Як не втратити ПДВ, нарахований за п. 198.5 ПКУ
Наше підприємство велику партію дорогої сировини, купленої для використання в оподатковуваних операціях (ПДВ при закупівлі якої було віднесено до податкового кредиту), має намір почати використовувати в операціях, що не обкладаються ПДВ. Виходить, ми тепер повинні на вартість цієї сировини нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ. Чи можна суму такого податкового зобов’язання включити в податковому обліку до вартості сировини (або безпосередньо до витрат)?
м. Харків
У наведеній ситуації підприємство, прийнявши рішення про використання сировини в операціях, що не обкладаються ПДВ, може потрапити під норми п. 198.5 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ (далі — ПКУ).
Нагадаємо: згідно з п.п. «а» згаданого пункту ПКУ платник зобов’язаний нарахувати податкове зобов’язання за товарами (у тому числі необоротними активами) та послугами, при придбанні яких було заявлено податковий кредит, у ситуації, коли такі товари починають використовуватися в операціях, що не обкладаються ПДВ*. Це ПЗ нараховується виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 189.1 ПКУ: для товарів (у вигляді сировини) — з вартості їх придбання.
* Цей пункт ПКУ передбачає аналогічні наслідки при переведенні товарів/робіт/послуг, за якими було відображено ПК, до операцій, не пов’язаних з господарською діяльністю платника.
Також зауважимо, що моментом нарахування такого ПЗ є не дата прийняття підприємством (керівництвом або відповідними фахівцями) рішення про початок використання сировини в неоподатковуваних операціях, а дата початку фактичного використання цієї сировини в операціях, перелічених у п. 198.5 ПКУ (це прямо випливає з буквального прочитання останнього абзацу цього пункту).
Що ж до включення суми згаданого ПДВ у податковому обліку до вартості сировини (або ж безпосередньо до витрат), то, хоча таке включення і виглядає цілком логічним, на його шляху стоять певні формальні перепони.
Так, наприклад, норма спеціального п.п. 139.1.6 ПКУ, присвяченого питанням визначення долі сум ПДВ в обліку з податку на прибуток, буквально говорить про включення до витрат тільки сум цього податку, сплачених у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг). А згаданий ПДВ, що сплачується на підставі п. 198.5 ПКУ, ніяк у ці параметри не вписується.
Податківці, використовуючи цю формальну зачіпку, категорично виступають проти включення таких сум ПДВ до вартості товарів (у тому числі необоротних та нематеріальних активів), робіт або послуг. Цю категоричність підтверджує їх консультація в ЄБПЗ (див. у підкатегорії 102.07.02).
Спроба включити цю суму ПЗ безпосередньо до інших витрат — як сплачений/нарахований податок — на перший погляд, може зазнати фіаско. Адже п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ, що регулює таке включення, робить виняток для податків і зборів, передбачених п.п. 139.1.6 (і п.п. 139.1.10) ПКУ.
Водночас у заборонній частині (першому абзаці) п.п. 139.1.6 ПКУ аналогічно йдеться про невіднесення до витрат саме сум ПДВ, уключених до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником, тобто тут мається на увазі ПДВ, який до ціни включено постачальником цих товарів. А цей податок, по-перше, нараховується самим покупцем, а по-друге, до ціни товарів (робіт, послуг) не включається**, і тому він під формулювання п.п. 139.1.6 ПКУ не підпадає. Отже, можна спробувати відобразити його суму у витратах на підставі згаданого п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ.
** Підпункт 194.1.1 ПКУ, де зазначено про додавання ПДВ до ціни товарів (робіт, послуг), на нашу думку, має на увазі тільки операції постачання, імпорту та інші операції, в яких є об’єкт оподаткування ПДВ, визначений у ст. 185 цього Кодексу. Тобто його приписи не поширюються на ситуації, так би мовити, компенсаційного нарахування податку відповідно до п. 198.5 ПКУ.
Податківці напевно будуть проти включення цього ПДВ (згідно з п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ) безпосередньо до витрат, трактуючи для цих цілей згаданий заборонний перший абзац п.п. 139.1.6 ПКУ розширювально.
Тому не виключено, що коли платник піде тут нефіскальним шляхом, то йому доведеться відстоювати право на нього в суді, оскільки під час перевірки податківці напевно такий ПДВ незаконно «відсторнують» із витрат*.
* Що ж до бухобліку, то, якщо відштовхуватися від думки Мінфіну (викладеної в листі від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805), сума такого ПДВ повинна включатися до вартості товарів (робіт, послуг). (Нагадаємо, що в цьому листі йдеться про ПДВ, нарахований при умовному постачанні згідно з п. 184.7 ПКУ, але аналогія тут цілком доречна.)
Утім, на нашу думку (див. «Податки та бухгалтерський облік» 2013, № 17, с. 24 — 25), коректніше було б уключати такий ПДВ до складу інших витрат операційної діяльності. Водночас цей лист Мінфіну можна використовувати як додатковий (непрямий) аргумент на користь «незгорання» сум такого ПДВ і в податковому обліку.
Які ж цьому альтернативи?
Можна спробувати шляхом прямого й зворотнього постачань сировини оновити цей ПДВ, чим підвести його під норми абзацу третього п.п. 139.1.6 ПКУ, та включити до вартості згаданої сировини.
Для цього необхідно буде спочатку «поставити» сировину дружньому платнику ПДВ, тобто використати її спочатку в оподатковуваних операціях, — і тоді вхідний ПК за нею залишиться непорушним (точніше, підстави для застосування п. 198.5 ПКУ відпадуть самі собою). Потім сировину буде за іншим договором поставлено назад за тією ж ціною**, і ПДВ, що в ній «сидить», уже законно залишиться у вартості сировини, оскільки новокуплену сировину відразу призначено для використання в неоподатковуваних операціях.
** У контрагента буде і ПК, і ПЗ з ПДВ в однакових сумах.
При цьому гроші «туди-сюди» проганяти не обов’язково — можна зробити залік зустрічних однорідних заборгованостей (який, до речі, для цілей податкового обліку бартером не вважається).
Водночас на вартість цього постачання «туди-сюди» у сторін штучно збільшаться оподатковувані обороти.
Податкова економія при цьому складе: 0,2 вартості сировини (без ПДВ) х 19 % (ставка податку на прибуток) = 3,8 % вартості сировини (без ПДВ)
Тобто при вартості сировини (без ПДВ) — 100000 грн. ПЗ з ПДВ (нарахованим згідно з п. 198.5 ПКУ) буде 20000 грн., а податкова економія при віднесенні суми цього ПДВ до витрат становитиме 3800 грн.
Отже, платник повинен спочатку зважити сам, чи варто вдаватися до такого способу, а вже потім вирішувати, як бути в такій (дещо патовій) ситуації.
Олексій Павленко
