Об отдельных вопросах, связанных с применением обычных цен
Письмо от 18.06.2013 г. № 1131/10/06-4-08
(извлечение)
Главное управление Миндоходов в г. Киеве рассмотрело <…> об отдельных вопросах, связанных с применением обычных цен, и в рамках своих полномочий сообщает.
1. Пунктом 39.1 ст. 39 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — Кодекс), установлено, что обычная цена применяется в случае осуществления плательщиком налогов:
а) бартерных операций;
б) операций со связанными лицами;
в) операций с плательщиками налогов, которые применяют специальные режимы налогообложения или ставки иные, нежели основная ставка налога на прибыль, или не являются плательщиком этого налога, кроме физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности;
г) в иных случаях, определенных этим Кодексом.
В частности, согласно п.п. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Кодекса доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) связанным лицам, определяется в соответствии с договорными ценами, но не ниже обычных цен на такие товары, работы, услуги, действовавших на дату такой продажи, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (работы, услуги).
В соответствии с п.п. 153.2.2 п. 153.2 ст. 153 Кодекса расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (работы, услуги).
Положения подпунктов 153.2.1 и 153.2.2 этого пункта распространяются также на операции с лицами, которые: не являются плательщиками этого налога; уплачивают налог по ставкам иным, нежели плательщик налога на прибыль (п.п. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Кодекса).
С учетом изложенного, требование о применении обычных цен при формировании доходов и расходов распространяется на операции со связанными лицами, лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль или уплачивают налог по ставкам иным, нежели плательщик налога на прибыль.
То есть при исчислении объекта налогообложения доход от продажи товаров (работ, услуг) физическим лицам определяется из договорной цены товаров (работ, услуг), но не ниже обычных цен, действовавших на дату продажи, поскольку покупатели товаров (работ, услуг) — физические лица не являются плательщиками налога на прибыль.
2. Пунктом 39.2 ст. 39 Кодекса установлено, что определение обычной цены в случаях, установленных этим Кодексом, осуществляется по одному из методов, указанных в этом пункте. Устанавливаются следующие методы определения обычной цены:
а) сопоставимой неконтролируемой цены (аналогов продажи);
б) цены перепродажи;
в) «расходы плюс»;
г) распределения прибыли;
ґ) чистой прибыли.
При определении обычной цены согласно методам, установленным этим пунктом, используется информация о ценах в операциях между несвязанными лицами в сопоставимых условиях на соответствующем рынке товаров (работ, услуг).
При этом условия признаются сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цены, получаемые в результате применения методов, установленных этим пунктом.
Пунктом 3 Порядка заключения и выполнения договоров о ценообразовании для целей налогообложения, разработанного в соответствии с п. 39.16 ст. 39 Кодекса и утвержденного постановлением КМ Украины от 22.08.2012 г. № 787 (далее — Порядок), предусмотрено, что обычная цена товаров (работ, услуг) определяется путем применения одного из методов, предусмотренных п. 39.2 ст. 39 Кодекса в установленной последовательности, при условии, что каждый следующий метод применяется в случае, когда такая цена не может быть определена по предыдущему методу.
Согласно п.п. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Кодекса налоговое законодательство Украины основывается на принципе равенства всех плательщиков перед законом, недопущения любых проявлений налоговой дискриминации — обеспечения одинакового подхода ко всем плательщикам налогов независимо: от социальной, расовой, национальной, религиозной принадлежности, формы собственности юридического лица, гражданства физического лица, места происхождения капитала.
Учитывая принципы построения налогового законодательства, метод определения обычной цены осуществляется путем их установленной последовательности, а именно: если обычная цена не может быть определена по методу «сопоставимой неконтролируемой цены (аналогов продажи)», то может быть применен следующий метод — метод «цены продажи».
<…>
Заместитель начальника ГУ Миндоходов в г. Киеве Е. Онищенко
комментарий редакции
Нюансы применения обычных цен:
разъясняют столичные налоговики
В комментируемом письме киевские налоговики ответили на пару острых вопросов в части обычных цен, возникших сразу же после вступления в силу с 01.01.2013 г. нового порядка их определения (т. е. согласно ст. 39 НКУ).
1. Контролеры пришли к выводу, что налоговые доходы от продажи товаров (работ, услуг) физлицам-непредпринимателям следует отражать исходя из договорных цен, но не ниже обычных. Подобный подход нас не удивил, тем более что он действительно соответствует законодательству.
Напомним, что данный вопрос был вызван формулировкой п.п. «в» п. 39.1 НКУ, согласно которому из числа операций, осуществление которых требует применения обычных цен, выводятся операции с физлицами-непредпринимателями. Вместе с тем, как мы и ожидали, налоговики на данный факт внимания не обращают, ведь, во-первых, п. 39.1 НКУ содержит не исчерпывающий перечень таких операций (они могут предусматриваться и в других предписаниях НКУ, о чем прямо сказано в его п.п. «г» п. 39.1). Во-вторых, пп. 153.2.1 и 153.2.3 НКУ устанавливают обязанность учета обычных цен при определении доходов от продаж, в частности, неплательщикам налога на прибыль, а в их число, очевидно, попадают и физлица-непредприниматели.
Остается добавить, что на обычные цены придется ориентироваться лишь при условии, что они будут превышать договорную более чем на 20 % (в противном случае можно применять договорные*). Также заметим, что с учетом сказанного выше, использовать обычные цены придется и при отражении расходов при покупках у физлиц-непредпринимателей.
* В Единой базе налоговых знаний (раздел 101.06) налоговики указали, что даже в таком случае (т. е. если разница между обычными ценами и договорными не превышает 20 %) нужно ориентироваться на обычные цены. В этой связи заметим, что в случае несоблюдения плательщиком данного правила доначислить ему налоговые обязательства они не смогут, что прямо предусмотрено п. 39.15 НКУ.
2. Не секрет, что один из наиболее популярных вопросов в контексте обычных цен состоит в последовательности применения методов их определения. Напомним, что в НКУ такая последовательность не установлена, а потому, по нашему убеждению, для каждого конкретного случая плательщик вправе использовать наиболее подходящий метод из числа названных в п. 39.2 НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 56, с. 7). Другое дело, что в связи с отсутствием каких-либо указаний ориентироваться на нее вполне логично (хотя еще раз заметим — не обязательно). Исключение составляют крупные плательщики, заключившие с налоговиками Договор о ценообразовании для целей налогообложения (в таком случае применяются методы, указанные в договоре).
В то же время киевские налоговики высказались более категорично: по их мнению, плательщики обязаны применять методы определения обычных цен в той последовательности, которая прописана в п. 39.2 НКУ, т. е. первым должен быть метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), в случае невозможности его применения — метод цены перепродажи и т. п. При этом в качестве аргументов они ссылаются на п. 3 Порядка заключения и выполнения договоров о ценообразовании для целей налогообложения, утвержденного постановлением Кабмина от 22.08.2012 г. № 787, в котором действительно говорится об установленной последовательности методов. Вместе с тем очевидно, что в данной части Кабмин не может устанавливать норм, предусматривающих для плательщиков дополнительные условия в сравнении с НКУ (тем более, что это постановление распространяется только на крупных плательщиков и лишь в вопросе заключения договора о ценообразовании), а потому доводы контролеров, как и основанный на них вывод, законными не назовешь. Что касается их ссылки на равенство всех плательщиков и недопущение проявления налоговой дискриминации (т. е. обеспечение одинакового подхода ко всем налогоплательщикам), то очевидно, что она здесь тоже не к месту. В то же время заметим, что, несмотря на все это, изложенный налоговиками подход вносит некоторую определенность в рассматриваемый вопрос.
При этом неизвестно, является ли это мнение окончательным, поскольку, напомним, речь идет о разъяснении Миндоходов в г. Киеве. Обусловлено это тем, что относительно недавно киевские контролеры уже приходили к незаконным выводам (в части НДС-льготы при поставках программной продукции), которые в дальнейшем были опровергнуты письмами Миндоходов.
Подводя итог, напомним, что ВРУ приняла закон о трансфертном ценообразовании, который, как ожидается, вступит в силу уже с сентября текущего года, а потому, не успев как следует привыкнуть к обычноценовым новшествам 2013 года, плательщикам следует готовиться к очередным обновлениям.
Виталий Смердов
