Сельхоз-НДС: особенности применения

Сельхоз-НДС: особенности применения

Отдельные вопросы темы спецрежима сельхоз-НДС нами рассматривались неоднократно («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 39, с. 18; № 12, с. 34; 2012, № 81, с. 36; 2011, № 39, с. 36; № 1, с. 28). Сегодня осветим не только проблемы, прямо не урегулированные НКУ, но и сущность спецрежима в целом.

Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Прежде чем рассматривать конкретные вопросы, возникающие у сельхозпредприятий по отдельным ситуациям в практике хозяйствования, освежим в памяти нормы ст. 209 НКУ, которыми установлен специальный режим обложения налогом на добавленную стоимость деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства (далее — спецрежим). Срок действия спецрежима ограничен: с 1 января 2018 года ст. 209 НКУ утратит силу согласно п.п. 4 п. 2 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ.

Согласно этому спецрежиму сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельхозтоваров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей (п. 209.2 НКУ).

Следовательно, сущность спецрежима, бесспорно, весьма привлекательна для сельхозпредприятий. Впрочем, ненаправление налоговых обязательств (далее — НО) в бюджет для сельхозпредприятий имеет и другую сторону. Если сумма НДС, уплаченная (начисленная) сельхозпредприятием поставщику на стоимость производственных факторов, превышает сумму налога, начисленную по операциям по поставке сельхозтоваров/услуг, то разница между такими суммами не подлежит бюджетному возмещению и зачисляется в состав налогового кредита (далее — НК) следующего отчетного (налогового) периода (п. 209.3 НКУ).

В принципе все логично: если сельхозпредприятие не перечисляет НДС в государственный бюджет, то и получать из него бюджетное возмещение не имеет права. Отрицательная разница между суммами НО и НК «самовозмещается» за счет самого предприятия, т. е. зачисляется в состав НК следующего отчетного (налогового) периода.

В то же время обращаем внимание, что порядок «самовозмещения» отрицательного значения НДС распространяется на суммы НДС по внутренним операциям сельхозпредприятий (происходящих в пределах территории Украины). При осуществлении экспортных операций сельхозпредприятие имеет право на возмещение НК. Пунктом 209.4 НКУ установлено, что при вывозе сельхозтоваров в таможенном режиме экспорта сельхозпредприятие — производитель таких товаров/услуг имеет право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых включается в состав производственных факторов. Такое возмещение осуществляется в общем порядке.

Следует отметить, что спецрежимный статус сельхозпредприятия как плательщика НДС не влияет на порядок ведения налогового учета НДС покупателями сельхозпродукции. Согласно п. 209.5 НКУ плательщик налога, который приобретает сельхозтовары/услуги у сельхозпредприятия, выбравшего спецрежим, имеет право увеличить НК на сумму уплаченного (начисленного) налога в общем порядке.

Согласно п. 209.9 НКУ налоговые накладные покупателям сельскохозяйственными предприятиями предоставляются также в общем порядке. Однако существуют особенности их составления, определенные п. 3 Порядка № 1379, в котором указано, в частности, следующее. Плательщики НДС составляют отдельные налоговые накладные по видам деятельности, которые предусматривают специальный режим налогообложения, и указывают в порядковом номере накладной после знака дроби перед номером филиала или структурного подразделения код соответствующей деятельности:

2 — сельхозпредприятия, применяющие спецрежим ст. 209 НКУ;

3 — сельхозпредприятия всех форм собственности, которые соответствуют критериям, определенным ст. 209 НКУ, но которые не выбрали спецрежим и реализуют молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, а также молочные продукты, молочное сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах.

Кстати, такие сельхозпредприятия, как предусмотрено п. 2 Порядка № 1340, также должны вести отдельные Реестры выданных и полученных налоговых накладных — по видам деятельности (соответственно с отметкой 022 или 023).

Согласно п. 209.14 НКУ сельхозпредприятие — субъект спецрежима ставки НДС применяет в общем порядке. Также отметим, что такое сельхозпредприятие не имеет права регистрироваться субъектом упрощенной системы налогообложения, которая предусматривает порядок уплаты НДС, отличающийся от общих норм разд. V НКУ, или освобождение от уплаты этого налога (п. 6.8 Положения № 1394).

Согласно п. 197.18 НКУ от обложения НДС освобождаются операции по ввозу на таможенную территорию Украины племенных чистопородных животных, племенных (генетических) ресурсов по кодам согласно УКТ ВЭД 0101 10 10 00, 0102 10 10 00, 0102 10 30 00, 0103 10 00 00, 0104 10 10 00, 0511 10 00 00, 0511 99 85 10, которые осуществляются субъектами спецрежима, установленного ст. 209 НКУ. Операции по дальнейшей поставке указанных племенных чистопородных животных или племенных (генетических) ресурсов облагаются налогом в общем порядке, установленном этим Кодексом.

Пунктом 209.1 НКУ установлено, что резидент, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и соответствует критериям, установленным в п. 209.6 этой статьи (далее — сельскохозяйственное предприятие), может выбрать специальный режим налогообложения.

Наличие в формулировке вышеприведенной нормы обобщающего понятия «сельскохозяйственное предприятие» указывает на то, что спецрежим могут выбрать только юридические лица. Акцент на юридическом статусе лица (резидента), которое может применять спецрежим налогообложения, думаем, не случаен. Ведь, кроме юридических лиц и их обособленных подразделений, которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением как на ее территории, так и за ее пределами, согласно п.п. 14.1.213 НКУ под резидентами подразумеваются также и физические лица, имеющие место проживания в Украине. Однако выбрать спецрежим в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства физлица не могут (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 24, с. 21).

Обращаем внимание, что спецрежим — дело добровольное. Сельхозпредприятие «может», ему предоставляется именно возможность, а не устанавливается обязанность применения спецрежима налогообложения.

Как уже указывалось, не могут быть зарегистрированы субъектом спецрежима физические лица, а также нерезиденты. Спецрежим не распространяется на договоры о совместной деятельности, поскольку согласно ст. 1130 ГКУ такая деятельность осуществляется без создания юридического лица.

Спецрежим не распространяются на производителей подакцизных товаров, кроме предприятий первичного виноделия, которые поставляют виноматериалы (коды согласно УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30). Напомним, что виноматериалами с такими кодами являются определенные виды вина виноградного и виноградного сусла. Кроме того, по определению п.п. 14.1.145 НКУ подакцизные товары (продукция) — это товары по кодам согласно УКТ ВЭД, на которые этим НКУ установлены ставки акцизного налога.

Согласно ст. 1 Закона Украины «О винограде и виноградном вине» от 16.06.2005 г. № 2662-IV приведем понятия и других озвученных выше терминов:

— предприятия первичного виноделия — предприятия, которые осуществляют переработку винограда, производство виноматериалов, сусла или сока консервированного, концентрата виноградного сока, занимаются выдержкой виноматериалов, а также утилизацией отходов виноделия;

— виноматериалы виноградные — продукты первичной переработки винограда, предназначенные для производства вин и другой винодельческой продукции.

Таким образом, в приведенной выше норме п. 209.8 НКУ конструкция слов «не распространяются <…> кроме» звучит как исключение из исключения, из которого следует противоположный вывод. Спецрежим налогообложения не распространяется на производителей подакцизных товаров (ликеро-водочные изделия, коньяк, бренди), однако его могут применять предприятия первичного виноделия, поставляющие виноматериалы, а именно виноградные виноматериалы (определенные виды вина виноградного и виноградного сусла) — продукты первичной переработки винограда, предназначенные для производства вин и иной винодельной продукции.

Сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельхозтоваров (услуг) на собственных или арендованных основных фондах, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельхозтоваров/услуг составляет не менее 75 % стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно (абзац первый п. 209.6 НКУ).

Обращаем внимание, что критерий 75-процентного размера удельного веса стоимости сельхозтоваров/услуг в общей стоимости всех товаров/услуг (условимся в дальнейшем называть этот показатель сельхоз-долей) играет в НДС-учете двойную роль. Кроме учета, при определении статуса предприятия как сельскохозяйственного, его соблюдение является обязательным условием в праве выбора сельхозпредприятием спецрежима обложения НДС. Таким образом, за недостижение 75 % размера сельхоз-доли у предприятия отсутствует право как на название «сельскохозяйственное», так и на применение спецрежима налогообложения.

Правда, в этом общем правиле в отношении периода, принимаемого для расчета сельхоз-доли, и в механизме ее определения есть исключение. Вновь созданные предприятия также могут считаться сельскохозяйственными еще до достижения ими годового возраста после даты госрегистрации и, конечно, при отсутствии у них деятельности в предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодах. Об особенностях порядка определения сельхоз-доли, в том числе вновь созданными предприятиями, поговорим ниже.

Кстати, критерий сельхоз-доли в порядках обложения сельхозпредприятий налогом на прибыль и сельхоз-НДС отличается как величиной, так и календарными периодами, за которые он рассчитывается.

Согласно п. 209.7 НКУ сельскохозяйственными считаются товары, указанные в товарных группах 1 — 24, товарных позициях 4101, 4102, 4103, 4301 согласно УКТ ВЭД, и услуги, полученные в результате осуществления деятельности, на которую в соответствии с п. 209.17 этой статьи распространяется действие спецрежима налогообложения, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются), а услуги предоставляются, непосредственно плательщиком налога — субъектом спецрежима (кроме приобретения таких товаров/услуг у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога — их производителем.

Обратим внимание на присутствие в формулировке приведенной выше нормы слова «непосредственно». По нашему мнению, его не следует объяснять слишком буквально, а тем более в отрыве от восприятия нормы в целом. Как мы понимаем, нельзя мотивировать запрет применения спецрежима налогообложения в случае, если для выполнения отдельных технологических операций по выращиванию сельхозпродукции сельхозпредприятием привлекаются сторонние организации. Такое наше мнение согласуется с п.п. «б» п.п. 209.15.1 НКУ, согласно которому в производственные факторы, за счет которых сформирован налоговый кредит, включаются услуги, сопутствующие поставке сельскохозяйственного товара, который выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога, в частности, получение услуг по использованию сельхозтехники, кроме получения ее в финансовую аренду (лизинг). Слово «непосредственно» по логике нужно связывать с оговоркой «кроме приобретения таких товаров/услуг у других лиц». То есть непосредственность выращивания нужно понимать как неприобретение готовой к реализации сельхозпродукции у других лиц. Тот факт, что на покупные сельхозтовары/услуги в случае дальнейшей их реализации без использования в сельхоздеятельности, спецрежим налогообложения не распространяется, не подлежит сомнению.

Отрадно отметить, что при толковании слова «непосредственно» крайности не демонстрируют и налоговики (правда, не всегда). На вопрос, в какой декларации по НДС сельхозпредприятие, применяющее спецрежим налогообложения, отражает поставку выращенных животных живым весом, если молодняк этих животных был приобретен у другого предприятия, лояльный ответ налоговиков, размещенный в разделе 101.24 ЕБНЗ, сводится к следующему. На применение спецрежима налогообложение имеет право сельхозпредприятие, которое осуществляет операции по поставке сельхозпродукции, при условии, что такая продукция выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога (кроме их приобретения у других лиц). Операция по реализации таких животных подлежит отражению в спецдекларации при наличии подтверждения, что такие животные выращивались и откармливались непосредственно плательщиком налога в соответствии с техническими условиями.

Таким образом, понесение расходов на выращивание, даже не со дня рождения животных, определяет спецрежимность операций как приобретения, так и продажи. И хотя такое мнение налоговиков в консультациях ЕБНЗ в течение последних двух лет звучало неоднократно, оно почему-то иногда ограничивалось сроками. Так, ограничение действия последней консультации обозначено сроком до 05.02.2013 г. (предыдущие аналогичные консультации на этот же вопрос действовали до 10.01.2012 г. и до 06.08.2011 г.). Думаем, что позиция налоговиков вряд ли изменится.

В общем порядке определения критерия сельхоз-доли предусмотрено по совокупности поставок предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов. Вместе с тем порядок определения сельхоз-доли характеризуется определенными особенностями, установленными пп. «а» и «б» абзаца второго п. 209.6 НКУ, а именно:

— для вновь созданного сельхозпредприятия, осуществляющего деятельность менее 12 календарных месяцев, сельхоз-доля рассчитывается по результатам каждого отдельного отчетного налогового периода (п.п. «а» абзаца второго п. 209.6 НКУ);

— с целью расчета такого удельного веса в состав основной деятельности сельхозпредприятия не включаются налогооблагаемые операции по поставке ОФ, находившихся в составе его основных фондов не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, если такие операции не были постоянными и не представляли собой отдельную предпринимательскую деятельность (п.п. «б» абзаца второго п. 209.6 НКУ).

Расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг к стоимости всех товаров/услуг (ДС9) является приложением 9 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Расчет сельхоз-доли), которое подается к декларациям 0121 — 0123/0130 (п.п. 14.9 разд. III Порядка № 1492).

Согласно п. 17 разд. III Порядка № 1492 плательщики, зарегистрированные субъектами спецрежима не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов, рассчитывают удельный вес по формуле

* Без учета условной поставки при ее наличии.

Сельхозпредприятия, которые только претендуют на получение такого статуса, показатель сельхоз-доли определяют в таблице 3 Заявления по форме № 1-РС (приложение 8 к Положению № 1394).

Порядок отражения показателя сельхоз-доли в приложении 9 следующий:

— в специальном поле для отметок строки «ПВ» проставляется удельный вес стоимости сельхозтоваров/услуг (в стоимости всех товаров/услуг), поставленных в течение 12 последовательных отчетных (налоговых) периодов совокупно (%);

— в специальном поле для отметок строки «ПВН» проставляется удельный вес стоимости сельхозтоваров/услуг (в стоимости всех товаров/услуг), поставленных вновь созданным сельхозпредприятием (%), по результатам каждого отдельного отчетного налогового периода.

Особенности определения показателя сельхоз-доли и его применения прямо связаны с примечанием в приложении 9, в котором указано, что сельхоз-доля должна исчисляться исходя из 12 последовательных отчетных (налоговых) периодов совокупно, включая текущий.

Не трудно заметить, что такой порядок не совсем согласовывается с нормами НКУ, в частности, освещенного ранее абзаца первого п. 209.6 НКУ, по определению статуса предприятия как сельскохозяйственного с учетом вида товаров/услуг, поставленных в течение, подчеркиваем, предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.

Обратите внимание: в форме приложения 9, а именно в названии строки «ПВ», о календарном периоде из 12 последовательных отчетных (налоговых) периодов говорится уже без слова «предыдущих». В чем причины такого отличия от норм НКУ, можно только догадываться, а вот последствия такой подмены двенадцатого по счету периода (месяца) «предыдущего» на «текущий» вполне прозрачны и неприятны для сельхозпредприятий. Мысль, которая просматривается в нормах абзаца первого п. 209.6 НКУ о том, что показатель сельхоз-доли должен «работать» на будущее (т. е. подтверждать «спецрежимное» право на следующий отчетный период), коректируется совместным влиянием примечания в приложении 9 и норм п. 209.11 НКУ, которым установлено следующее.

Если субъект спецрежима поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары/услуги, удельный вес которых превышает 25 процентов стоимости всех поставленных товаров/услуг (условимся в дальнейшем называть этот показатель несельхоз-долей), то:

— на такое предприятие спецрежим не распространяется. Такое предприятие обязано определить налоговое обязательство по этому налогу по итогам отчетного налогового периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке;

— орган государственной налоговой службы исключает такое предприятие из реестра субъектов спецрежима и может повторно включить его в такой реестр после окончания следующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов при наличии оснований;

— такое предприятие считается плательщиком указанного налога на общих основаниях с первого числа месяца, в котором было допущено такое превышение.

Как видим, речь идет тоже о предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодах. Однако с учетом примечания в приложении 9 уже не приходится думать, что при превышении 25-процентного уровня несельхоз-доли негативные последствия возможны только начиная со следующего отчетного налогового периода. Таким образом, определенная в текущем отчетном налоговом периоде на основании данных о поставках не за 12, а за 11 предыдущих и 1 (один) текущий последовательных отчетных налоговых периодов, сельхоз-доля в размере менее 75 % приводит к потере права на спецрежим с первого числа текущего отчетного периода (месяца).

А вот для возвращения на спецрежим сельхозпредприятию придется ожидать окончания следующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов. Но это, так сказать, теоретически, по нормам НКУ. На самом же деле, на практике согласно минфиновскому Положению № 1394 — еще на один отчетный период больше. Причиной тому является порядок подачи заявления о выборе спецрежима (подробнее об этом ниже).

Более того, в свете норм п. 209.11 НКУ напрашивается обобщающее заключение о том, что подача приложения 9 с указанием в нем размера сельхоз-доли менее 75 % невозможна априори, т. е. вообще.

Правда, из настоящего утверждения есть исключение, связанное с форс-мажорными обстоятельствами. Согласно п. 209.11 НКУ, если субъекты спецрежима не могут самостоятельно покрыть убытки, возникшие в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, такие субъекты имеют право продлить срок применения спецрежима без соблюдения размера сельхоз-доли. Решение о наличии обстоятельств непреодолимой силы, перечень субъектов, пострадавших в результате таких обстоятельств, и сроки применения спецрежима без соблюдения размера сельхоз-доли определяются ВР АР Крым, областными советами. Это правило не применяется, если риски потери товаров (запасов) были надлежащим образом застрахованы. В таком случае суммы полученных страховых выплат учитываются при определении удельного веса стоимости сельхозтоваров/услуг в общем объеме поставки за соответствующий отчетный период.

Порядок регистрации плательщиков НДС как субъектов спецрежима регламентирован разд. VI Положения № 1394. Заявление о регистрации по форме № 1-РС (приложение 8 к Положению № 1394) должно быть подано в налоговый орган не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого сельхозпредприятие желает перейти на применение спецрежима, и в месяце, предшествующем началу такого налогового периода.

В заявлении по форме № 1-РС сельхозпредприятием указывается удельный вес стоимости сельхозтоваров (услуг) в совокупной стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение 12 последовательных отчетных налоговых периодов (месяцев), предшествующих месяцу, в котором подается заявление (п.п. 6.2.2 Положения № 1394).

Согласно п. 6.3 Положения № 1394 налоговый орган отказывает сельскохозяйственному предприятию в регистрации как субъекта специального режима налогообложения, если такой плательщик налогов, в частности, был исключен из реестра субъектов спецрежима налогообложения в связи с превышением удельного веса несельскохозяйственных товаров (услуг) и с даты такого исключения до даты подачи заявления о повторной регистрации субъектом спецрежима налогообложения не прошло 12 последовательных отчетных налоговых периодов.

А теперь вернемся к озвученному ранее вопросу повторной регистрации сельхозпредприятия как субъекта спецрежима после его утраты. Для наглядности проиллюстрируем на примере. Предположим, сельхозпредприятие в феврале текущего года, составляя отчетность за январь, определило сельхоз-долю менее 75 %, в результате чего оно с первого января считается плательщиком на общих основаниях. Из изложенных выше норм Положения № 1394 следует неутешительный вывод, что для возвращения на спецрежим ожидать придется не 12, а 13 последовательных отчетных налоговых периодов, поскольку подача заявления возможна только в январе следующего года. Указанный выше п. 6.3 Положения № 1394 не разрешает подачу заявления в декабре, поскольку до даты подачи заявления о повторной регистрации не окончились 12 последовательных отчетных налоговых периодов.

Выходит, что по времени применения сельхозпредприятиями спецрежима Минфин нормами Порядка № 1492 и Положения № 1394 установил дополнительное ограничение, причем с двух сторон: исключение — на месяц раньше, а восстановление — на месяц позже по сравнению с кодексными нормами.

Обратите внимание: изменение статуса претендента на спецрежим на статус его обладателя сопровождается «скачком» последовательности. И это касается не только повторной регистрации, но и приобретения этого статуса впервые. Проиллюстрируем это. Если заявление претендентом подается в январе текущего года и в нем указываются показатели с первого по двенадцатый месяц прошлого года, то уже в статусе спецрежимного плательщика (с февраля текущего года), при определении сельхоз-доли отсчет двенадцати месяцев начнется (с учетом примечания к приложению 9 о текущем периоде) не со второго (следующего), а с третьего месяца прошлого года (марта).

Заявление должно содержать исключительный перечень видов экономической деятельности сельхозпредприятия, подпадающих под действие спецрежима налогообложения.

Согласно абзацу второму п.п. 6.2.5 Положения № 1394 на основании сведений, указанных в заявлении о регистрации, налоговый орган в Специальном свидетельстве указывает исключительный перечень видов деятельности, которые подпадают под действие спецрежима и определены ст. 209 разд. V Кодекса на основе КВЭД-2010 или (до 31.12.2012 г.) на основе КВЭД-2005*.

* Обращаем внимание, что действие классификатора возобновлено до 31 декабря 2013 года (согласно приказу Министерства экономического развития и торговли Украины от 7 февраля 2013 года № 113). — Примеч. ред.

Акцентируем, что полнота перечня видов деятельности в Спецсвидетельстве играет крайне важную роль, поскольку п.п. 6.7.2 Положения № 1394 установлено, в частности, следующее. Сельхозпредприятием — субъектом спецрежима суммы НДС рассчитываются и уплачиваются в бюджет по общим правилам <…> при поставке несельхозтоваров (услуг) или товаров (услуг), полученных от осуществления видов деятельности, не указанных в Специальном свидетельстве, а также начиная с первого числа месяца, в котором было допущено превышение (несельхоз-доли) <…>, или с даты исключения из реестра субъектов спецрежима <…>, если не было достигнуто превышение.

Понятие «производственные факторы», за счет которых сельхозпредприятие как субъект спецрежима формирует НК, приведено в п.п. 209.15.1 НКУ. К ним относятся, в частности, товары/услуги, приобретаемые сельхозпредприятием для их использования в производстве сельхозпродукции, а также основные фонды, приобретаемые (сооружаемые) с целью их использования в производстве сельхозпродукции.

Распределение. Если изготовленные и/или приобретенные товары/услуги, основные фонды используются сельхозпредприятием частично для изготовления сельхозтоваров (услуг), а частично для других товаров/услуг, то сумма уплаченного (начисленного) НК распределяется исходя из удельного веса стоимости сельхозтоваров/услуг в общей стоимости всех товаров/услуг, поставленных за 12 предыдущих последовательных отчетных (налоговых) периодов.

Согласно абзацу четвертому п.п. 4.1.1 разд. V Порядка № 1492 указанное распределение происходит в том периоде, в котором осуществлялось соответствующее изготовление и/или приобретение, а распределенные суммы включаются в значения строк 10, 12, 13 деклараций 0110 и 0121 — 0123 соответственно.

Таким образом, из вышеприведенного приходим к выводу, что размер сельхоз-доли для распределения НК по приобретенным в определенном отчетном периоде товарам/услугам, основным фондам должен быть тождественен показателю сельхоз-доли в приложении 9, которое подается к декларациям 0121 — 0123/0130.

Аналогичный порядок распределения НК установлен п.п. 4.1.2 разд. V Порядка № 1492 для сельхозпредприятий, применяющих спецрежим согласно п. 209.18 НКУ. То, что о распределении НК в п.п. 4.1.1 говорится исходя из «удельного веса стоимости», а в п.п. 4.1.2 — исходя из «доли использования» по сути, по нашему мнению, одно и то же, поскольку:

— во-первых, и в первом, и во втором случае должен подаваться расчет сельхоз-доли по единой форме приложения 9, а он составляется не в количественных, а в стоимостных показателях;

— во-вторых, единой является и формула расчета сельхоз-доли, установленная упомянутым ранее п. 17 разд. III Порядка № 1492.

Корректировка. В случае изменения направления использования товаров/работ, основных фондов плательщик налога проводит корректировку НК исходя из стоимости приобретения товаров/услуг, балансовой (остаточной) стоимости основных фондов, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого произошло изменение направления использования (абзац третий п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ).

В то же время п.п. 4.5.2 розд. V Порядка № 1492 установлено, что в строке 16.2 (имеется в виду — декларации 0121 — 0123/0130/0140) отражается корректировка НК, связанная с использованием ранее приобретенных товаров/услуг, необоротных активов частично для изготовления сельхозпредприятиями сельхозтоваров/услуг или перерабатывающими предприятиями — готовой продукции, а частично для изготовления других товаров/услуг. Такая корректировка производится исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов и стоимости остатков товаров, которые используются или подлежат использованию в сельскохозяйственном или перерабатывающем производстве, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в соответствии с долей использования таких товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного или перерабатывающего производства и в других операциях (для сельхозпредприятий — исходя из удельного веса стоимости сельхозтоваров/услуг, рассчитанной согласно требованиям п.п. 209.15.1 НКУ):

— в случае изменения направления использования товаров/услуг, необоротных активов;

— при регистрации сельхозпредприятия как субъекта спецрежима налогообложения.

Как видим, Минфин, пересказав нормы абзаца третьего п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ, дополняет их упоминанием о сельхоз-доле касательно двух ситуаций: изменения направления использования и регистрации как субъекта спецрежима. В отношении второй ситуации (регистрации) логика еще как просматривается, а в отношении первой (изменения направления) снова повторим ранее сказанное в статье «Распределение и корректировка сельхозпредприятиями налогового кредита» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 81, с. 36). Считаем неправильным распространять на операции корректировки НК правила его распределения в соответствии с сельхоз-долей. НКУ не устанавливает порядок перераспределения налогового кредита в следующих отчетных периодах согласно определенным в этих следующих периодах размерам сельхоз-доли. Товары, которые раньше использовались частично в сельхоздеятельности, а частично — в другой деятельности, в случае изменения направления использования приобретают статус товаров уже только одного направления использования. Повторяем: речь идет не о продолжении использования товаров одновременно в двух видах деятельности, а о замене одного вида деятельности, в котором используются товары, другим. Короче говоря, корректировка НК должна происходить в определенном НКУ порядке без условностей, касающихся сельхоз-доли.

Целевое использование спецрежимных сумм сельхоз-НДС начинается с порядка их аккумулирования. Согласно абзацу второму п. 209.2 НКУ суммы НДС, остающиеся в распоряжении сельхозпредприятия, аккумулируются им на спецсчетах, открытых в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств в порядке, утвержденном Кабмином. Механизм аккумулирования сумм НДС на спецсчетах определен Порядком № 11.

Сельхозпредприятие в случае выбора спецрежима открывает в течение одного отчетного (налогового) периода спецсчет (текущий счет со специальным режимом использования) при условии подачи удостоверенной налоговым органом копии Спецсвидетельства. Согласно абзацу второму п. 3 Порядка № 11 сроки аккумулирования суммы спецрежимного сельхоз-НДС приурочены к срокам бюджетных платежей. Сельхозпредприятие обязано подавать налоговым органам не позднее последнего календарного дня месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, копии платежных поручений о фактически зачисленных на спецсчет суммах НДС за каждый отчетный (налоговый) период.

Не лишним будет подчеркнуть, что перечислению подлежит сумма НДС в соответствии с декларацией, а поэтому отклонение не только в меньшую, но и в большую сторону по формальным основаниям может считаться нарушением Порядка № 11. Кстати, смысла в аккумулировании заранее нет, ведь требование по аккумулированию установлено не по итогу суммы с начала применения спецрежима. Обращаем внимание, что копии платежных поручений должны подаваться за каждый отчетный (налоговый) период. По консультации налоговиков, размещенной в разделе 101.31 ЕБНЗ, в случае несвоевременной подачи таких копий на должностных лиц предприятия налагается административный штраф, предусмотренный ст. 163² Кодекса об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X как за неподачу или несвоевременную подачу платежных поручений на перечисление надлежащих уплате налогов и сборов (обязательных платежей) (т. е. от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан).

К тому же аккумулирование больше напоминает «дорогу в один конец». Возврат средств на текущий счет возможен только в двух случаях при утрате: силы спецрежимной ст. 209 НКУ
и/или сельхозпредприятием статуса спецрежимного плательщика. Об этом мы говорили в комментарии к письму ГНСУ от 02.11.2012 г. № 4711/0/61-12/15-3115 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013 № 42, с. 16). Там же высказывалось наше мнение, что с утратой статуса спецрежимного плательщика НДС на сельхозпредприятие уже не могут распространяться требования ст. 209 НКУ в целом и ее п. 209.2 в частности, а следовательно, средства могут быть использованы на любые цели без угрозы признания их нецелевого использования. Это в равной степени касается как средств, которые оставались на спецсчете, так и средств, возвращенных с него на текущий счет.

По поводу порядка целевого использования Порядок № 11 отсылает к указанному ранее п. 209.2 НКУ. В первую очередь отметим, что никакой очередности уплаты — сначала суммы НДС, а затем собственно стоимости производственных факторов — быть не может. Мы уже отмечали («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 39, с. 18), что за производственные факторы сельхозпредприятие имеет право уплачивать со спецсчета сразу всю сумму, т. е. вместе с НДС. Сумма НДС, аккумулированная на спецсчете, собственно, и является тем остатком средств для производственных целей. И хотя, судя по этой норме, не исключено, что производственные цели любой деятельности (сельскохозяйственной или другой) служат критерием в порядке использования средств со спецсчета, все же предостерегаем, что только сельскохозяйственные производственные цели контролирующими органами будут приниматься во внимание.

По консультациям налоговиков, целевым использованием считается направление средств, в частности, на: выплату заработной платы своим работникам, задействованным в производстве сельхозтоваров/услуг, при условии, что расчеты с поставщиками в части возмещения сумм НДС, уплаченных (начисленных) на стоимость производственных факторов, проведены в полном размере; погашение кредита и процентов по кредиту (при условии целевого назначения кредита на приобретение товаров/услуг производственного назначения); арендную плату за арендованные сельхозугодья, при условии, что на таких землях сельхозпредприятие само выращивает сельхозпродукцию (т. е., если земля не передана в субаренду другим лицам); расходы за разработку проекта землеустройства, обеспечивающего обоснование севооборотов; расходы за аренду тары, в которой отгружается произведенная предприятием сельхозпродукция; расходы на приобретение у физлиц-предпринимателей товаров (работ, услуг) при условии использования их в собственной сельхоздеятельности; уплату услуг банка при приобретении иностранной валюты для закупки сельхозтехники за рубежом и т. п.

Нецелевым использованием будет считаться направление средств, в частности, на: погашение налогов и сборов по налоговым обязательствам сельхозпредприятия (за исключением возмещения суммы НДС по производственным факторам). С текущего счета должны уплачиваться ФСН, налог на землю и т. п. Правда, из этого общего правила в виде исключения можно назвать НДФЛ с арендной платы физическим лицам за земельные паи. Поскольку НДФЛ удерживается с суммы выплаты и по существу входит в состав арендной платы, то в случае расчетов за аренду денежными средствами и этот налог сельхозпредприятие может уплатить со спецсчета. Если же выплата арендной платы осуществляется в натуральной форме, то начисленный НДФЛ уплачивать со спецсчета нельзя.

Также нецелевым использованием будет считаться направление средств на: коммунальные платежи, зарплату админперсонала, приобретение легкового автомобиля, подписку на периодические издания и т. п.

Таким образом, решение вопроса: можно ли те или иные расходы уплатить за счет средств со спецсчета, зависит от того, связаны ли эти расходы непосредственно с ведением сельхоздеятельности. Наличие такой связи является определяющим критерием в порядке отнесения определенных расходов со спецсчета к определению целевого или нецелевого использования льготных средств.

Использовать средства сельхоз-НДС можно с момента их перечисления на спецсчет. Если такие средства будут использованы не по целевому назначению, то сельхозпредприятие несет ответственность согласно п. 30.8 НКУ.

В то же время напомним еще одно мнение налоговиков: если сельхозпредприятие приобрело ТМЦ для использования в сельхоздеятельности (т. е. на момент уплаты средств со спецсчета ТМЦ предназначались для использования в сельхоздеятельности), а затем направление использования части таких ТМЦ было изменено, то штрафная санкция, предусмотренная п. 30.8 НКУ, применяться не будет.

Согласно п.п. 209.15.5 НКУ производство продукции на давальческих условиях из сырья, которое выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога, — это операция по поставке сельскохозяйственного сырья заказчиком (собственником) — субъектом спецрежима производителю (переработчику) и принятие последним для переработки (обработки, обогащения или использования) в готовую продукцию на производственных мощностях такого производителя (переработчика) за соответствующую плату без получения права собственности на такую продукцию.

Освещая вопрос спецрежимности произведенной на давальческих условиях продукции, вспомним письмо ГНСУ от 20.12.2012 г. № 1029/0/71-12/15-3417-17 (далее — письмо № 1029). Хотя оно является ответом на конкретную ситуацию (а именно касается производства сахара), это не помешает увидеть общий подход налоговиков к распространению спецрежима НДС на полученную при таких условиях сельхозпродукцию. В частности, в нем указано, что спецрежим налогообложения распространяется на предприятия, осуществляющие производство сахара по коду КВЭД 15.83, если указанный КВЭД содержится в перечне видов деятельности такого сельхозпредприятия в Спецсвидетельстве. Если же в Спецсвидетельстве сельхозпредприятия отсутствует КВЭД «Производство сахара», то такое предприятие обязано начислять налоговые обязательства по НДС в налоговой декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.

Таким образом, в письме № 1029 (и других консультациях налоговиков) находим подтверждение нашего мнения, что полнота перечня видов деятельности в Спецсвидетельстве играет важную роль в порядке применения спецрежима.

Поговорим о «свежем» письме Миндоходов от 13.05.2013 г. № 3318/7/99-99-19-04-02-17-06 (далее — письмо № 3318), суть которого сводится к следующему:

— допущенная плательщиками ошибка (не заполнены или неправильно заполнены строки деклараций 25.1 и/или 25.2) будет исправлена налоговым органом при проведении камеральной проверки путем доначисления соответствующей суммы налогового обязательства и штрафной санкции;

— до проведения камеральной проверки ошибка может быть исправлена плательщиком самостоятельно путем подачи уточняющего расчета, как это предусмотрено ст. 50 НКУ;

— при исправлении ошибки, допущенной при заполнении строк 25.1 и/или 25.2, плательщик должен заполнить уточняющий расчет и самостоятельно определить сумму штрафа (строка 26 уточняющего расчета). При этом для каждого из видов налоговой декларации (коды 0110, 0121 — 0123, 0130 и/или 0140) заполняется отдельный (с соответствующим кодом) уточняющий расчет.

По поводу ошибок в спецдекларации напомним также консультацию в разделе 101.29.01 ЕБНЗ. И хотя она касалась «старой» формы спецдекларации и действовала до 01.07.2012 г., из консультации просматривается давняя позиция налоговиков, которая, судя по письму № 3318, остается неизменной. На вопрос: нужно ли сельхозпредприятию — субъекту спецрежима при выявлении ошибок, которые привели к занижению «спецрежимных» налоговых обязательств, начислять штраф и пеню, ответ сводится к следующему: сумма заниженных НО подлежит перечислению на спецсчет, а сумма штрафных санкций и пени — в госбюджет.

Возразить налоговикам можно тем, что налоговые обязательства, которые отражаются в спецдекларации и остаются в распоряжении сельхозпредприятий, не совсем отвечают понятию налогового обязательства по определению п.п. 14.1.156 НКУ — сумма средств, которую плательщик налогов должен уплатить в соответствующий бюджет.

Где же логика: занижения «бюджетных» налоговых обязательств нет, а штраф и пеню в бюджет уплачивать? По существу сельхозпредприятие уже получило, так сказать, сам «штраф» в виде уменьшения себе суммы льготного НДС. К тому же согласно пп. 11.2 и 11.3 НКУ специальный налоговый режим — система мероприятий, которая определяет особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов и может предусматривать особый порядок определения элементов налога и сбора, освобождения от уплаты отдельных налогов и сборов. Исходя из этого можно понимать, что по «духу» положений ст. 209 НКУ не предусмотрено начисление штрафа и пени по общим правилам в случае занижения суммы сельхоз-НДС, аккумулируемого сельхозпредприятием. Впрочем, предупреждаем: полностью опровергнуть фискальное мнение налоговиков трудно, если не сказать невозможно.

Согласно пп. 5 — 7 Порядка № 1492 сельхозпредприятия, кроме спецдекларации (с соответствующим кодом 0121 — 0123/0130), наравне со всеми плательщиками НДС обязаны подавать общую (бюджетную) декларацию 0110. На них в общем порядке распространяются требования п. 201.15 НКУ, а также п. 3 Порядка № 1492 о подаче копий записей в Реестрах выданных и полученных налоговых накладных (еще раз напоминаем: таких Реестров у сельхозпредприятия должно быть два относительно видов деятельности: сельскохозяйственной и иной деятельности.).

Бухгалтерский учет по расчетам по сельхоз-НДС регламентирован нормами п. 13 Инструкции № 141. Для аналитического учета НО и НО по НДС по операциям, облагаемым налогом по спецрежиму, используется аналитический счет «Расчеты по НДС по операциям со спецрежимом налогообложения» (далее — аналитический счет) субсчета 641 «Расчеты по налогам».

Превышение суммы НО над суммой НК, оставшейся в распоряжении сельхозпредприятия, отражается по Дт 641 (аналитический счет) и Кт 484 «Прочие средства целевого финансирования и целевых поступлений»).

Перечисление указанных сумм сельхоз-НДС с текущего счета на спецсчет отражается по Дт 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» и Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте».

Использование целевого финансирования сельхозпредприятия отражают по Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» в корреспонденции с Дт 484.

Дальнейший ход мыслей Минфина, мягко говоря, странен. Так, по его словам, превышение суммы НК над суммой НО, которая зачисляется в состав НК следующего отчетного (налогового) периода, отражается по Кт 644 «Налоговый кредит». Поражает не только отсутствие соответствующего Дт, ведь в этом случае вообще любая корреспонденция неуместна. Сумму отрицательного НДС, который автоматически учитывается в спецдекларации следующего отчетного периода, в бухгалтерском учете не нужно вообще никуда «перетягивать».

Не отвечает сути операции и корреспонденция: Дт 641 и Кт 70 «Доходы от реализации» в случае экспорта сельхозпродукции и права сельхозпредприятия на бюджетное возмещение. По нашему мнению, перенесение НК со спецдекларации в общую декларацию в бухучете нужно отразить одновременно двумя проводками: первая (методом «красное сторно») Дт 6412 (сельхоз-НДС) — Кт 644, вторая (обычной записью): Дт 6411 («бюджетный» НДС) — Кт 644.

На этом и закончим.