Услуги нотариуса в деятельности предприятия

Услуги нотариуса в деятельности предприятия

Время от времени у субъектов хозяйственной деятельности возникает необходимость нотариального удостоверения отдельных сделок, а также совершения других нотариальных действий. Такая необходимость или следует из закона, или обусловлена договорными отношениями с контрагентами. В предложенной статье рассмотрим вопросы налогового и бухгалтерского учета расходов на оплату нотариальных услуг, полученных в ходе хозяйственной деятельности.

Наталия ДЗЮБА, Александр ОЛИШЕВКО, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о нотариате — Закон Украины «О нотариате» от 02.09.93 г. № 3425-XII.

Декрет о госпошлине — Декрет КМУ «О государственной пошлине» от 21.01.93 г. № 7-93.

Порядок № 296 — Порядок совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденный приказом Министерства юстиции Украины от 22.02.2012 г. № 296/5.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

В соответствии с ч. 4 ст. 203 ГКУ общим условием действительности сделки является ее совершение в форме, установленной законом. Законодатель предусматривает две формы совершения сделки: устную и письменную (ст. 205 ГКУ). По общему правилу все сделки между юридическими лицами независимо от вида сделки и области ее применения, а также независимо от организационно-правовой формы юридического лица и формы собственности должны совершаться в письменной форме (ст. 208 ГКУ).

Наряду с этим гражданское законодательство не устанавливает обязательность нотариального удостоверения (нотариальной формы) всех без исключения сделок, совершенных в письменной форме. Нотариальное удостоверение таких сделок необходимо только тогда, когда это прямо установлено законом или предусмотрено договоренностью сторон (ч. 1 ст. 209 ГКУ).

Обязательное нотариальное удостоверение предусмотрено в ГКУ, в частности, в отношении следующих договоров:

— выделения в натуре части из недвижимого общего имущества, находящегося в общей долевой собственности (ч. 4 ст. 364);

— залога недвижимого имущества (ч. 1 ст. 577);

— купли-продажи земельного участка, единого имущественного комплекса, жилого дома (квартиры) или другого недвижимого имущества (ст. 657);

— ренты (ст. 732);

— найма дома или другого капитального сооружения (их отдельной части) сроком на три года и более (ч. 2 ст. 793);

— найма транспортных средств при участии физического лица* (ч. 2 ст. 799);

— управления недвижимым имуществом (ч. 2 ст. 1031) и др.

* Обращаем внимание на то, что заключение такого договора с физлицом-предпринимателем не требует его нотариального удостоверения (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 53, с. 44).

Добровольное нотариальное удостоверение сделки. Кроме того, в соответствии с ч. 4 ст. 209 ГКУ участники сделки (физические или юридические лица) могут договориться о нотариальном удостоверении (по своему усмотрению без законодательного обязательства) любой сделки, совершенной в письменной форме.

Таким образом, по желанию сторон удостоверяются и другие сделки, для которых законодательством не установлена обязательная нотариальная форма, как, например, договоры купли-продажи «обычного» (не являющегося недвижимостью) товара (выполнения работ, предоставления услуг), комиссии, поручения, задатка, доверенности и т. п.

На практике считается, что в случае возникновения конфликтной ситуации намного больше доверия к документу, удостоверенному у нотариуса, чем к заключенному в простой письменной форме. Особенно это важно при судебных разбирательствах.

Заключая ту или иную сделку при участии нотариуса-профессионала, можно быть уверенным, что она полностью отвечает законодательству и вам не угрожает ограничение прав. Такую сделку трудно обжаловать, поскольку прежде чем удостоверить ее, нотариус проверяет законность всех представленных документов, обстоятельно разъясняет все права и обязанности, а также все юридические последствия заключаемого соглашения, что придает уверенности в «чистоте» и законности такого соглашения у всех его сторон.

Однако после того как стороны выбрали более строгую, нежели следующую из закона, форму совершения сделки — нотариально удостоверенную вместо простой письменной, каким было основание обязательности такой формы — закон или согласие сторон — уже не имеет значения. Предусмотренные в законе последствия нарушения требований о нотариальном удостоверении договора применяются независимо от того, стала соответствующая форма обязательной согласно требованию закона или в результате достигнутой контрагентами договоренности.

Отсутствие нотариального удостоверения в случаях, когда согласно закону такое удостоверение является обязательным, по общему правилу делает договор ничтожным (ч. 1 ст. 220 ГКУ), т. е. в понимании гражданского законодательства таким, который не создает для сторон никаких правовых последствий. Это, в частности, означает лишение права на понесенные по договору расходы и налоговый кредит по НДС. Причем для признания договора ничтожным решение суда не требуется. Иными словами, налоговый орган, выявив, например, в ходе налоговой проверки факт отнесения к расходам платы по договору, который в результате отсутствия его нотариального удостоверения считается ничтожным, может такие расходы не признать, сославшись на ничтожность договора без обращения в суд с соответствующим требованием. Суды подобные действия налоговиков признают правомерными (см. определение Киевского апелляционного админсуда от 16.12.2010 г. № 2-а-12428/10/2670).

Впрочем, назвать ситуацию безвыходной, пока факт отсутствия нотариального удостоверения не зафиксирован актом налоговой проверки, нельзя. Достаточно распространенным способом обойти требование о нотариальном удостоверении договора стало обращение одной из сторон договора в суд с требованием признать договор действительным. Такую возможность дает ч. 2 ст. 220 ГКУ, в соответствии с которой, если стороны договорились по всем существенным условиям договора, что подтверждается письменными доказательствами (в нашей ситуации таким достаточным доказательством является сам письменный договор, подписанный сторонами), и произошло полное или частичное выполнение договора (скажем, предмет договора передан другой стороне, которая, в свою очередь, выполнила свою обязанность по оплате договора), но одна из сторон уклоняется от его нотариального удостоверения, суд может признать такой договор действительным. В этом случае дальнейшее нотариальное удостоверение договора не требуется. Доказательством того, что одна из сторон уклоняется от нотариального удостоверения договора, могут быть направленные другой стороной предложения нотариально удостоверить договор, которые остались без ответа или на которые получен отказ (см., например, постановление ВХСУ от 01.09.2011 г. № 5020-398/2011). Наши предложения по этому вопросу см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 88, с. 40.

В дополнение к изложенному выше отметим, что в вопросе признания сделок действительными на основании ч. 2 ст. 220 ГКУ в недалеком прошлом существовала проблема, связанная с применением этой нормы в отношении сделок, которые на тот момент нуждались как в нотариальном удостоверении, так и в государственной регистрации (в частности, к ним относились договоры купли-продажи недвижимого имущества). Она заключалась в том, что суды отказывались признавать такие договоры действительными, мотивируя это невозможностью применения к ним указанной выше нормы (обстоятельно об этом см. на с.38 сегодняшнего номера).

Между тем на сегодняшний день эта проблема исчерпана, поскольку, как известно, с 01.01.2013 г. требование о государственной регистрации договоров было отменено*. Главная роль теперь принадлежит государственной регистрации соответствующих вещных прав на недвижимость, которая, кстати, не должна мешать судам применять к сделкам по передаче вещных прав на недвижимость ч. 2 ст. 220 ГКУ и, соответственно, признавать их действительными. От себя добавим, что после признания подобного договора действительным приобретателю соответствующих вещных прав придется их зарегистрировать, причем с этой целью органу госрегистрации будет достаточно предоставить только соответствующее определение суда (хотя, по нашему мнению, в таком случае лучше иметь при себе и договор).

* За некоторыми исключениями (см., например, ч. 3 ст. 811 ГКУ относительно договора аренды жилья с выкупом), которые, по нашему мнению, вызваны недостатками законодательной техники.

Со вступлением в силу с 03.06.2009 г. изменений к Закону о нотариате в законодательстве не существует никаких ограничений по совершаемым нотариусами действиям — с указанного времени государственные и частные нотариусы полностью уравнены в правах.

Нотариальные действия. Согласно п. 1 гл. 1 разд. I Порядка № 296 нотариальные действия могут совершаться любым нотариусом на всей территории Украины, за исключением ограничений в праве совершения нотариальных действий, установленных ст. 9, 53, 55, 60, 66, 72, 73, 94 Закона о нотариате и другими актами законодательства Украины. Нотариальные действия совершаются в помещении государственной нотариальной конторы, в государственном нотариальном архиве, помещении, являющемся рабочим местом (конторой) частного нотариуса.

Перечень нотариальных действий, которые имеют право совершать нотариусы, установлен ст. 34 Закона о нотариате. В хозяйственной практике наиболее распространенными являются следующие из них:

— удостоверение сделок (договоров, доверенностей и т. п.);

— наложение запрета на отчуждение недвижимого имущества (имущественных прав на недвижимое имущество), подлежащего государственной регистрации;

— заверение верности копий (фотокопий) документов и выписок из них;

— заверение подлинности подписи на документах;

— заверение правильности перевода документов с одного языка на другой;

— прием в депозит денежных сумм и ценных бумаг;

— совершение исполнительных надписей, протестов векселей и т. п.

На нотариусов может быть возложено совершение других нотариальных действий согласно закону.

Тексты договоров, завещаний, доверенностей, свидетельств, актов о морских протестах и протестах векселей, переводов в случае заверения нотариусом правильности перевода документа с одного языка на другой, заявлений, на которых нотариусом удостоверяется подлинность подписи, за исключением тех экземпляров, которые остаются в делах нотариуса, а также дубликатов нотариальных документов, излагаются на специальных бланках нотариальных документов.

Основным отличием государственного нотариуса от частного является, конечно же, стоимость услуг, которая состоит из государственной пошлины (если речь идет о государственном нотариусе) или из платы за совершение нотариальных действий (если речь идет о частном нотариусе), платы за дополнительные услуги (например: консультационные услуги, подготовка проектов документов, копирование, набор текста), а также стоимости нотариальных бланков, регистрационных действий, извлечений из электронных реестров и др. Рассмотрим эти нюансы подробнее.

Государственные нотариусы. Итак, согласно ст. 19 Закона о нотариате и ч. 1 гл. 16 разд. I Порядка № 296 за совершение нотариальных действий государственные нотариусы взимают государственную пошлину в размерах, установленных законодательством (если конкретнее, то по ставкам, установленным Декретом о госпошлине).

За предоставление государственными нотариусами дополнительных услуг правового характера, не связанных с совершаемыми нотариальными действиями, а также услуг технического характера взимается отдельная плата. По своему содержанию это услуги по правовой помощи (консультации, проведение правового анализа содержания документов), по техническому изготовлению документов и другие услуги (выезд нотариуса для совершения нотариальных действий за пределы своего рабочего места, поиск документов в нотариальном архиве и т. п.).

Перечень дополнительных услуг и размер платы за них устанавливаются Главными управлениями юстиции Министерства юстиции Украины в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе. Например, Тарифы за предоставление дополнительных услуг правового характера, не связанных с совершаемыми нотариальными действиями, а также технического характера, которые предоставляются государственными нотариусами Киевского городского нотариального округа, утверждены приказом Главного управления юстиции в г. Киеве от 29.04.2011 г. № 675/02.

Плата за предоставление дополнительных платных услуг осуществляется путем безналичного перечисления, установленного соответствующими нормативно-правовыми актами.

Частные нотариусы за совершение нотариальных действий взимают плату, размер которой определяется по договоренности между частным нотариусом и физическим или юридическим лицом (ст. 31 Закона о нотариате). Эта плата должна быть не меньше размера ставок государственной пошлины, взимаемой государственными нотариусами за аналогичные нотариальные действия (ч. 3 гл. 16 разд. I Порядка № 296).

Оплата дополнительных услуг правового характера, которые предоставляются частными нотариусами и не относятся к совершаемому нотариальному действию, осуществляется по договоренности сторон.

Как свидетельствует практика, в большинстве случаев не всегда удается определить, чьи услуги окажутся дешевле: государственного или частного нотариуса*. В целом, при выборе нотариуса для удостоверения несложного или разового соглашения, копий документов, не требующих высокого уровня профессионализма, можно выбирать нотариуса, исходя из расценок на услуги, места расположения или доступности (режим работы, очереди и т. п.).

* Одновременно заметим, что проектом Закона «О внесении изменений в Закон Украины «О нотариате» по регулированию платы за совершение нотариальных действий», который был одобрен на правительственном заседании 17 июля, предусмотрено унифицировать размеры ставок и порядок уплаты нотариального сбора.

Но если документ, подлежащий нотариальному оформлению, сложен, важен или имеет значительную стоимость, советуем более ответственно подходить к вопросу выбора нотариуса, ведь от уровня его квалификации и заинтересованности сделать все как можно лучше будет зависеть, насколько юридически и финансово защищенным будет предприятие в ходе реализации данного соглашения, или после оформления тех или других документов.

Профессиональный и небезразличный к клиенту нотариус не только сделает все качественно, в срок и согласно требованиям действующего законодательства, но и посоветует, какие действия в конкретной ситуации будут целесообразными, более безопасными, даст полезные рекомендации по подготовке проектов документов и их правильному оформлению.

Что касается распределения расходов на нотариальные услуги при заключении договоров между юридическими лицами, то конкретного порядка по этому вопросу не существует. В связи с чем, учитывая свободу, предоставляемую субъектам хозяйствования при заключении договоров (ст. 6 ГКУ), в каждом случае стороны имеют возможность договориться между собой о таком распределении любым способом: пропорционально, в разных долях или за счет одной из сторон.

Вместе с тем следует отметить, что это правило касается только расходов на услуги нотариуса (в том числе государственной пошлины, если речь идет об услугах государственного нотариуса). Если же говорить о налогах, сборах и платежах, обязательность уплаты которых соответствующим нормативным актом возложена на ту или иную сторону сделки, то платить их необходимо именно этой стороне.

Например, уплата пенсионного сбора при отчуждении недвижимости осуществляется именно покупателем (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 43, с. 33), и переложить эту обязанность на другую сторону не удастся. Это же касается и платы за получение извлечения из Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество, а также уплаты госпошлины при регистрации вещных прав на недвижимое имущество — уплата этих сумм возлагается на так называемое заинтересованное лицо (подробнее об этом можно прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 43, с. 4).

Специальное законодательство не устанавливает четких требований по выдаче нотариусом расчетного документа при предоставлении клиенту услуги и не устанавливает форму такого документа. Кроме того, профильный Закон об РРО также не определяет порядок осуществления расчетов лицами, осуществляющими независимую профессиональную деятельность, и соответственно не распространяется на этих лиц.

Учитывая изложенное выше, налоговики разъясняют, что лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность, может выдать клиенту по его требованию составленный в произвольной форме документ, подтверждающий факт предоставленной услуги или выполненной работы (см. раздел 109.03 ЕБНЗ).

Вместе с тем ст. 8 Закона о нотариате предусмотрена выдача нотариусом справок о совершенных нотариальных действиях физическим и юридическим лицам, по поручению которых или в отношении которых они совершались.

Таким образом, с целью подтверждения предоставления/получения нотариальных услуг в пользу юридического лица и определения их стоимости наиболее приемлемым документом, по нашему мнению, является указанная справка о предоставлении нотариальных услуг произвольной формы при условии, что она содержит обязательные реквизиты первичного документа, приведенные в п. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

На практике, кроме справок, нотариусы выдают своим клиентам квитанции об уплате денежных средств, подтверждающие проведение наличных расчетов, и счета для оплаты за нотариальные услуги в безналичной форме. Поскольку оба указанных документа в общем случае не свидетельствуют о фактическом предоставлении нотариальной услуги, необходимо составление нотариусом справки или акта предоставленных услуг.

Таким образом, именно справка или акт предоставленных услуг нотариуса и будет основанием для отнесения расходов, связанных с оплатой услуг нотариуса, на расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

НДФЛ. Частные нотариусы как плательщики налогов, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, относятся к самозанятым лицам (п.п. 14.1.226 НКУ). Порядок налогообложения доходов, полученных частными нотариусами от ведения независимой профессиональной деятельности, прописан в ст. 178 НКУ.

Согласно п. 178.7 НКУ частные нотариусы самостоятельно в соответствии с данными, указанными ими в годовой декларации об имущественном состоянии и доходах, производят расчет и уплату в бюджет налога на доходы физических лиц с сумм доходов, полученных ими от осуществления независимой нотариальной деятельности.

В связи с этим, во избежание двойного налогообложения, налоговый агент при выплате частному нотариусу дохода, непосредственно связанного с ведением независимой нотариальной деятельности, не должен удерживать НДФЛ у источника выплаты, если таким частным нотариусом предоставлены копии справки о взятии на учет по ф. № 4-ОПП (см. п. 178.5 НКУ).

В этой справке в обязательном порядке перед фамилией, именем и отчеством физического лица — нотариуса должен быть указан вид профессиональной деятельности — «Частный нотариус» (см. письмо ГНСУ от 17.01.2013 г. № 1004/7/18-3117).

В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ налоговый агент отражает выплаченный частному нотариусу доход, связанный с ведением независимой нотариальной деятельности, с признаком дохода «157».

Если по каким-либо причинам указанная справка по ф. № 4-ОПП не была получена, то субъект хозяйствования — налоговый агент обязан удержать НДФЛ у источника выплаты в общем порядке по ставке 15 (17) %. То есть в этом случае нотариусу должен быть выплачен доход за минусом налога на доходы. Если же нотариусу была выплачена вся сумма, указанная в документе, подтверждающем получение им денежных средств за совершенные нотариальные действия и являющимся основанием для оплаты, без вычета НДФЛ, то субъект хозяйствования должен уплатить НДФЛ за счет собственных средств. В этом случае для определения базы обложения НДФЛ необходимо применить «натуральный» коэффициент, установленный п. 164.5 НКУ.

При этом субъект хозяйствования должен уплатить НДФЛ в бюджет с налогооблагаемого дохода:

— одновременно с перечислением денежных средств частному нотариусу, если доход нотариусу выплачивается путем безналичного расчета (п.п. 168.1.2 НКУ);

— в течение банковского дня, следующего за днем выплаты дохода, если выплата дохода осуществляется наличностью (п.п. 168.1.4 НКУ).

Как разъясняют налоговики (см. рубрику «Мнение специалистов официальных органов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 62, с. 47), такой доход в ф. № 1ДФ можно также отразить с признаком «157», поскольку на документе, подтверждающем получение дохода частным нотариусом, стоит печать, содержащая изображение Государственного Герба Украины, слова «частный нотариус», фамилию, имя и отчество частного нотариуса, наименование нотариального округа, а предоставленные и указанные в таком документе услуги связаны с ведением нотариальной деятельности.

ЕСВ. В соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI лица, которые обеспечивают себя работой самостоятельно — занимаются независимой профессиональной деятельностью (в частности, нотариальной), отнесены к плательщикам единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование.

Согласно п.п. 4.5.1 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого социального взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением правления ПФУ от 27.09.2010 г. № 21-5, исчисление и уплата сумм ЕСВ частными нотариусами, осуществляющими независимую профессиональную деятельность, производится самостоятельно.

Поэтому субъект хозяйствования, который выплачивает частному нотариусу доход, непосредственно связанный с ведением независимой нотариальной деятельности, ЕСВ с него взимать не должен в случае предоставления таким нотариусом копии уведомления о взятии его на учет в органах Пенсионного фонда Украины как физического лица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность (см. письма Пенсионного фонда Украины от 01.03.2011 г. № 3954/03-30 и от 19.03.2012 г. № 6183/03-20).

В отчете по ЕСВ (приложение 4) доход от осуществления нотариальной деятельности, начисленный (выплаченный) частному нотариусу, с которого не взимается ЕСВ, субъекты хозяйствования не отражают.

Если же частный нотариус не предоставил субъекту хозяйствования, выплачивающему ему доход, копию уведомления, то последний обязан удержать с такого дохода нотариуса ЕСВ в размере 2,6 % и начислить на него ЕСВ в размере 34,7 %. В отчете по ЕСВ (приложение 4) доход нотариуса, облагаемый ЕСВ, отражается как доход, полученный по гражданско-правовому договору за предоставленные услуги.

В бухгалтерском учете расходы на нотариальные услуги в соответствии с п. 18 П(С)БУ 16 относят в состав административных расходов текущего периода. Учитываются эти расходы по дебету счета 92 «Административные расходы».

Если же нотариальные расходы осуществляются в процессе приобретения основных средств, в бухгалтерском учете их следует отнести в состав первоначальной стоимости таких основных средств на основании п. 8 П(С)БУ 7, заранее аккумулируя их на соответствующем субсчете счета 15 «Капитальные инвестиции».

Как известно, первоначальную стоимость приобретенного объекта, кроме сумм, уплаченных поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов), формируют также:

— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств;

— другие расходы, непосредственно связанные с доведением объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.

В налоговом учете расходы на услуги нотариуса в соответствии с п.п. 138.10.2. НКУ войдут в периоде их осуществления в состав административных расходов с отражением их в строке 06.1 декларации о прибыли предприятия. Как обычно, для этого должен иметься в наличии правильно оформленный первичный документ (о нем см. выше), который подтверждал бы осуществление указанных расходов в целях ведения хозяйственной деятельности плательщика налогов.

Что же касается ситуаций, когда получение нотариальных услуг связано с приобретением основных средств, то в соответствии с п. 146.5 НКУ, который, кстати, содержит предписания, аналогичные п. 8 П(С)БУ 7, стоимость таких услуг следует включить в первоначальную стоимость соответствующего основного средства с последующей амортизацией, при условии использования такого средства в хозяйственной деятельности, с отнесением на налоговые расходы в зависимости от направления его использования.

Приведенный выше порядок налогового учета является справедливым как тогда, когда удостоверение той или иной сделки является обязательным в соответствии с законодательством (например, в отношении договора купли-продажи недвижимого имущества), так и тогда, когда стороны самостоятельно договорились о нотариальном удостоверении договора, а также получении других нотариальных услуг при условии, что их получение связано с хозяйственной деятельностью.

Однако у налоговиков к этому вопросу несколько другой подход. По их мнению, если нотариальное удостоверение договора не является обязательным в соответствии с законодательством, то оснований для формирования налоговых расходов нет (см. консультацию в ЕБНЗ, разд. 102.07.20). Иными словами, налоговики не разрешают учитывать в уменьшение объекта налогообложения расходы на нотариальное удостоверение договоров, если такое удостоверение осуществлялось по договоренности сторон.

Мы с такой позицией не согласны. Плательщик налога имеет право на отражение в составе расходов стоимости услуг за нотариальное удостоверение любых сделок, только бы соблюдалась связь таких расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Этот вывод касается и тех сделок, обязательность нотариального удостоверения которых законодательством не предусмотрена, однако стороны решили добровольно прибегнуть к нему. Ведь когда в договоре прописано условие о его нотариальном удостоверении, это условие становится обязательным, а поэтому расходы плательщика, связанные с таким удостоверением, имеют хозяйственную направленность.

В бухгалтерском и налоговом учете предприятия отношения с частным и государственным нотариусом следует отражать так, как это показано в таблице на с. 31.

Учет услуг государственного и частного нотариуса