Переходимо з ФСП на загальну систему

Переходимо з ФСП на загальну систему

Облікові аспекти переходу з однієї системи оподаткування на іншу завжди викликали дискусію. Пригадайте, скільки списів було зламано довкола переходу зі спрощеної системи на загальну. Зараз більшість цих ситуацій урегульовано ПКУ. На жаль, того ж не можна сказати про ФСП, сплата якого вважається спеціальною системою оподаткування, а не спрощеною.

Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора

Із попередніх статей відомо, що для виробників сільськогосподарської продукції, визначених ст. 155 ПКУ, передбачено специфічний звітний податковий період, що починається 1 липня поточного року та закінчується 30 червня наступного (п.п. 152.9.1 ПКУ). Тому не дивно, що саме зараз, напередодні настання граничних строків подання декларації з податку на прибуток, у тих, хто перейшов з нового року з ФСП на загальну систему оподаткування, виникає низка запитань.

У цій статті ми не обговорюватимемо причини та правомірність покидання спеціального податкового режиму, передбаченого для сільгоспвиробників (а такими можуть бути як об’єктивні причини, наприклад, недотримання 75 % критерію, так і суб’єктивне ставлення податківців, наприклад, причіпки до поданих відповідно до п. 308.1 ПКУ документів). Зосередимося на облікових аспектах такого переходу.

Якщо підприємство залишає лави платників ФСП, воно, як правило, стає платником податку на прибуток. Залежно від частки доходу від продажу сільгосппродукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік у загальній сумі доходу воно може бути або звичайним платником податку на прибуток (якщо цей показник не перевищив 50 %), або вважатися виробником сільськогосподарської продукції (якщо показник перевищив 50 %). Від цього залежатиме строк подання найближчої декларації з податку на прибуток.

В Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1171 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12), на запитання про порядок сплати податку на прибуток у 2013 році підприємствами, які з 01.01.2013 р. або пізніше переходять зі спрощеної системи оподаткування (єдиного або фіксованого сільськогосподарського податку) на загальну систему (п. 16), був надано відповідь: такі платники сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації, яку подають органам ДПС за 2013 рік, і не сплачують авансових внесків у 2013 році.

Насамперед відзначимо недбалість авторів відповіді щодо термінології: ФСП не є частиною спрощеної системи оподаткування (як єдиний податок), а вважається спеціальним податковим режимом. На цей момент можна було б заплющити очі, якби він не був таким важливим для оподаткування перехідних правочинів (про це дещо далі).

Що стосується суті відповіді, то, на наш погляд, у ній ідеться про того ФСПшника, який після переходу на загальну систему не належить до виробників сільськогосподарської продукції. Адже, як ми вже з’ясували, у виробників сільськогосподарської продукції специфічний звітний період, що починається з 1 липня поточного року та закінчується 30 червня наступного.

Якщо ж платник зміг дотримати 50 % критерій, то для нього цілком підходить норма п.п. 152.9.2 ПКУ, у якій зазначено: якщо особа береться на облік як платник податку у середині податкового періоду, перший звітний податковий період починається з дати, на яку припадає початок такого обліку, і закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду. У нашому випадку це означає, що першим періодом має бути період з 1 січня поточного по 30 червня наступного року, адже платник податків став платником податку на прибуток саме у середині специфічного звітного періоду, передбаченого для виробників сільгосппродукції. Утім, навряд чи на такий варіант погодяться податкові органи. Річ у тім, що ще у 2011 році у ЄБПЗ з’явилася консультація (підкатегорія 102.24), де на запитання про звітний період для тих, хто залишив ФСП з 01.01.2011 р., було надано відповідь, що першим звітним періодом у них буде період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р. (через набуття чинності ПКУ потрібно було подати 2 декларації за I і II квартали), а річний період триватиме з 01.07.2011 р. по 30.06.2012 р. Як бачимо, тоді податківці проігнорували п.п. 152.9.2 ПКУ. Найімовірніше, цим же принципом вони керуватимуться і зараз. До речі, такого ж висновку можна дійти, аналізуючи абз. 5 п. 57.1 ПКУ, з урахуванням того, що 1 січня є серединою специфічного річного періоду сільгосптоваровиробника. При цьому розраховувати 50 % частку слід виходячи з показників попереднього не календарного, а специфічного «сільгоспного» року.

Отже, якщо підприємство перейшло 1 січня з ФСП на сплату податку на прибуток, то першу декларацію потрібно подати або за підсумками 2013 року (якщо підприємство не є виробником сільгосппродукції) у загальні строки, або за підсумками періоду з 1 січня по 30 червня 2013 року (якщо підприємство є виробником сільгосппродукції) у строки, установлені для подання декларації сільгоспвиробником.

Зміну системи оподаткування завжди супроводжують перехідні операції. На жаль, у ПКУ описані ситуації, що стосуються переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну чи навпаки. Але, як ми з’ясували, сплата ФСП не є такою, отже, перехідні операції залишилися не висвітленими. Наведемо своє бачення питання.

1. Оплата за товар припала на ФСП, а відвантаження здійснюється після переходу.

Об’єктом обкладення ФСП є площа сільськогосподарських угідь, тобто отримана за товар оплата жодним чином не впливає на розмір сплаченого ФСП. Відвантаження товару вже після переходу на сплату податку на прибуток повинне супроводжуватися збільшенням доходу за датою переходу права власності.

Водночас виникає питання щодо можливості включення до витрат собівартості відвантаженого товару. Якщо ці витрати було понесено після переходу на загальну систему, то, на наш погляд, слід орієнтуватися на загальні норми розд. III ПКУ, а отже, перешкод для збільшення витрат немає.

Що стосується ситуації, коли витрати були понесені в періоді перебування на ФСП, то ПКУ взагалі ніяк її не обумовлює. На жаль, абзац третій п. 7 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ описує тільки перехід зі спрощеної системи оподаткування на загальну: до витрат можна включати собівартість товарів, що склалася в періоді перебування на єдиному податку, пропорційно сумі визнаних доходів. Зрозуміло, логічно вчиняти так само і при переході з ФСП, проте у ПКУ це не зазначено. Ще у 2011 році податківці вхопилися за цей момент та повідомили, що норми перехідних положень ПКУ не передбачають можливості врахування витрат на придбання (створення) таких товарів, понесених під час перебування на ФСП (ЄБПЗ, підкатегорія 102.07.03). При цьому окремі працівники податкових органів, розуміючи надфіскальність цієї позиції, у публікаціях у незалежних ЗМІ все ж дозволяють включати до витрат собівартість проданих товарів. На жаль, протиставити думкам, викладеним у ЄБПЗ, можна хіба що загальні норми, що стосуються включення до витрат собівартості вироблених товарів (п. 138.4 ПКУ) та визначення об’єкта оподаткування (п.п. 134.1.1 ПКУ).

2. Відвантаження товару відбулося на ФСП, оплата — на загальній системі оподаткування.

Відвантаження товару, так само як і у попередньому випадку, не вплинуло на розмір ФСП. Отримання оплати вже на загальній системі оподаткування формально також не може спричинити збільшення доходу. Річ у тім, що п.п. 135.5.14 ПКУ, який зобов’язує включати до доходу суми коштів, що надходять платнику за товари, відвантажені та «неоподатковувані» на спрощеній системі оподаткування, знову ж таки стосується тільки переходу з єдиного податку на загальну систему. Але навіть без цієї норми (вона набрала чинності з 01.07.2012 р.) податківці зобов’язували колишніх єдиноподатників збільшувати доходи за датою оплати та дозволяли включати до витрат собівартість відвантажених товарів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 11, с. 46).

Логічно було б припустити, що вони так само ставитимуться і до ситуації з переходом з ФСП на загальну систему, незважаючи на відсутність прямих норм ПКУ. Проте, у пресі з’явилися публікації податківців, де зазначено: у періоді отримання грошових коштів не виникають ані доходи, ані витрати. Підтримуємо такий ліберальний і законний підхід*.

* Цей висновок можна спробувати підтвердити ще й тим, що формально відвантажені на ФСП товари все ж пройшли через доходи. Річ у тім, що при розрахунку сільгосп-частки ФСП у ПКУ застосовано термін «доходи». При цьому ураховуються обороти за кредитом рахунків класу 7 (див. статтю «Розрахунок 75 % критерію сільгосп-частки» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 11), тому повторне збільшення доходів формально порушуватиме п. 135.3 ПКУ.

Інше основоположне питання — визначення балансової вартості об’єктів основних засобів, придбаних у період сплати ФСП. Це питання так само, як і попередні, залишилося без уваги ПКУ. Однак аналогія з переходом з єдиного податку на загальну систему явно напрошується. Нагадаємо: податківці в цьому випадку ніколи не були проти амортизації та рекомендували орієнтуватися на дані бухгалтерського обліку (питання могло бути хіба що з дооцінкою об’єктів).

Як би там не було, на сьогодні в ЄБПЗ є консультація, що роз’яснює питання саме з ФСП (підкатегорія 102.09.01). Автори цієї консультації вважають, що таким платникам для визначення переліку основних засобів та нематеріальних активів у цілях нарахування амортизації в податковому обліку необхідно відповідно до вимог п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ за даними бухгалтерського обліку визначити вартість кожного об’єкта основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку до початку звітного (податкового) періоду, у якому відбувається перехід на загальну систему.

Судячи з усього, ідеться про той самий підхід: на момент переходу на загальну систему слід зафіксувати вартість основних засобів за вирахуванням накопиченої амортизації, та відштовхуватися в податковому обліку від цього показника. Тут потрібно відзначити декілька моментів.

1. Посилання на п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачає, що вартість, яка амортизується, повинна визначатися без урахування ліквідаційної вартості.

2. Суми дооцінок (принаймні проведених після 01.01.2010 р.) не враховуються.

3. Проблем з обліком капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію бути не повинно. Нагадаємо, що у листі ДПСУ від 28.11.2012 р. № 9969/71-12/15-1417 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 99, с. 5) податківці пішли в розріз із нормами ПКУ та зазначили: якщо такі витрати було враховано у складі валових витрат до 01.04.2011 р., то вони не можуть амортизуватися в період дії ПКУ. Проте у нас ситуація інша — ані ремонт, ані амортизація основних засобів взагалі не впливають на розмір ФСП.

Якщо в періоді перебування на ФСП платник податків отримав поворотну фіндопомогу (далі — ПФД) і не повернув її, то після переходу на загальну систему податківці пропонують включати до складу доходів тільки суму умовно нарахованих процентів і тільки у випадку, якщо таку ПФД не буде повернено на кінець звітного періоду (ЄБПЗ, підкатегорія 102.06.03).

Судячи з усього, вони вважають, що первинним та загальним правилом оподаткування ПФД є саме нарахування умовних процентів, як це передбачено в п.п. 14.1.257 ПКУ, незалежно від статусу позикодавця. А в п.п. 135.5.5 ПКУ наведена спеціальна норма, що запроваджує виняток із загального правила щодо ситуації з отриманням ПФД від нестандартного платника податку на прибуток. Утім, до нашої ситуації вона жодного відношення не має, оскільки позику отримано не платником податку на прибуток і не в поточному звітному періоді, як того вимагає ця спеціальна норма. У результаті виходить, що якщо ПФД не буде повернено на кінець періоду, у якому відбувся перехід, то колишньому ФСПшнику доведеться включити до доходів суму умовно нарахованих процентів*.

* У листі ДПСУ в м. Києві від 19.06.2013 р. № 1179/10/06-4-06 указується, що періодом для нарахування умовних процентів є квартал. Нашу ж думку з цього питання див. у статті «Податок на прибуток: якщо звітний (податковий) період — рік» та в статті «Позики та податок на прибуток» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 21, с. 7 і № 35, с. 10 відповідно.

Вочевидь, що з того моменту як колишній ФСПшник стає платником податку на прибуток, на нього поширюються всі вимоги розд. ІІІ ПКУ. Не виняток і безнадійна заборгованість. Якщо заборгованість (кредиторська) за отриманою в періоді перебування на спеціальній системі оподаткування оплатою стає безнадійною, то згідно з п.п. 135.5.4 ПКУ її слід включити до складу доходів. Так само слід діяти й у випадку, коли на спеціальній системі оподаткування було отримано товари, але оплату так і не було перераховано.

Якщо ж, навпаки, на ФСП було відвантажено товари і так і не отримано оплату, то в періоді визнання такої дебіторської заборгованості безнадійною є всі підстави включати її до складу витрат згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. Для цього в бухгалтерському обліку слід створити резерв сумнівної заборгованості, як того вимагає зазначена норма.

Проблема з витратами може бути у зворотній ситуації, коли, перебуваючи на ФСП, підприємство перерахувало оплату, але так і не отримало товар, адже бухгалтерські норми дозволяють створювати резерв тільки під грошову заборгованість. Проте в загальному випадку податківці заплющують очі на нестворений резерв сумнівної заборгованості, дозволяючи і без нього збільшувати витрати («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 63). Відмінності будуть лише при відображенні таких сум у декларації з податку на прибуток.