Сільгосп-ПДВ: особливості застосування

Сільгосп-ПДВ: особливості застосування

Окремі питання теми спецрежиму сільгосп-ПДВ нами розглядались не раз («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 39, с. 18; № 12, с. 34; 2012, № 81, с. 36; 2011, № 39, с. 36, № 1, с. 28). Сьогодні висвітлимо не лише неврегульовані проблеми з практики господарювання, а й сутність спецрежиму в цілому.

Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Перш ніж розглядати конкретні запитання, що виникають у сільгосппідприємств щодо окремих ситуацій на практиці господарювання, освіжимо в пам’яті норми ст. 209 ПКУ, якою встановлено спеціальний режим обкладення податком на додану вартість діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства (далі — спецрежим). Термін дії спецрежиму обмежений: із 1 січня 2018 року ст. 209 ПКУ втратить чинність згідно з п.п. 4 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» ПКУ.

Згідно з цим спецрежимом сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільгосптоварів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільгосппідприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей (п. 209.2 ПКУ).

Отже, сутність спецрежиму, безперечно, вельми приваблива для сільгосппідприємств. Утім, неспрямування податкових зобов’язань (далі — ПЗ) до бюджету для сільгосппідприємств відгукується і іншою стороною. Якщо сума ПДВ, сплачена (нарахована) сільгосппідприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану за операціями з постачання сільгосптоварів/послуг, то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту (далі — ПК) наступного звітного (податкового) періоду (п. 209.3 ПКУ).

У принципі, все логічно: якщо сільгосппідприємство не перераховує ПДВ до державного бюджету, то й отримувати з нього бюджетне відшкодування не має права. Від’ємна різниця між сумами ПЗ та ПК, так би мовити, «самовідшкодовується» за рахунок самого підприємства, тобто зараховується до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду.

Водночас звертаємо увагу, що порядок «самовідшкодування» від’ємного значення ПДВ розповсюджується на суми ПДВ за внутрішніми операціями сільгосппідприємств (що відбуваються в межах території України). При здійсненні експортних операцій сільгосппідприємство має право на відшкодування ПК. Пунктом 209.4 ПКУ установлено, що при вивезенні сільгосптоварів у митному режимі експорту сільгосппідприємство — виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.

Слід відзначити, що спецрежимний статус сільгосппідприємства як платника ПДВ не впливає на порядок ведення податкового обліку ПДВ покупцями сільгосппродукції. Згідно з п. 209.5 ПКУ платник податку, який придбаває сільгосптовари/послуги в сільгосппідприємства, яке обрало спецрежим, має право збільшити ПК на суму сплаченого (нарахованого) податку в загальному порядку.

Згідно з п. 209.9 ПКУ податкові накладні покупцям сільськогосподарськими підприємствами надаються теж у загальному порядку. Проте є особливості їх складання, визначені нормами п. 3 Порядку № 1379, у якому говориться, зокрема, таке. Платники ПДВ складають окремі податкові накладні за видами діяльності, що передбачають спеціальний режим оподаткування, та зазначають у порядковому номері накладної після знака дробу перед номером філії чи структурного підрозділу код відповідної діяльності:

2 — сільгосппідприємства, які застосовують спецрежим згідно зі ст. 209 ПКУ;

3 — сільгосппідприємства усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним ст. 209 ПКУ, але які не обрали спецрежим та реалізують молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також молочні продукти, молочну сировину та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах.

До речі, такі сільгосппідприємства, як передбачено п. 2 Порядку № 1340, також повинні вести окремі Реєстри виданих та отриманих податкових накладних — за видами діяльності (відповідно з позначкою 022 або з позначкою 023).

Згідно з п. 209.14 ПКУ сільгосппідприємство — суб’єкт спецрежиму ставки ПДВ застосовує у загальному порядку. Також відзначимо, що таке сільгосппідприємство не має права реєструватися суб’єктом спрощеної системи оподаткування, що передбачає порядок сплати ПДВ, відмінний від загальних норм розд. V ПКУ, чи звільнення від сплати цього податку (п. 6.8 Положення № 1394).

Згідно з п. 197.18 ПКУ від оподаткування ПДВ звільняються операції з ввезення на митну територію України племінних чистопородних тварин, племінних (генетичних) ресурсів за кодами згідно з УКТ ЗЕД 0101 10 10 00, 0102 10 10 00, 0102 10 30 00, 0103 10 00 00, 0104 10 10 00, 0511 10 00 00, 0511 99 85 10, що здійснюються суб’єктами спецрежиму, встановленого ст. 209 ПКУ. Операції з подальшої поставки зазначених племінних чистопородних тварин або племінних (генетичних) ресурсів оподатковуються у загальному порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 209.1 ПКУ установлено, що резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у п. 209.6 цієї статті (далі — сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Наявність у формулюванні наведеної вище норми узагальнюючого поняття «сільськогосподарське підприємство» вказує на те, що спецрежим можуть обрати лише юридичні особи. Акцент на юридичному статусі особи (резидента), що може застосовувати спецрежим оподаткування, гадаємо, не зайвий. Адже, крім юридичних осіб та їх відокремлених осіб, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами, згідно з п.п. 14.1.213 ПКУ резидентами вважаються також і фізичні особи, які мають місце проживання в Україні. Проте обрати спецрежим у сфері сільського і лісового господарства та рибальства фізособи не можуть (див. «Вісник податкової служби України», 2013, № 24, с. 21).

Звертаємо увагу, що спецрежим — справа добровільна. Сільгосппідприємство «може», йому надається саме можливість, а не встановлюється обов’язок застосування спецрежиму оподаткування.

Як уже зазначалось, не можуть бути зареєстровані суб’єктом спецрежиму фізичні особи, а також нерезиденти. Спецрежим не розповсюджується на договори про спільну діяльність, оскільки згідно зі ст. 1130 ЦКУ така діяльність здійснюється без створення юридичної особи.

Спецрежим не поширюються на виробників підакцизних товарів, крім підприємств первинного виноробства, які поставляють виноматеріали (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30). Пояснимо, що виноматеріали з такими кодами — це певні види вина виноградного та виноградного сусла. Нагадаємо, що за визначенням п.п. 14.1.145 ПКУ підакцизні товари (продукція) — це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим ПКУ встановлено ставки акцизного податку.

Згідно зі ст. 1 Закону України «Про виноград та виноградне вино» від 16.06.2005 р. № 2662-IV наведемо поняття й інших наданих вище термінів:

— підприємства первинного виноробства — підприємства, які здійснюють переробку винограду, виробництво виноматеріалів, сусла або соку консервованого, концентрату виноградного соку, займаються витримкою виноматеріалів, а також утилізацією відходів виноробства;

— виноматеріали виноградні — продукти первинної переробки винограду, призначені для виробництва вин та іншої виноробної продукції.

Отже, у наведеній вище нормі п. 209.8 ПКУ конструкція слів «не поширюються <…> крім» звучить як виняток з винятку, з якого випливає протилежний висновок. Спецрежим оподаткування не поширюється на виробників підакцизних товарів (лікеро-горілчані вироби, коньяк, бренді), проте його можуть застосовувати підприємства первинного виноробства, що поставляють виноматеріали, а саме виноградні виноматеріали (певні види вина виноградного та виноградного сусла) — продукти первинної переробки винограду, призначені для виробництва вин та іншої виноробної продукції.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільгосптоварів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, у якій питома вага вартості сільгосптоварів/послуг становить не менш як 75 % вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (абзац перший п. 209.6 ПКУ).

Звертаємо увагу, що критерій 75-відсоткового розміру питомої ваги вартості сільгосптоварів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг (умовимось надалі називати цей показник, як зазвичай на практиці, сільгосп-часткою), відіграє у ПДВ-обліку подвійну роль. Крім урахування при визначенні статусу підприємства як сільськогосподарського, його дотримання є обов’язковою умовою у праві вибору сільгосппідприємством спецрежиму оподаткування ПДВ. Отже, за недосягнення 75 % розміру сільгосп-частки у підприємства відсутнє право як на назву «сільськогосподарське», так і на застосування спецрежиму оподаткування.

Щоправда, у цьому загальному правилі щодо періоду, який приймається для розрахунку сільгосп-частки, та у механізмі її визначення є винятки. Новоутворені підприємства теж можуть вважатись сільськогосподарськими ще до досягнення ними річного віку після дати держреєстрації і, звичайно, за відсутності у них діяльності у попередні 12 послідовних звітних податкових періодів. Про особливості порядку визначення сільгосп-частки, у тому числі новоутвореними підприємствами, поговоримо дещо пізніше.

До речі, критерій сільгосп-частки у порядках оподаткування сільгосппідприємств податком на прибуток та сільгосп-ПДВ відрізняється як величиною, так і календарними періодами, за які він розраховується.

Згідно з п. 209.7 ПКУ сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 — 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 цієї статті поширюється дія спецрежиму оподаткування, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються безпосередньо платником податку — суб’єктом спецрежиму (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку — їх виробником.

Звернемо увагу на наявне у формулюванні наведеної вище норми слово «безпосередньо». На наш погляд, його не слід тлумачити занадто буквально, а тим більше окремо від сприйняття норми в цілому. Як ми розуміємо, не можна мотивувати заборону застосування спецрежиму оподаткування у разі, якщо для виконання окремих технологічних операцій з вирощування сільгосппродукції сільгосппідприємством залучаються сторонні організації. Така наша думка узгоджується з п.п. «б» п.п. 209.15.1 ПКУ, згідно з яким до виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, уключаються послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку, зокрема, отримання послуг з використанням сільгосптехніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг). Слово «безпосередньо», за логікою, треба пов’язувати із застереженням «крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб». Тобто безпосередність вирощування треба розуміти як непридбання готової до реалізації сільгосппродукціі у інших осіб. Те, що на покупні сільгосптовари/послуги у разі подальшої їх реалізації без використання у сільгоспдіяльності спецрежим оподаткування не розповсюджується, не підлягає сумніву.

Відрадно відзначити, що при тлумаченні слова «безпосередньо» крайнощів не демонструють і податківці (щоправда, так не завжди). На запитання: «у якій декларації з ПДВ сільгосппідприємство, що застосовує спецрежим оподаткування, відображає постачання вирощених тварин у живій вазі, якщо молодняк цих тварин був придбаний у іншого підприємства», лояльна відповідь податківців, що була розміщена в підкатегорії 101.24 ЄБПЗ, зводиться до наступного. На застосування спецрежиму оподаткування має право сільгосппідприємство, яке здійснює операції з поставки сільгосппродукції, за умови, що така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку (крім їх придбання в інших осіб). Операція з реалізації таких тварин підлягає відображенню в спецдекларації за наявності підтвердження, що такі тварини вирощувалися та відгодовувалися безпосередньо платником податку відповідно до технічних умов.

Отже, понесення витрат на вирощування, навіть не з дня народження тварин, визначає спецрежимність операцій як придбання, так і продажу. І хоча така думка податківців у консультаціях ЄБПЗ протягом останніх двох років звучала не раз, вона чомусь час від часу обмежувалась строками. Так, обмеження дії останньої консультації позначено строком до 05.02.2013 р. (попередні аналогічні консультації з цього ж питання діяли до 10.01.2012 р. та до 06.08.2011 р.). Гадаємо, що позиція податківців навряд чи зміниться.

У загальному порядку визначення критерію сільгосп-частки передбачено за сукупністю поставок попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів. Разом з тим у порядку визначення сільгосп-частки є певні особливості, встановлені пп. «а» та «б» абзацу другого п. 209.6 ПКУ, а саме:

— для новоутвореного сільгосппідприємства, яке провадить діяльність менше ніж 12 календарних місяців, сільгосп-частка розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду (п.п. «а» абзацу другого п. 209.6 ПКУ);

— з метою розрахунку такої питомої ваги до складу основної діяльності сільгосппідприємства не включаються оподатковувані операції з постачання ОФ, що перебували у складі його основних фондів не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності (п.п. «б» абзацу другого п. 209.6 ПКУ).

Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (ДС9) є додатком 9 до податкової декларації з податку на додану вартість (далі — Розрахунок сільгосп-частки), який подається до декларацій 0121 — 0123/0130 (п.п. 14.9 розд. III Порядку № 1492).

Згідно з п. 17 розд. III Порядку № 1492 платники, зареєстровані суб’єктами спецрежиму не менше 12 послідовних звітних податкових періодів, розраховують питому вагу за формулою:

* Без урахування умовного постачання у разі його наявності.

Сільгосппідприємства, які лише претендують на отримання такого статусу, показник сільгосп-частки визначають у таблиці 3 Заяви за формою № 1-РС (додаток 8 до Положення № 1394).

Порядок відображення показника сільгосп-частки у додатку 9 такий:

— у спеціальному полі для відміток рядка «ПВ» проставляється питома вага вартості сільгосптоварів/послуг (у вартості всіх товарів/послуг), поставлених протягом 12 послідовних звітних (податкових) періодів сукупно (%);

— у спеціальному полі для відміток рядка «ПВН» проставляється питома вага вартості сільгосптоварів/послуг (у вартості всіх товарів/послуг), поставлених новоствореним сільгосппідприємством (%), за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду.

Особливості визначення показника сільгосп-частки та його застосування напряму пов’язані з приміткою у додатку 9, яка говорить, що сільгосп-частка має обчислюватись виходячи з 12 послідовних звітних (податкових) періодів сукупно включаючи поточний.

Неважко помітити, що такий порядок не зовсім узгоджується з нормами ПКУ, зокрема висвітленого раніше абзацу першого п. 209.6 ПКУ, щодо визначення статусу підприємства як сільськогосподарського з урахуванням виду товарів/послуг, поставлених протягом, акцентуємо, попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Зверніть увагу, у формі додатка 9, а саме у назві рядка «ПВ», за календарний період з 12 послідовних звітних (податкових) періодів згадується уже без слова «попередніх». У чому причини такої відмінності від норм ПКУ, можна лише здогадуватись, а ось наслідки такої підміни дванадцятого за рахунком періоду (місяця) з «попереднього» на «поточний» цілком прозорі та неприємні для сільгосппідприємств. Думка, що простежується у нормах абзацу першого п. 209.6 ПКУ про те, що показник сільгосп-частки має, так би мовити, «працювати» на майбутнє (тобто підтверджувати «спецрежимне» право на наступний звітний період), коригується сумісним впливом примітки у додатку 9 та норм п. 209.11 ПКУ, яким встановлено таке.

Якщо суб’єкт спецрежиму поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг (умовимось надалі називати цей показник несільгосп-часткою), то:

— на таке підприємство спецрежим не поширюється. Таке підприємство зобов’язане визначити податкове зобов’язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;

— орган державної податкової служби виключає таке підприємство з реєстру суб’єктів спецрежиму та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав;

— таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

Як бачимо, йдеться теж про попередні 12 послідовні звітні податкові періоди. Але з урахуванням примітки у додатку 9 вже не доводиться думати, що при перевищенні 25-відсоткового рівня несільгосп-частки негативні наслідки можливі лише починаючи з наступного звітного податкового періоду. Таким чином, визначена у поточному звітному податковому періоді на підставі даних про поставки не за 12, а за 11 попередніх та 1 (один) поточний послідовних звітних податкових періодів, сільгосп-частка у розмірі менше 75 % призводить до втрати права на спецрежим з першого числа поточного звітного періоду (місяця).

А ось для повернення на спецрежим сільгосппідприємству передбачається чекати закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів. Але це, так би мовити, в теорії, за нормами ПКУ. Насправді ж (у реалії), за мінфіновським Положенням № 1394, — ще на один звітний період більше. Причиною тому є порядок подання заяви про обрання спецрежиму (детальніше про це пізніше).

Більше того, у світлі норм п. 209.11 ПКУ напрошується узагальнюючий висновок, що подання додатка 9 із зазначенням у ньому розміру сільгосп-частки менше 75 % неможливе апріорі, тобто, взагалі.

Щоправда, у цій думці є виняток, пов’язаний з форс-мажорними обставинами. Згідно з п. 209.11 ПКУ, якщо суб’єкти спецрежиму не можуть самостійно покрити збитки, що виникли внаслідок дії обставин непереборної сили, такі суб’єкти мають право продовжити строк застосування спецрежиму без дотримання розміру сільгосп-частки. Рішення про наявність обставин непереборної сили, перелік суб’єктів, що постраждали внаслідок таких обставин, та терміни застосування спецрежиму без дотримання розміру сільгосп-частки визначаються ВР АР Крим, обласними радами. Це правило не застосовується, якщо ризики втрати товарів (запасів) були належно застраховані. У такому випадку суми одержаних страхових виплат ураховуються при визначенні питомої ваги вартості сільгосптоварів/послуг у загальному обсязі постачання за відповідний звітний період.

Порядок реєстрації платників ПДВ як суб’єктів спецрежиму регламентовано розд. VI Положення № 1394. Заява про реєстрацію за формою № 1-РС (додаток 8 до Положення № 1394) має бути подана до податкового органу не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого сільгосппідприємство бажає перейти на застосування спецрежиму, та у місяці, який передує початку такого податкового періоду.

У заяві за формою № 1-РС сільгосппідприємством указується питома вага вартості сільгосптоварів (послуг) у сукупній вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом 12 послідовних звітних податкових періодів (місяців), які передують місяцю, в якому подається заява (п.п. 6.2.2 Положення № 1394).

Згідно з п. 6.3 Положення № 1394 податковий орган відмовляє сільськогосподарському підприємству у реєстрації як суб’єкта спеціального режиму оподаткування, якщо такий платник податків, зокрема, був виключений із реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування у зв’язку з перевищенням питомої ваги несільськогосподарських товарів (послуг) та від дати такого виключення до дати подання заяви про повторну реєстрацію суб’єктом спецрежиму оподаткування не спливло 12 послідовних звітних податкових періодів.

А тепер повернемось до озвученого раніше питання повторної реєстрації сільгосппідприємства як суб’єкта спецрежиму після його втрати. Для наочності проілюструємо на прикладі. Припустимо, сільгосппідприємство у лютому поточного року, складаючи звітність за січень, визначило сільгосп-частку менше 75 %, унаслідок чого воно з першого січня вважається платником на загальних підставах. Із викладених вище норм Положення № 1394 витікає невтішний висновок, що для повернення на спецрежим чекати доведеться не 12, а 13 послідовних звітних податкових періодів, тому що подання заяви можливе лише у січні наступного року. Наведений вище п. 6.3 Положення № 1394 не дозволяє подання заяви у грудні, оскільки до дати подання заяви про повторну реєстрацію не спливло 12 послідовних звітних податкових періодів.

Виходить, що в часі застосування сільгосппідприємствами спецрежиму Мінфін нормами Порядку № 1492 та Положення № 1394 установив додаткове обмеження, причому, з двох сторін: виключення — на місяць раніше, а поновлення — на місяць пізніше проти кодексних норм.

Звернемо увагу, що зміна статусу претендента на спецрежим на статус його власника супроводжується «стрибком» послідовності. І це стосується не лише повторної реєстрації, а й набуття цього статусу вперше. Проілюструємо: якщо заява претендентом подається у січні поточного року і в ній зазначаються показники з першого по дванадцятий місяць минулого року, то уже в статусі спецрежимного платника (з лютого поточного року), при визначенні сільгосп-частки відлік дванадцяти місяців почнеться (з урахуванням примітки до додатка 9 про поточний період) не з другого (послідовного), а з третього місяця минулого року (березня).

Заява має містити виключний перелік видів економічної діяльності сільгосппідприємства, що підпадають під дію спецрежиму оподаткування.

Згідно з абзацом другим п.п. 6.2.5 Положення № 1394 на підставі відомостей, указаних у заяві про реєстрацію, податковий орган у Спеціальному свідоцтві зазначає виключний перелік видів діяльності, що підпадають під дію спецрежиму та визначені ст. 209 р. V Кодексу на основі КВЕД-2010 або до 31.12.2012 на основі КВЕД-2005*.

* Звертаємо увагу, що чинність класифікатора відновлено до 31 грудня 2013 року (згідно з наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 7 лютого 2013 року № 113). — Прим. ред.

Акцентуємо, що повнота переліку видів діяльності у Спецсвідоцтві відіграє вкрай важливу роль, оскільки п.п. 6.7.2 Положення № 1394 встановлено, зокрема, наступне. Сільгосппідприємством — суб’єктом спецрежиму суми ПДВ розраховуються та сплачуються до бюджету за загальними правилами <…> при постачанні несільгосптоварів (послуг) або товарів (послуг), одержаних від провадження видів діяльності, не вказаних у Спеціальному свідоцтві, а також починаючи з першого числа місяця, в якому було допущено перевищення (несільгосп-частки) <…>, чи з дати виключення з реєстру суб’єктів спецрежиму <…>, якщо не було досягнуто перевищення.

Поняття виробничих факторів, за рахунок яких сільгосппідприємство як суб’єкт спецрежиму формує ПК, наведено у п.п. 209.15.1 ПКУ. До них відносяться, зокрема, товари/послуги, що придбаваються сільгосппідприємством для їх використання у виробництві сільгосппродукції, а також основні фонди, що придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільгосппродукції.

Розподілення. У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільгосппідприємством частково для виготовлення сільгосптоварів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) ПК розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільгосптоварів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

Згідно з абзацом четвертим п.п. 4.1.1 р. V Порядку № 1492 указаний розподіл відбувається у тому періоді, у якому здійснювалось відповідне виготовлення та/або придбання, а розподілені суми включаються до значень рядків 10, 12, 13 декларацій 0110 та 0121 — 0123 відповідно.

Отже, із наведеного вище доходимо висновку, що розмір сільгосп-частки для розподілення ПК щодо придбаних у певному звітному періоді товарів/послуг, основних фондів має бути тотожним показнику сільгосп-частки у додатку 9, що подається до декларацій 0121 — 0123/0130.

Аналогічний порядок розподілення ПК встановлено п.п. 4.1.2 р. V Порядку № 1492 для сільгосппідприємств, що застосовують спецрежим п. 209.18 ПКУ. Те, що про розподілення ПК у п.п. 4.1.1 говориться як виходячи з «питомої ваги вартості», а у п.п. 4.1.2 — «частки використання» за суттю, на нашу думку, одне і теж, оскільки:

— по-перше, і в першому, і в другому випадку має подаватись розрахунок сільгосп-частки за єдиною формою додатка 9, а він складається не в кількісних, а у вартісних показниках;

— по-друге, єдиною є і формула розрахунку сільгосп-частки, встановлена згаданим раніше п. 17 р. III Порядку № 1492.

Коригування. У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування ПК виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання (абзац третій п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ).

Водночас п.п. 4.5.2 розд. V Порядку № 1492 встановлено, що у рядку 16.2 (мається на увазі — декларації 0121 — 0123/0130/0140) відображається коригування ПК, пов’язане з використанням раніше придбаних товарів/послуг, необоротних активів частково для виготовлення сільгосппідприємствами сільгосптоварів/послуг або переробними підприємствами готової продукції, а частково для виготовлення інших товарів/послуг.Таке коригування проводиться виходячи із балансової (залишкової) вартості необоротних активів та вартості залишків товарів, що використовуються чи підлягають використанню в сільськогосподарському або переробному виробництві, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, відповідно до частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського або переробного виробництва та в інших операціях (для сільгосппідприємств виходячи з питомої ваги вартості сільгосптоварів/послуг, розрахованої відповідно до вимог п.п. 209.15.1 ПКУ):

— у разі зміни напряму використання товарів/послуг, необоротних активів;

— при реєстрації сільгосппідприємства як суб’єкта спецрежиму оподаткування.

Як бачимо, Мінфін, переказавши норми абзацу третього п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ, доповнює їх згадкою про сільгосп-частку відносно двох ситуацій: зміни напряму використання та реєстрації як суб’єкта спецрежиму. Щодо другої ситуації (реєстрації) логіка ще як-то угадується, а щодо першої (зміни напряму), знову повторимо раніше сказане у статті «Розподілення та коригування сільгосппідприємствами податкового кредиту» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 81, с. 36). Вважаємо недоречним розповсюджувати на операції коригування ПК правила його розподілу відповідно до сільгосп-частки. ПКУ не встановлює порядку, так би мовити, перерозподілу податкового кредиту у наступних звітних періодах відповідно до визначених у цих наступних періодах розмірів сільгосп-частки. Товари, що раніше використовувались частково у сільгоспдіяльності, а частково — в іншій діяльності, у разі зміни напряму використання набувають статусу товарів уже лише одного напряму використання. Повторюємо, ідеться не про продовження використання товарів одночасного у двох видах діяльності, а про зміну використання товарів з одного виду діяльності на інший. Точно кажучи, коригування ПК має відбуватись у визначеному ПКУ порядку без умовностей щодо сільгосп-частки.

Цільове використання спецрежимних сум сільгосп-ПДВ розпочинається з порядку їх акумулювання. Згідно з абзацом другим п. 209.2 ПКУ суми ПДВ, що залишаються в розпорядженні сільгосппідприємства акумулюються ним на спецрахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабміном. Механізм акумулювання сум ПДВ на спецрахунках визначено Порядком № 11.

Сільгосппідприємство у разі обрання спецрежиму відкриває протягом одного звітного (податкового) періоду спецрахунок (поточний рахунок із спеціальним режимом використання) за умови подання засвідченої податковим органом копії Спецсвідоцтва. Згідно з абзацом другим п. 3 Порядку № 11 строки акумулювання суми спецрежимного сільгосп-ПДВ приурочені до строків бюджетних платежів. Сільгосппідприємство зобов’язане подавати податковим органам не пізніше останнього календарного дня місяця, що настає за звітним (податковим) періодом, копії платіжних доручень про фактично зараховані на спецрахунок суми ПДВ за кожний звітний (податковий) період.

Не зайве підкреслити, що перерахуванню підлягає сума ПДВ відповідно до декларації, а тому відхилення не тільки в менший, а й у більший бік з формальних підстав може вважатись порушенням Порядку № 11. До речі, сенсу в акумулюванні наперед немає, адже вимога щодо акумулювання встановлена не за наростаючим підсумком суми з початку застосування спецрежиму. Акцентуємо, що копії платіжних доручень мають подаватись за кожний звітний (податковий) період. За консультацією податківців, розміщеній у розділі 101.31 ЄБПЗ, у разі несвоєчасного подання таких копій на посадових осіб підприємства накладається адміністративний штраф, передбачений ст. 163² Кодексу про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. № 8073-X як за неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів) (тобто від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян).

До того ж, акумулювання більше нагадує «дорогу в один кінець». Повернення коштів на поточний рахунок можливе лише у двох випадках при втраті: чинності спецрежимної ст. 209 ПКУ взагалі та/або окремим конкретним сільгосппідприємством статусу спецрежимного платника. Про це ми говорили в коментарі до листа ДПСУ від 02.11.2012 р. № 4711/0/61-12/15-3115 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 42, с. 16). Там же висловлювалась наша думка, що зі втратою статусу спецрежимного платника ПДВ на сільгосппідприємство уже не можуть розповсюджуватись вимоги ст. 209 ПКУ в цілому, і її п. 209.2, зокрема, а отже, кошти можуть бути використані на будь-які цілі без загрози визнання їх нецільового використання. Це рівнозначно стосується як коштів, що залишались на спецрахунку, так коштів, що повернуті з нього на поточний рахунок.

Щодо порядку цільового використання Порядок № 11 відсилає до норм наведеного раніше п. 209.2 ПКУ. Насамперед зазначимо, що ніякої черговості сплати: спочатку суми ПДВ, а потім власне вартості виробничих факторів, бути не може. Ми уже говорили («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 39, с. 18), що за виробничі фактори сільгосппідприємство має право сплачувати зі спецрахунку зразу всю суму, тобто, повну разом із ПДВ. Сума ПДВ, що акумульована на спецрахунку, власне, і є тим залишком коштів для виробничих цілей. І хоча з цієї норми не виключено гадати, що виробничі цілі будь-якої діяльності (сільськогосподарської чи іншої) слугують критерієм у порядку використання коштів зі спецрахунку, все ж застерігаємо, що лише сільськогосподарські виробничі цілі будуть контролюючими органами прийматись до уваги.

За консультаціями податківців, цільовим використанням вважається спрямування коштів, зокрема, на виплату заробітної плати своїм працівникам, які задіяні у виробництві сільгосптоварів/послуг, за умови, що розрахунки з постачальниками в частині відшкодування сум ПДВ, сплачених (нарахованих) на вартість виробничих факторів, проведені в повному розмірі; погашення кредиту та відсотків за кредитом (за умови цільового призначення кредиту на придбання товарів/послуг виробничого призначення); орендну плату за орендовані сільгоспугіддя, за умови, що на таких землях сільгосппідприємство само вирощує сільгосппродукцію (тобто, якщо земля не передана в суборенду іншим особам); витрати за розробку проекту землеустрою, що забезпечує обґрунтування сівозмін; витрати за оренду тари, в якій відвантажується вироблена підприємством сільгосппродукція; витрати на придбання у фізосіб-підприємців товарів (робіт, послуг) за умови використання їх у власній сільгоспдіяльності; сплату послуг банку при придбанні іноземної валюти для закупівлі сільгосптехніки за кордоном тощо.

Нецільовим використанням буде вважатись спрямування коштів, зокрема, на погашення податків та зборів за податковими зобов’язаннями сільгосппідприємства (за винятком відшкодування суми ПДВ із виробничих факторів). Із поточного рахунку має сплачуватись ФСП, податок на землю тощо. Правда, з цього загального правила як виняток можна назвати ПДФО з орендної плати фізичним особам за земельні паї. Оскільки ПДФО утримується із суми виплати, і по суті входить до складу орендної плати, то у разі розрахунків за оренду грошовими коштами, то і цей податок сільгосппідприємство може сплатити зі спецрахунку. Якщо ж виплата орендної плати здійснюється в натуральній формі, то нарахований ПДФО сплачувати зі спецрахунку не можна.

Також нецільовим використанням буде вважатись спрямування коштів на: комунальні платежі, зарплату адмінперсоналу, придбання легкового автомобіля, передплату періодичних видань тощо.

Отже, вирішення питання — чи можна ті чи інші витрати сплатити за рахунок коштів зі спецрахунку залежить від того, чи пов’язані ці витрати безпосередньо з веденням сільгоспдіяльності. Наявність такого зв’язку є визначальним критерієм у порядку віднесення певних витрат зі спецрахунку до поняття цільового чи нецільового використання пільгових коштів.

Використовувати кошти сільгосп-ПДВ можна з моменту їх перерахування на спецрахунок. Якщо такі кошти будуть використані не за цільовим призначенням, то сільгосппідприємство несе відповідальність згідно з п. 30.8 ПКУ.

Водночас згадаємо ще одну думку податківців: якщо сільгосппідприємство придбало ТМЦ для використання в сільгоспдіяльності (тобто на момент сплати коштів зі спецрахунку вони (ТМЦ) призначались для використання в сільгоспдіяльності), а потім напрям використання частини таких ТМЦ було змінено, то штрафна санкція, передбачена п. 30.8 ПКУ, застосовуватись не буде.

Згідно з п.п. 209.15.5 ПКУ виробництво продукції на давальницьких умовах із сировини, яка вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку, — це операція з постачання сільськогосподарської сировини замовником (власником) — суб’єктом спецрежиму виробникові (переробникові) та прийняття останнім для переробки (обробки, збагачення чи використання) на готову продукцію на виробничих потужностях такого виробника (переробника) за відповідну плату без отримання права власності на таку продукцію.

Висвітлюючи питання спецрежимності виробленої на давальницьких умовах продукції згадаємо лист ДПСУ від 20.12.2012 р. № 1029/0/71-12/15-3417-17 (далі — лист № 1029). Хоча він є відповіддю на конкретну ситуацію (а саме — щодо виробництва цукру), це не заважає бачити загальний підхід податківців відносно розповсюдження спецрежиму ПДВ на отриману за таких умов сільгосппродукцію. Зокрема, в ньому говориться, що спецрежим оподаткування поширюється на підприємства, що здійснюють виробництво цукру за кодом КВЕД 15.83, якщо зазначений КВЕД міститься в переліку видів діяльності такого сільгосппідприємства у Спецсвідоцтві. Якщо ж у Спецсвідоцтві сільгосппідприємства відсутній КВЕД «Виробництво цукру», то таке підприємство зобов’язане нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ у податковій декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.

Таким чином, у листі № 1029 (та інших консультаціях податківців) знаходимо підтвердження нашої думки, що повнота переліку видів діяльності у Спецсвідоцтві відіграє вкрай важливу роль у порядку застосування спецрежиму.

Поговоримо про «свіжий» лист Міндоходів від 13.05.2013 р. № 3318/7/99-99-19-04-02-17-06 (далі — лист № 3318). Його суть зводиться до такого:

— допущена платниками помилка (незаповнені або неправильно заповнені рядки декларацій 25.1 та/або 25.2) буде виправлена податковим органом при проведенні камеральної перевірки шляхом донарахування відповідної суми податкового зобов’язання та штрафної санкції;

— до проведення камеральної перевірки помилка може бути виправлена платником самостійно шляхом подання уточнюючого розрахунку, як це передбачено ст. 50 ПКУ;

— при виправленні помилки, допущеної при заповненні рядків 25.1 та/або 25.2, платник повинен заповнити уточнюючий розрахунок та самостійно визначити суму штрафу (рядок 26 уточнюючого розрахунку). При цьому для кожного з видів податкової декларації (коди 0110, 0121 — 0123, 0130 та/або 0140) заповнюється окремий (з відповідним кодом) уточнюючий розрахунок.

Щодо помилок у спецдекларації згадаємо також консультацію в підкатегорії 101.29.01 ЄБПЗ. І хоча вона стосувалась «старої» форми спецдекларації та діяла до 01.07.2012 р., в консультації видно давню позицію податківців, яка, судячи з листа № 3318, залишається незмінною. На запитання: чи потрібно сільгосппідприємству — суб’єкту спецрежиму при виявленні помилок, які призвели до заниження «спецрежимних» податкових зобов’язань, нараховувати штраф та пеню, відповідь зводиться до такого: сума занижених ПЗ підлягає перерахунку на спецрахунок, а сума штрафних санкцій та пені — до держбюджету.

Заперечити податківцям можна тим, що податкові зобов’язання, що відображаються у спецдекларації та залишаються в розпорядженні сільгосппідприємств не зовсім відповідають поняттю податкового зобов’язання за визначенням п.п. 14.1.156 ПКУ: — сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету.

Дивно, де логіка: заниження «бюджетних» податкових зобов’язань немає, а штраф та пеню в бюджет сплачувати? По суті, сільгосппідприємство вже отримало, так би мовити, «самоштраф» у вигляді зменшення собі суми пільгового ПДВ. До того ж, згідно з пп. 11.2 та 11.3 ПКУ спеціальний податковий режим — система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб’єктів та може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів. Виходячи з цього можна гадати, що за «духом» положень ст. 209 ПКУ не передбачено нарахування штрафу та пені за загальними правилами у разі заниження суми сільгосп-ПДВ, що акумулюється сільгосппідприємством. Утім, застерігаємо: цілком спростувати фіскальну думку податківців важко, якщо вже не сказати, що неможливо.

Згідно з пп. 5 — 7 Порядку № 1492 сільгосппідприємства, крім спецдекларації (з відповідним кодом 0121 — 0123/0130), нарівні з усіма платниками ПДВ зобов’язані подавати загальну (бюджетну) декларацію 0110. На них у загальному порядку розповсюджуються вимоги п.201.15 ПКУ, а також п. 3 Порядку № 1492 щодо подання копій записів у Реєстрах, виданих та отриманих податкових накладних (ще раз нагадуємо: таких Реєстрів має бути два відповідно до видів діяльності: сільськогосподарської та іншої діяльності).

Бухгалтерський облік із розрахунків із сільгосп-ПДВ регламентовано нормами п. 13 Інструкції № 141. Для аналітичного обліку ПЗ і ПЗ з ПДВ за операціями, що оподатковуються за спецрежимом використовується аналітичний рахунок «Розрахунки за ПДВ за операціями із спецрежимом оподаткування» (далі — аналітичний рахунок) субрахунку 641 «Розрахунки за податками».

Перевищення суми ПЗ над сумою ПК, що залишилось у розпорядженні сільгосппідприємства, відображається за Дт 641 (аналітичний рахунок), і Кт 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень»).

Перерахування зазначених сум сільгосп-ПДВ із поточного рахунка на спецрахунок відображається за Дт 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті» і Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

Використання цільового фінансування сільгосппідприємства відображають за Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» в кореспонденції з Дт 484.

Подальше встановлене Мінфіном, м’яко кажучи, дивне. Так, за його словами, перевищення суми ПК над сумою ПЗ, яка зараховується до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду, відображається за Кт 644 «Податковий кредит». Вражає не лише відсутність відповідного Дт, у цьому разі взагалі будь-яка кореспонденція недоречна. Суму від’ємного ПДВ, що автоматично враховується в спецдекларації наступного звітного періоду, в бухгалтерському обліку не треба взагалі нікуди «перетягувати».

Не відповідає суті операції і кореспонденція: Дт 641 і Кт 70 «Доходи від реалізації» у разі експорту сільгосппродукції та права сільгосппідприємства на бюджетне відшкодування. Як ми розуміємо, перенесення ПК зі спецдекларації в загальну декларацію, у бухобліку треба відобразити одночасно двома проводками: перша (методом «червоне сторно») Дт 6412 (сільгосп-ПДВ) — Кт 644, друга (звичайним записом): Дт 6411 («бюджетний» ПДВ) — Кт 644.

На цьому і закінчимо.