Как не потерять НДС, начисленный по п. 198.5 НКУ
Наше предприятие большую партию дорогостоящего сырья, закупленного для использования в облагаемых операциях (НДС при закупке которого был отнесен в налоговый кредит), собирается начать использовать в операциях, не облагаемых НДС. Получается, мы теперь должны на стоимость этого сырья начислить налоговое обязательство по НДС. Можно ли сумму такого налогового обязательства включить в налоговом учете в стоимость сырья (или прямо в затраты)?
(г. Харьков)
В изложенной ситуации предприятие, приняв решение об использовании сырья в не облагаемых НДС операциях, может подпасть под нормы п. 198.5 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VІ (далее — НКУ).
Напомним, что согласно п.п. «а» упомянутого пункта НКУ плательщик обязан начислить налоговое обязательство по товарам (в том числе необоротным активам) и услугам, при приобретении которых был заявлен налоговый кредит, в ситуации, когда такие товары начинают использоваться в не облагаемых НДС операциях*. Это НО начисляется исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 НКУ: для товаров (в виде сырья) — из стоимости их приобретения.
* Этот пункт НКУ предусматривает аналогичные последствия при переводе товаров/работ услуг, по которым был отражен НК, в операции, не связанные с хозяйственной деятельностью плательщика.
Также отметим, что моментом начисления такого НО является не дата принятия предприятием (руководством или соответствующими специалистами) решения о начале использования сырья в необлагаемых операциях, а дата начала фактического использования этого сырья в операциях, перечисленных в п. 198.5 НКУ (это прямо следует из буквального прочтения последнего абзаца данного пункта).
Что же касается включения суммы упомянутого НДС в налоговом учете в стоимость сырья (или же непосредственно в затраты), то, хотя такое включение и выглядит вполне логичным, на его пути стоят определенные формальные препоны.
Так, например, норма специального п.п. 139.1.6 НКУ, посвященного вопросам определения судьбы сумм НДС в учете по налогу на прибыль, буквально говорит о включении в затраты только сумм этого налога, уплаченных в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг). А упомянутый НДС, уплачиваемый на основании п. 198.5 НКУ, никак в эти параметры не вписывается.
Налоговики, используя эту формальную зацепку, категорически возражают против включения таких сумм НДС в стоимость товаров (в том числе необоротных и нематериальных активов), работ или услуг. Эту категоричность подтверждает их консультация в ЕБНЗ (см. в подкатегории 102.07.02).
Попытка включить эту сумму НО напрямую в прочие затраты — как уплаченный/начисленный налог — на первый взгляд, может потерпеть фиаско. Ведь регулирующий такое включение п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ делает исключение для налогов и сборов, предусмотренных п.п. 139.1.6 (и п.п. 139.1.10) НКУ.
В то же время в запретительной части (первом абзаце) п.п. 139.1.6 НКУ речь аналогично идет о неотнесении в затраты именно сумм НДС, включенных в цену товаров (работ, услуг), приобретаемых плательщиком, т. е. здесь имеется в виду НДС, который в цену включен поставщиком этих товаров. А данный налог, во-первых, начисляется самим покупателем, а, во-вторых, в цену товаров (работ, услуг) не включается** и поэтому он под формулировки п.п. 139.1.6 НКУ не подпадает. Значит, можно попытаться отразить его сумму в затратах на основании упомянутого п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ.
** Подпункт 194.1.1 НКУ, говорящий о прибавлении НДС к цене товаров (работ, услуг), по нашему мнению, имеет в виду только операции поставки, импорта и другие операции, в которых имеется объект обложения НДС, определенный ст. 185 НКУ. То есть он не распространяется на ситуации, так сказать, компенсационного начисления налога в соответствии с п. 198.5 НКУ.
Налоговики наверняка будут против включения этого НДС (согласно п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ) непосредственно в затраты, трактуя для этих целей упомянутый запретный первый абзац п.п. 139.1.6 НКУ расширительно.
Поэтому не исключено, что если плательщик пойдет здесь по нефискальному пути, то ему придется отстаивать право на него в суде, так как при проверке налоговики наверняка такой НДС незаконно «отсторнируют» из затрат*.
*Что же касается бухучета, то, если отталкиваться от мнения Минфина (изложенного в письме от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805), сумма такого НДС должна включаться в стоимость товаров (работ, услуг). (Напомним, что в этом письме речь идет об НДС, начисленном при условной поставке согласно п. 184.7 НКУ, но аналогия здесь вполне уместна.)
Впрочем, по нашему мнению (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 17, с. 24-25), корректнее было бы включать такой НДС в состав прочих расходов операционной деятельности. В то же время это письмо Минфина можно использовать в качестве дополнительного (косвенного) аргумента в пользу «несгорания» сумм такого НДС и в налоговом учете.
Какие же этому альтернативы?
Можно попытаться путем прямой и обратной поставок сырья обновить данный НДС, чем подвести его под нормы третьего абзаца п.п. 139.1.6 НКУ и включить в стоимость упомянутого сырья.
Для этой цели необходимо будет сначала «поставить» сырье дружественному плательщику НДС, т. е. использовать его сперва в облагаемых операциях, — и тогда входной НК по нему останется незыблемым (точнее, основания для применения п. 198.5 НКУ отпадут сами собой). Затем сырье будет по другому договору поставлено обратно по той же цене**, и НДС, в нем сидящий, уже законно останется в стоимости сырья, поскольку вновь закупленное сырье сразу предназначено для использования в необлагаемых операциях.
**У контрагента будет и НК, и НО по НДС в одинаковых суммах.
При этом деньги «туда-сюда» прогонять не обязательно — можно сделать зачет встречных однородных задолженностей (который, кстати, для целей налогового учета бартером не считается).
В то же время на стоимость этой поставки «туда-сюда» у сторон искусственно увеличатся облагаемые обороты.
Налоговая экономия при этом составит: 0,2 стоимости сырья (без НДС) х 19 % (ставка налога на прибыль) = 3,8 % стоимости сырья (без НДС).
То есть при стоимости сырья (без НДС) 100000 грн. НО по НДС (начисленному согласно п. 198.5 НКУ) будет 20000 грн., а налоговая экономия при отнесении суммы этого НДС в затраты составит 3800 грн.
Так что плательщик должен сначала прикинуть сам, стоит ли прибегать к такому способу, а уж затем решать, как быть в такой (немного патовой) ситуации.
Алексей Павленко
