Переходим с ФСН на общую систему:

Переходим с ФСН на общую систему: переходные вопросы

Учетные аспекты перехода с одной системы налогообложения на другую всегда вызывали дискуссию. Вспомните, сколько копий было сломано вокруг перехода с упрощенной системы на общую. Сейчас большинство этих ситуаций урегулировано НКУ. К сожалению, того же нельзя сказать о ФСН, уплата которого считается специальной системой налогообложения, а не упрощенной.

Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора

Из предыдущих статей сегодняшнего номера известно, что для производителей сельскохозяйственной продукции, определенных ст. 155 НКУ, предусмотрен специфический отчетный налоговый период, начинающийся 1 июля текущего года и заканчивающийся 30 июня следующего (п.п. 152.9.1 НКУ). Поэтому не удивительно, что именно сейчас, в преддверии наступления предельных сроков подачи декларации по налогу на прибыль, у тех, кто перешел с нового года с ФСН на общую систему налогообложения, возникает целый ряд вопросов.

В данной статье мы не будем обсуждать причины и правомерность ухода со специального налогового режима, предусмотренного для сельхозпроизводителей (а таковыми могут быть как объективные причины, например несоблюдение 75 % критерия, так и субъективное отношение налоговиков, например придирки к поданным в соответствии с п. 308.1 НКУ документам). Сосредоточимся на учетных аспектах такого перехода.

Если предприятие выходит из рядов плательщиков ФСН, оно, как правило, становится плательщиком налога на прибыль. В зависимости от доли дохода от продажи сельхозпродукции собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый) год в общей сумме дохода, оно может быть либо обычным плательщиком налога на прибыль (если этот показатель не превысил 50 %), либо считаться производителем сельскохозяйственной продукции (если показатель превысил 50 %). От этого будет зависеть срок подачи ближайшей декларации по налогу на прибыль.

В Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1171 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12), на вопрос о порядке уплаты налога на прибыль в 2013 году предприятиями, которые с 01.01.2013 г. или позже переходят с упрощенной системы налогообложения (единого или фиксированного сельскохозяйственного налога) на общую систему (п. 16), был дан ответ: такие плательщики платят налог на прибыль на основании налоговой декларации, которую подают органам ГНС за 2013 год и не платят авансовых взносов в 2013 году.

Прежде всего отметим небрежность авторов ответа в отношении терминологии: ФСН не является частью упрощенной системы налогообложения (как единый налог), а считается специальным налоговым режимом. На этот момент можно было бы закрыть глаза, если бы он не был так важен для налогообложения переходных сделок (об этом чуть ниже).

Что касается сути ответа, то, на наш взгляд, речь в нем идет о том ФСНщике, который после перехода на общую систему не относится к производителям сельскохозяйственной продукции. Ведь, как мы уже выяснили, у производителей сельскохозяйственной продукции специфический отчетный период начинается с 1 июля текущего года и заканчивается 30 июня следующего.

Если же плательщик смог соблюсти 50 % критерий, то для него вполне подходит норма п.п. 152.9.2 НКУ, в которой сказано, что если лицо ставится на учет как плательщик налога в середине налогового периода, первый отчетный налоговый период начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода. В нашем случае это означает, что первым периодом должен быть период с 1 января текущего по 30 июня следующего года, ведь налогоплательщик стал плательщиком налога на прибыль именно в середине специфического отчетного периода, предусмотренного для производителей сельхозпродукции. Но едва ли на такой вариант согласятся налоговые органы. Дело в том, что еще в 2011 году в ЕБНЗ появилась консультация (подкатегория 102.24), в которой на вопрос об отчетном периоде для тех, кто покинул ФСН с 01.01.2011 г., был дан ответ, что первым отчетным периодом у них будет период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. (ввиду вступления в силу НКУ нужно было подать две декларации за I и II кварталы), а годовой период будет начинаться с 01.07.2011 г. по 30.06.2012 г. Как видим, тогда налоговики проигнорировали п.п. 152.9.2 НКУ. Скорее всего, этим же принципом они будут руководствоваться и сейчас. Кстати, к такому же выводу можно прийти, анализируя абз. 5 п. 57.1 НКУ с учетом того, что 1 января является серединой специфического годового периода сельхозтоваропроизводителя. При этом рассчитывать 50 % долю следует исходя из показателей предыдущего не календарного года, а специфического «сельхозного».

Следовательно, если предприятие перешло 1 января с ФСН на уплату налога на прибыль, то первую декларацию нужно подать либо по итогам 2013 года (если предприятие не является производителем сельхозпродукции) в общие сроки, либо по итогам периода с 1 января по 30 июня 2013 года (если предприятие является производителем сельхозпродукции) в сроки, установленные для подачи декларации сельхозпроизводителем.

Изменению системы налогообложения всегда сопутствуют переходные операции. К сожалению, в НКУ описаны ситуации, касающиеся перехода с упрощенной системы налогообложения на общую или наоборот. Но как мы выяснили, уплата ФСН не является таковой, переходные операции остались не освещенными. Представим свое видение вопроса.

1. Оплата за товар пришла на ФСН, а отгрузка осуществляется после перехода

Объектом обложения ФСН является площадь сельскохозяйственных угодий, т. е. полученная за товар оплата никак не влияет на размер уплаченного ФСН. Отгрузка товара уже после перехода на уплату налога на прибыль должна сопровождаться увеличением дохода по дате перехода права собственности.

Вместе с тем возникает вопрос относительно возможности включения в расходы себестоимости отгруженного товара. Если эти затраты были понесены после перехода на общую систему, то, на наш взгляд, следует ориентироваться на общие нормы разд.III НКУ, а значит, преград для увеличения расходов нет.

Что касается ситуации, когда расходы были понесены в периоде пребывания на ФСН, то НКУ вообще никак ее не оговаривает. К сожалению, абз. третий п. 7 подраздела 4 раздела ХХ НКУ описывает только переход с упрощенной системы налогообложения на общую: в расходы можно включать себестоимость товаров, сложившуюся в периоде пребывания на едином налоге, пропорционально сумме признанных доходов. Разумеется, логично поступать таким же образом и при переходе с ФСН, однако в НКУ об этом ничего не сказано. Еще в 2011 году налоговики ухватились за этот момент и сообщили, что нормы переходных положений НКУ не предусматривают возможности учета расходов на приобретение (создание) таких товаров, понесенных во время пребывания на ФСН (ЕБНЗ, подкатегория 102.07.03). При этом некоторые сотрудники налоговых органов, понимая сверхфискальность данной позиции, в публикациях в независимых СМИ все же разрешают включать в расходы себестоимость проданных товаров. К сожалению, противопоставить суждениям, изложенным в ЕБНЗ, можно разве что общие нормы, касающиеся включения в расходы себестоимости произведенных товаров (п. 138.4 НКУ) и определения объекта налогообложения (п.п. 134.1.1 НКУ).

2. Отгрузка товара произошла на ФСН, оплата — на общей системе налогообложения

Отгрузка товара, как и в предыдущем случае, не повлияла на размер ФСН. Получение оплаты уже на общей системе налогообложения формально также не может вызывать увеличение дохода. Дело в том, что п.п. 135.5.14 НКУ, обязывающий включать в доход суммы средств, поступающих плательщику за товары, отгруженные и «необложенные» на упрощенной системе налогообложения, опять же касается только перехода с единого налога на общую систему. Но даже без этой нормы (она вступила в силу с 01.07.2012 г.) налоговики обязывали бывших единоналожников увеличивать доходы по дате оплаты и разрешали включать в расходы себестоимость отгруженных товаров (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11, с. 46).

Логично было бы предположить, что они так же будут относиться и к ситуации с переходом с ФСН на общую систему, несмотря на отсутствие прямых норм НКУ. Тем не менее, в прессе появились публикации налоговиков, где сказано: в периоде получения денежных средств не возникают ни доходы, ни расходы. Поддерживаем такой либеральный и законный подход*.

* Данный вывод можно попытаться подтвердить еще и тем, что формально отгруженные на ФСН товары все же прошли через доходы. Дело в том, что при расчете сельхоз-доли ФСН НКУ оперирует термином «доходы». При этом учитываются обороты по кредиту счетов класса 7 (см. статью «Расчет 75-процентного критерия сельхоздоли» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11), поэтому повторное увеличение доходов формально будет нарушать п. 135.3 НКУ.

Один из других краеугольных вопросов — определение балансовой стоимости объектов основных средств, приобретенных в период уплаты ФСН. Этот вопрос, как и предыдущие, остался «за кадром» НКУ. Однако аналогия с переходом с единого налога на общую систему явно напрашивается. Напомним, что налоговики в этом случае никогда не были против амортизации и рекомендовали ориентироваться на данные бухгалтерского учета (вопрос мог быть разве что с дооценкой объектов).

Как бы там ни было, на сегодня в ЕБНЗ есть консультация, разъясняющая вопрос именно с ФСН (подкатегория 102.09.01). Авторы этой консультации считают, что таким плательщикам для определения перечня основных средств и нематериальных активов в целях начисления амортизации в налоговом учете необходимо в соответствии с требованиями п. 6 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ по данным бухгалтерского учета определить стоимость каждого объекта основных средств, других необоротных и нематериальных активов с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. д., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета до начала отчетного (налогового) периода, в котором происходит переход на общую систему.

Судя по всему, речь идет о том же подходе: на момент перехода на общую систему следует зафиксировать стоимость основных средств за вычетом накопленной амортизации и отталкиваться в налоговом учете от этого показателя. Здесь нужно отметить несколько моментов:

1. Ссылка на п. 6 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ предполагает, что амортизируемая стоимость должна определяться без учета ликвидационной стоимости.

2. Суммы дооценок (по крайней мере, проведенных после 01.01.2010г.) не учитываются.

3. Проблем с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию быть не должно. Напомним, что в письме ГНСУ от 28.11.2012 г. № 9969/71-12/15-1417 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 99, с. 5) налоговики пошли вразрез с нормами НКУ и сказали, что если такие расходы были учтены в составе валовых расходов до 01.04.2011 г., то они не могут амортизироваться в период действия НКУ. Однако у нас ситуация другая — ни ремонт, ни амортизация основных средств вообще никак не влияют на размер ФСН.

Если в периоде пребывания на ФСН налогоплательщик получил возвратную финпомощь (далее — ВФП) и не вернул ее, то после перехода на общую систему налоговики предлагают включать в состав доходов только сумму условно начисленных процентов и только в том случае, если такая ВФП не будет возвращена на конец отчетного периода (ЕБНЗ, подкатегория 102.06.03).

Судя по всему, они считают, что первичным и общим правилом обложения ВФП является именно начисление условных процентов, как это предусмотрено в п.п. 14.1.257 НКУ вне зависимости от статуса заимодателя. А в п.п. 135.5.5. НКУ указана специальная норма, вводящая исключение из общего правила ситуацию с получением ВФП от нестандартного плательщика налога на прибыль. Но к нашей ситуации она никакого отношения не имеет, поскольку заем был получен не плательщиком налога на прибыль и не в текущем отчетном периоде, как того требует эта специальная норма. В результате получается, что если ВФП не будет возвращена на конец периода, в котором произошел переход, то бывшему ФСНщику придется включить в доходы сумму условно начисленных процентов*.

* В письме ГНСУ в г.Киеве от 19.06.2013 г. № 1179/10/06-4-06 указывается, что периодом для начисления условных процентов является квартал. Наше же мнение по этому вопросу см. в статье «Налог на прибыль: если отчетный (налоговый) период — год» и в статье «Займы и налог на прибыль» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 21, с. 7 и № 35, с. 10 соответственно.

Очевидно, что с того момента, как бывший ФСНщик становится плательщиком налога на прибыль, на него распространяются все требования раздела ІІІ НКУ. Не исключение и безнадежная задолженность. Если задолженность (кредиторская) по полученной в периоде пребывания на специальной системе налогообложения оплате становится безнадежной, то согласно п.п. 135.5.4 НКУ ее следует включить в состав доходов. Таким же образом следует поступать и случае, когда на специальной системе налогообложения были получены товары, но оплата так и не была перечислена.

Если же, наоборот, на ФСН были отгружены товары и так и не получена оплата, то в периоде признания такой дебиторской задолженности безнадежной есть все основания включать ее в состав расходов согласно абз «г» п.п. 138.10.6 НКУ. Для этого в бухгалтерском учете следует создать резерв сомнительной задолженности, как того требует указанная норма.

Проблема с расходами может быть в обратной ситуации, когда, будучи на ФСН, предприятие перечислило оплату, но так и не получило товар, ведь бухгалтерские нормы позволяют создавать резерв только под денежную задолженность. Тем не менее, в общем случае налоговики закрывают глаза на несозданный резерв сомнительной задолженности, разрешая и без него увеличивать расходы // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 63. Отличия будут лишь при отражении таких сумм в декларации по налогу на прибыль.