накладає заборону на операції з постачання товарів (робіт, послуг), у яких єдиноподатник виступає продавцем. Якщо ж єдиноподатник виступає як покупець, то залік зустрічних вимог з оплати єдиноподатником товарів (робіт, послуг) є допустимим, за аналогією з видачею векселя при придбанні єдиноподатником товарів (робіт, послуг) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 34 — 35). Щоправда, слід зауважити, що в податківців у частині вексельних розрахунків інша думка: вони стверджують, що як отримання, так і видача векселя є для єдиноподатника порушенням грошової форми розрахунків (ЄБПЗ, розд. 230.12), а тому можна припустити, що й у випадку із взаємозаліком при придбанні позиція податківців буде аналогічною. Чиєї позиції в цьому випадку дотримуватися, кожен платник повинен вирішувати сам.
Що стосується нового кредитора, то, якщо такий кредитор є платником податку на прибуток*, операція з відступлення права вимоги оподатковуватиметься в нього в загальному порядку, передбаченому п. 153.5 ПКУ:
— якщо доходи, отримані новим кредитором від наступного відступлення права вимоги зобов’язань боржника або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким новим кредитором на придбання права вимоги зобов’язань боржника, отриманий прибуток уключається до складу його доходу;
— якщо витрати, понесені новим кредитором на придбання права вимоги зобов’язань боржника, перевищують доходи, отримані від наступного відступлення права вимоги зобов’язань боржника або від виконання вимоги боржником, від’ємне значення не відноситься до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари або надані послуги третьої особи.
* Якщо новий кредитор є платником єдиного податку, то він не повинен відображати дохід при поверненні фіндопомоги (див. першу виноску на с. 41).
Інакше кажучи, включенню до податкового доходу нового кредитора підлягає лише сума перевищення надходження від боржника (або від наступного кредитора) над сумою, сплаченою новим кредитором первісному кредитору.
Принагідно нагадаємо, що для податкового обліку одержувача фіндопомоги — платника податку на прибуток** вирішальне значення має статус первісного кредитора (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 87, с. 11, 15 — 16). Тому якщо одержувач фіндопомоги вже відображав дохід (відповідно до п.п. 135.5.5 ПКУ), то він, на нашу думку, не повинен нараховувати умовні проценти, а якщо «прибутковий» дохід не було відображено, то в разі неповернення на кінець кварталу така фіндопомога має бути включена до доходу (незалежно від того, є новий кредитор стандартним чи нестандартним платником). Щоправда, оскільки не виключено, що податківці в цьому випадку заперечуватимуть проти витрат при поверненні фіндопомоги новому кредитору (адже в п.п. 135.5.5 ПКУ зазначається про збільшення витрат при поверненні фіндопомоги особі, яка її надала), тому для платників податку на прибуток така ситуація є небажаною.
** Якщо одержувач фіндопомоги — платник єдиного податку, то єдине, що для нього має значення — це строк користування фіндопомогою. «Єдиноподатковий» дохід відображатиметься, тільки якщо цей строк перевищить 12 місяців (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ), причому вважаємо, що при зміні кредитора для одержувача фіндопомоги — платника єдиного податку строк користування фіндопомогою не «обнуляється» (детальніше про строк користування фіндопомогою див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 87, с. 13 — 14).
