Щодо окремих питань, пов’язаних із застосуванням звичайних цін
Лист від 18.06.2013 р. № 1131/10/06-4-08
(витяг)
Головне управління Міндоходів у м. Києві <…> щодо окремих питань, пов’язаних із застосуванням звичайних цін, і в межах своїх повноважень повідомляє.
1. Пунктом 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — Кодекс), установлено, що звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків:
а) бартерних операцій;
б) операцій з пов’язаними особами;
в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платниками цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності;
г) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Зокрема, згідно із п.п. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Кодексу дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов’язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Відповідно до п.п. 153.2.2 п. 153.2 ст. 153 Кодексу витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток (п.п. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Кодексу).
З урахуванням викладеного, вимога щодо застосування звичайних цін при формуванні доходів та витрат поширюється на операції з пов’язаними особами, особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Тобто при обчисленні об’єкта оподаткування дохід від продажу товарів (робіт, послуг) фізичним особам визначається із договірної ціни товарів (робіт, послуг), але не меншої за звичайну ціну, що діяли на дату продажу, оскільки покупці товарів (робіт, послуг) — фізичні особи не є платниками податку на прибуток.
2. Пунктом 39.2 ст. 39 Кодексу установлено, що визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни:
а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);
б) ціни перепродажу;
в) «витрати плюс»;
г) розподілення прибутку;
ґ) чистого прибутку.
При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов’язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.
Пунктом 3 Порядку укладення та виконання договорів про ціноутворення для цілей оподаткування, розробленого відповідно до п. 39.16 ст. 39 Кодексу та затвердженого постановою КМ України від 22.08.2012 р. № 787 (далі — Порядок), передбачено, що звичайна ціна товарів (робіт, послуг) визначається шляхом застосування одного з методів, передбачених п. 39.2 ст. 39 Кодексу в установленій послідовності, за умови, що кожний наступний метод застосовується у разі, коли така ціна не може бути визначена за попереднім методом.
Згідно із п.п. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Кодексу податкове законодавство України ґрунтується на принципі рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно: від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Враховуючи принципи побудови податкового законодавства, метод визначення звичайної ціни здійснюється шляхом їх установленої послідовності, а саме: якщо звичайна ціна не може бути визначена за методом «порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу)», то може бути застосований наступний метод — метод «ціни продажу».
<…>
Заступник начальника ГУ Міндоходів у м. Києві
О. Онищенко
коментар редакції
Нюанси застосування звичайних цін:
роз’яснюють столичні податківці
У листі, що коментується, київські податківці відповіли на кілька актуальних запитань щодо звичайних цін, що виникли відразу ж після набуття чинності з 01.01.2013 р. новим порядком їх визначення (тобто згідно зі ст. 39 ПКУ).
1. Контролери дійшли висновку, що податкові доходи від продажу товарів (робіт, послуг) фізособам-непідприємцям слід відображати виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних. Такий підхід нас не здивував, тим більше що він дійсно відповідає законодавству.
Нагадаємо: це питання було викликане формулюванням п.п. «в» п. 39.1 ПКУ, згідно з яким із числа операцій, здійснення яких вимагає застосування звичайних цін, виводяться операції з фізособами-непідприємцями. Водночас, як ми й очікували, податківці на цей факт уваги не звертають, адже, по-перше, п. 39.1 ПКУ містить не вичерпний перелік таких операцій (вони можуть передбачатися і в інших приписах ПКУ, про що прямо зазначено в його п.п. «г» п. 39.1). По-друге, пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ встановлюють обов’язок урахування звичайних цін при визначенні доходів від продажів, зокрема, неплатникам податку на прибуток, — а до їх числа, вочевидь, потрапляють і фізособи-непідприємці.
Залишається додати, що на звичайні ціни доведеться орієнтуватися лише за умови, що вони перевищуватимуть договірну більш ніж на 20 % (в іншому разі можна застосовувати договірні*). Також зауважимо: з урахуванням викладеного вище використовувати звичайні ціни доведеться і при відображенні витрат при купівлі у фізосіб-непідприємців.
2. Не секрет, що одне з найбільш популярних питань у контексті звичайних цін полягає в послідовності застосування методів їх визначення. Нагадаємо: у ПКУ таку послідовність не встановлено, а тому, на наше переконання, для кожного конкретного випадку платник має право використовувати найбільш відповідний метод із числа названих у п. 39.2 ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 56, с. 7). Інша річ, що у зв’язку з відсутністю будь-яких вказівок, орієнтуватися на неї цілком логічно (хоча ще раз зазначимо — не обов’язково). Виняток становлять великі платники, які уклали з податківцями Договір про ціноутворення для цілей оподаткування (у такому разі застосовуються методи, указані в договорі).
* У Єдиній базі податкових знань (розділ 101.06) податківці вказали, що навіть у такому разі (тобто якщо різниця між звичайними цінами та договірними не перевищує 20 %) необхідно орієнтуватися на звичайні ціни. У зв’язку з цим зауважимо: у разі недотримання платником цього правила донарахувати йому податкові зобов’язання вони не зможуть, що прямо передбачено п. 39.15 ПКУ.
Водночас київські податківці висловилися більш категорично: на їх думку, платники зобов’язані застосовувати методи визначення звичайних цін у тій послідовності, яка прописана в п. 39.2 ПКУ, тобто першим має бути метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), у разі неможливості його застосування — метод ціни перепродажу і так далі. При цьому як на аргументи вони посилаються на п. 3 Порядку укладення та виконання договорів про ціноутворення для цілей оподаткування, затвердженого постановою Кабміну від 22.08.2012 р. № 787, де дійсно йдеться про встановлену послідовність методів. Разом із тим, очевидно, що в цій частині Кабмін не може встановлювати норм, що передбачають для платників додаткові умови порівняно з ПКУ (тим більше, що ця постанова поширюється тільки на великих платників і тільки в питанні укладення договору про ціноутворення), а тому аргументи контролерів, як і заснований на них висновок, законними не назвеш. Що стосується їх посилання на рівність всіх платників та недопущення прояву податкової дискримінації (тобто забезпечення однакового підходу до всіх платників податків), то, вочевидь, вона тут теж не до місця. Водночас зауважимо: незважаючи на все це, викладений податківцями підхід уносить певну визначеність до питання, що розглядається.
При цьому невідомо, чи є ця думка остаточною, оскільки, нагадаємо, ідеться про роз’яснення Міндоходів у м. Києві. Зумовлене це тим, що відносно недавно київські контролери вже доходили незаконних висновків (у частині ПДВ-пільги при постачаннях програмної продукції), які в подальшому були спростовані листами Міндоходів.
Підбиваючи підсумок, нагадаємо, що ВРУ прийняла закон про трансфертне ціноутворення, який, як очікується, набере чинності вже з вересня поточного року, а тому, не встигнувши як слід звикнути до звичайноцінових новацій 2013 року, платникам варто готуватися до чергових оновлень.
Віталій Смердов
