Операции с давальческим сырьем в сфере ВЭД (вывоз)

Операции с давальческим сырьем в сфере ВЭД (вывоз)

Изменения, произошедшие в прошлом году в области таможенного и налогового законодательства (в том числе отмена специального Закона № 327/95-ВР), в значительной мере изменили правила игры в области давальческих операций во внешнеэкономической деятельности. Поэтому ниже мы попытаемся проанализировать эти обновленные правила — с нормативно-таможенной и налоговой сторон, дополнив сие своим видением отражения таких операций в бухучете.

Алексей Павленко, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI.

Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.

Закон № 327 — Закон Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.95 г. № 327/95-ВР.

Закон № 351 — Закон Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в области внешнеэкономической деятельности» от 23.12.98 г. № 351-XIV.

Закон № 4915 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый и Таможенный кодексы Украины относительно согласования их отдельных норм» от 07.06.2012 г. № 4915-VI.

Порядок № 657 — Порядок выполнения таможенных формальностей в соответствии с заявленным таможенным режимом, утвержденный Приказом Министерства финансов Украины от 31.05.2012 г. № 657.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Основные нормативные изменения, произошедшие в области внешнеэкономических операций с давальческим сырьем, привязаны к дате вступления в силу норм нового ТКУ — 01.06.2012 г.

Именно с этой даты утратил силу специальный Закон № 327 и серьезно изменились правила оформления на таможне давальческих операций, связанных как с вывозом давальческого сырья на переработку за пределы Украины, так и с его ввозом для тех же целей в Украину. Теперь такие операции в основном регулируются нормами ТКУ.

Данные изменения не могли пройти безболезненно, не затронув в том числе и налоговое законодательство — поэтому сразу за вступлением в силу нового ТКУ спешно был принят Закон № 4915 (см. о нем «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 61, с. 27). К сожалению, нормы этого Закона вступили в силу только с 08.07.2012 г., что поспособствовало в периоде с 1 июня и до середины июля 2012 года определенной неразберихе в ряде таможенно-налоговых вопросов и ситуаций, включая и внешнеэкономические операции с давальческим сырьем.

Сейчас, когда практика применения обновленных в прошлом году норм ТКУ и НКУ несколько устоялась, можно более предметно обсудить затрагиваемые нами сферы внешнеэкономических операций с давальческим сырьем.

Из общих моментов в первую очередь отметим тот факт, что, начиная с 01.06.2012 г., перестали оформляться налоговые векселя на отсрочку таможенных платежей при ввозе и вывозе давальческого сырья*, а их заменила система получения специального таможенного разрешения (далее — Разрешение).

* Правда, не погашенные до этой даты «давальческие» векселя, которые еще числились на учете в налоговом органе, продолжали действовать, и погашение их осуществлялось согласно отмененному Закону № 327 путем ввоза/вывоза готовой продукции в срок, определенный в векселе или путем уплаты таможенных платежей (см. письмо ГНСУ от 06.06.2012 г. № 15682/7/22-3317).

Такие Разрешения выдаются таможенными органами (на срок переработки сырья) на операции как по вывозу, так и по ввозу давальческого сырья. Заметим, что по сравнению с действовавшим ранее предельным «вексельным» сроком — 90 дней, теперь такой предельно допустимый срок переработки, на который таможней выдается Разрешение, может составлять 365 дней. Упомянутые Разрешения (на срок их действия) предоставляют полное (или частичное) условное освобождение от таможенных платежей при помещении товаров (сырья) в таможенный режим переработки (чуть подробнее о Разрешениях мы поговорим ниже).

Отметим здесь также тот факт, что нормы нового ТКУ, в отличие от норм НКУ, не содержат определений «давальческое сырье» и «операция с давальческим сырьем».

В НКУ данные термины определены (соответственно) в пп. 14.1.41 и 14.1.134.

Так, давальческим сырьем считаются: сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции (далее — ГП), с последующей передачей или возвратом такой продукции или ее части их владельцу (или по его поручению другому лицу).

А вот операция с давальческим сырьем определена как операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. Кроме того, в определении этого термина имеется специальная оговорка на предмет того, что к операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 процентов общей стоимости готовой продукции.

Отметим, что нормы ТКУ подобного ограничения не содержат, и факт помещения сырья в таможенный режим переработки там не должен ставиться в зависимость от соблюдения в дальнейшем 20-процентного минимального удельного веса стоимости сырья в стоимости конечного продукта.

Да и в НКУ, похоже, это ограничение попало из ст. 1 отмененного с 01.06.2012 г. Закона № 327, но в силу ряда более серьезных проблем с нестыковками норм НКУ с новым ТКУ до его «зачистки» у законодателей, видимо, просто руки не дошли.

Учитывая тот факт, что Закон № 4915 привязал в соответствующих нормах НКУ обложение давальческих операций НДС к определенному таможенному режиму (а новый п.п. 14.1.113¹ НКУ определил, что термин «таможенные режимы» употребляется в значении, приведенном в ТКУ), это 20 %-е ограничение для налоговых целей применительно к внешнеэкономическим операциям с давальческим сырьем уже особого (а для целей обложения НДС — никакого) значения не имеет*. Понятие «давальческое сырье» после изменений, внесенных в НКУ Законом № 4915, для целей обложения НДС операций по ввозу/вывозу фактически перестало применяться.

* Что же касается обложения налогом на прибыль внешнеэкономических операций с давальческим сырьем (а также — «внутриукраинских» давальческих операций), то данное ограничение, по идее, должно учитываться для целей (не)отнесения конкретной операции к «давальческой», однако, на наш взгляд, какие-то особые налоговые последствия при несоблюдении 20 %-го ограничения для плательщиков не просматриваются. Ведь перехода права собственности к переработчику на «слишком дешевое» сырье все равно не будет, а поэтому налогообложение «внутриукраинских» операций по переработке такого дешевого сырья все равно должно быть аналогичным «давальческим».

Отметим также, что в связи с утратой силы Законом № 327, похоже, «приказал долго жить» порядок закупки на таможенной территории Украины иностранным заказчиком давальческого сырья и порядок реализации или вывоза произведенной из него готовой продукции, который регулировался ст. 4 Закона № 327. Видимо, после его «кончины» упомянутые операции с укрсырьем нерезидент может проводить только через зарегистрированное в Украине свое «полноценное» (т. е. имеющее право осуществлять хоздеятельность) постоянное представительство*. Об основах их деятельности см. тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 90.

* То есть в том его понимании, которое приведено в определении данного термина в п.п. 14.1.193 НКУ.

Теперь же перейдем к более подробному рассмотрению в свете нормативного урегулирования, включая налогообложение (и отражение в бухгалтерском учете), отдельно — двух основных видов внешэкономдавальческих операций:

— по вывозу давальческого сырья для его переработки за пределы Украины

и

— ввозу давальческого сырья для переработки на таможенную территорию Украины.

Начнем разговор с рассмотрения нюансов вывоза давальческого сырья (ввозу будет посвящена отдельная статья в одном из ближайших номеров газеты «Налоги и бухгалтерский учет»).

В новом ТКУ таким операциям посвящена глава 24, именуемая «Переработка за пределами таможенной территории».

Согласно ТКУ (ст. 162) переработка за пределами таможенной территории — это таможенный режим, в соответствии с которым украинские товары подвергаются в установленном законодательством порядке переработке за пределами Украины без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности**, при условии возврата этих товаров или продуктов их переработки — готовой продукции на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта.

** К таковым мерам ТКУ относит установленные в соответствии с законом запреты и/или ограничения, направленные на защиту внутреннего рынка, общественного порядка и безопасности, общественной морали, на охрану здоровья и жизни людей и животных, охраны окружающей среды, защиту прав потребителей товаров, ввозимых в Украину, а также на охрану национального культурного и исторического наследия (п.п. 13 п. 1 ст. 4 ТКУ).

В то же время ст. 169 ТКУ предусматривает также вариант «без возврата», т. е. реализации ГП за пределами таможенной территории Украины, при условии (пере)оформления сырья, размещенного в таможенный режим переработки за пределами таможенной территории, в таможенный режим экспорта (при условии соблюдения норм ТКУ и др. законодательных актов).

К операциям по переработке, подпадающим под таможенный режим переработки за пределами Украины, ТКУ (в ст. 150) относит операции по:

— собственно переработке товаров, включая: обработку, монтаж, демонтаж, использование отдельных товаров, которые способствуют или облегчают процесс изготовления продуктов переработки;

— ремонту товаров, в том числе модернизацию, восстановление и регулирование, калибровку (на втором виде «переработочных» операций мы в данной публикации останавливаться не будем).

Если расчет за переработку давальческий контракт предусматривает производить (полностью или частично) сырьем, то предназначенная для расчета часть сырья должна при вывозе декларироваться в таможенном режиме экспорта (ч. 7 ст. 164 ТКУ).

Помещение товаров в данный таможенный режим осуществляется с уплатой вывозной таможенной пошлины*** в установленных законом случаях (ч. 2 ст. 164 ТКУ).

*** В отличие от подобного режима по ввозу.

В упомянутой ст. 164 ТКУ также приведен ряд ограничений для целей помещения товаров (давальческого сырья) в данный таможенный режим, в частности КМУ имеет право устанавливать перечень товаров и продуктов переработки, которые подлежат обязательному возврату на таможенную территорию Украины, причем попавшие в этот перечень товары должны вывозиться в таможенном режиме переработки только с применением мер гарантирования на сумму их стоимости (в порядке, определенном КМУ).

Насколько нам известно, в КМУ имеется проект соответствующего постановления, но оно на момент публикации еще не утверждено.

Ст. 165 ТКУ полностью посвящена механизму получения письменного Разрешения на вывоз товаров (сырья) для переработки: в ней, в частности, приведен перечень документов, которые собственнику сырья* необходимо будет представить на таможню для получения Разрешения, из которых основными, пожалуй, являются внешэкономконтракт на переработку и технологические схемы переработки (последние должны содержать подробную информацию о техпроцессах всех этапов переработки, в том числе — о нормах расхода, технологических отходах (и других потерях) материалов с подробным обоснованием таких данных).

*Или уполномоченному им лицу.

Таможенники должны выдать Разрешение предприятию бесплатно — в течение пяти рабочих дней с даты регистрации соответствующего заявления.

Изучение данных норм и практики их применения показывает, насколько тернист путь к получению Разрешения на переработку, и на нем (даже при «плотном» общении с таможенниками) «заявителя» ждет немало бюрократических проблем. Ознакомьтесь, например, в части 8 ст. 165 ТКУ с причинами, по которым может быть отказано в выдаче Разрешения, а также с пп. 4 — 7 раздела V «Особенности выполнения таможенных формальностей в соответствии с таможенными режимами переработки на таможенной территории и переработки вне таможенной территории» Порядка № 657 и, если вы еще с этим на практике не сталкивались, то все поймете сами…

Сроки для переработки устанавливаются таможенниками в Разрешении отдельно для каждого конкретного случая, но при этом они не могут превышать уже упоминавшиеся предельные 365 дней, начиная со дня окончания оформления документов на вывоз (ст. 166 ТКУ). Установленный в Разрешении срок переработки может быть таможенниками продлен (но в пределах упомянутых 365 дней) по письменному заявлению «заявителя режима переработки» и при наличии на то причин, подтвержденных документально(!).

Таможня имеет право осуществлять тщательный контроль за объемами выхода ГП. Например, п. 3 ст. 167 ТКУ говорит о том, что таможенники могут сами устанавливать обязательные нормы выхода ГП, если операции по переработке за пределами таможенной территории Украины осуществляются по типовым (одинаковым) техническим условиям, а товары и продукты их переработки имеют стабильные характеристики.

В ст. 171 ТКУ речь идет о ситуациях с эквивалентной компенсацией: это когда ГП (определенная ее часть) была изготовлена с использованием переработчиком вместо украинского сырья своих так называемых «эквивалентных товаров» (своего сырья).

Под «эквивалентными товарами» ТКУ здесь понимает иностранные товары, идентичные по описательным, количественным и техническим характеристикам украинским товарам, вывозимым для переработки за пределами таможенной территории Украины. Причем в ч. 3 данной статьи разрешается ввоз в Украину ГП, полученной с использованием нерезидентом-исполнителем при переработке своих эквивалентных товаров, до вывоза за пределы Украины украинских товаров для переработки или до окончания операций по их переработке. При этом продукты переработки эквивалентных товаров считаются продуктами переработки украинских товаров (ч. 1 ст. 171 ТКУ).

То есть данными нормами фактически узаконен бартер нашего давальческого сырья на аналогичное иностранное, хотя для таможенных целей, как видим, такие операции бартером не считаются.

Однако для того, чтобы в рамках конкретного контракта можно было прибегнуть к так называемой эквивалентной компенсации (т. е. воспользоваться нормами ст. 171 ТКУ), «заявитель режима переработки» должен обязательно указать «эквивалентные товары» в таблице 11 (р. 11.2) Приложения к заявлению на получение Разрешения (форма этого Приложения приведена в приложении 4 к Порядку № 657).

Как уже упоминалось выше, таможенный режим «переработки за пределами» завершается, как правило, либо импортом продукта переработки (ГП), либо экспортом ГП или сырья, вывезенного для переработки.

При возврате после переработки ГП на таможенную территорию Украины к ней применяется частичное освобождение от обложения таможенными платежами, которое выражается в том, что уплате подлежит не вся их сумма, а положительная разница между суммой таможенных платежей, начисленной на ГП, и суммой таможенных платежей, которая подлежала бы уплате при импорте таких товаров (сырья), которые были вывезены за пределы таможенной территории Украины для переработки. (При возврате на территорию Украины остатка непереработанного сырья (в исходном состоянии) к нему применяется полное освобождение от обложения таможенными платежами — п. 1 ч. 2 ст. 168 ТКУ.)

Если же ГП не вернется, а будет реализовываться за пределами Украины, то, как мы уже упоминали, сырье, использованное на производство такой ГП, «давальцу» следует (пере)оформить в таможенный режим экспорта (ст. 169 ТКУ).

Согласно ст. 170 ТКУ остатки и отходы, образовавшиеся в результате осуществления операций по переработке украинских товаров за пределами таможенной территории Украины и остающиеся за пределами этой территории, таможенному контролю и таможенному оформлению не подлежат. (Далее на таких остатках и отходах мы останавливаться не будем, так как это — отдельная тема для серьезного обсуждения.)

Штраф. За нарушение установленного ТКУ (и другими нормативами) порядка осуществления операций по переработке товаров (в том числе за неввоз готовой продукции до установленного в Разрешении срока переработки) в ст. 480 ТКУ для давальца-«заявителя» предусмотрен штраф в размере 1000 НМДГ (17000 грн.).

Пеня «90 дней» (Инвалюта). Что касается области валютного регулирования, то здесь в связи с положениями Закона № 185 (с учетом постановления Правления НБУ от 14.05.2013 г. № 163 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 42, с. 13) проблемы могут возникать как минимум в двух направлениях:

— во-первых, в случае перечисления переработчику предоплаты в иностранной валюте за его услуги будет работать ограничение по сроку в 90 дней до момента фактического оказания услуг (подписания акта);

— во-вторых, при нарушении резидентом-«заявителем» срока возврата ГП, установленного таможней в Разрешении на переработку, по мнению налоговиков, к такому нарушителю также будет применяться ответственность, предусмотренная ст. 4 Закона № 185.

О начислении в такой ситуации пени прямо говорится в письме ГНСУ от 06.06.2012 г. № 15682/7/22-3317.

Правда, на наш взгляд, это не корректно, так как вывод о применении к подобной ситуации ст. 4 Закона № 185 (начислении пени) налоговики делают лишь на том основании, что в ст. 1 этого Закона была добавлена фраза относительно того, что при помещении товаров в режим переработки сроки возврата ГП или товаров определяются в соответствии с ТКУ. В то же время заметим, что согласно Закону № 185 пеней наказывается несвоевременное перечисление выручки в иностранной валюте, а никакой инвалютной выручки упомянутые давальческие операции не предполагают.

Пеня «180 дней» (Бартер). Но это еще не все «штрафные» радости: кроме того, в ситуациях, когда расчет за переработку будет производиться не деньгами, а «натурой» (т. е. сырьем или ГП), то в этой части операция становится бартерной. При этом, несмотря на то что внешэкономдавальческие договоры имеют свою специфику, к таким ситуациям, т. е. к упомянутой бартерной части, похоже, должны применяться нормы Закона № 351. По крайней мере, так считают налоговики, о чем прямо и написали в упомянутом выше письме от 06.06.2012 г. И в отношении этого вывода заметим, что оспорить его будет сложно.

Напомним, что Закон № 351 устанавливает наказание в виде пени в размере 0,3 % за каждый день просрочки, если импортная часть бартера не будет ввезена (или выполнена — если речь, как в нашем случае, идет об импорте работ/услуг) в течение 180 дней с момента поставки (выполнения) экспортной его части.

В то же время давальческие операции имеют свою специфику, и таможенное Разрешение на переработку может быть выдано в том числе и на срок, превышающий предельные 180 дней, предусмотренные для расчетов по внешэкономбартеру.

Насколько же правомерно в ситуации, когда срок Разрешения превышает 180 дней, начислять «давальцу» пеню начиная уже со 181 дня с момента помещения сырья, предназначенного для расчетов, в режим экспорта?

По нашему мнению, нормы Закона № 351 в такой ситуации необходимо применять с учетом норм ТКУ, как более позднего и более специального (в отношении внешэкономдавальческих операций) нормативного акта. То есть в ситуации, когда срок Разрешения превышает 180 дней, для целей начала начисления «бартерной» пени следует ориентироваться на срок в Разрешении*.

* Если все-таки есть желание перестраховаться от начисления пени начиная со 180-го дня, то, возможно, стоит сначала предусмотреть в контракте расчет за переработку в инвалюте, а позднее — уже после того, когда все сырье будет помещено в таможенный режим переработки пересмотреть форму расчета с той целью, чтобы экспортная ГТД на «расчетную» часть сырья или ГП была оформлена позднее, ведь 180-дневный отсчет стартует от даты экспортной ГТД.

А вот в ситуациях, когда срок Разрешения менее 180 дней, по нашему мнению, ориентироваться следует уже на установленные в Законе № 351 180 дней, так как для начисления пени начиная с более ранних дат (до истечения 180 дней с даты экспортной ГТД) никаких оснований Закон № 351 не дает. А за нарушение срока переработки «давалец» и так будет наказан — согласно упомянутой ст. 480 ТКУ (см. выше).

С официальными ответами Миндоходов на некоторые вопросы, связанные с таможенным режимом переработки за пределами таможенной территории, можно ознакомиться в подразделе 204.11 ЕБНЗ.

Нас в данной ситуации интересует только налоговый учет заказчика («давальца»), так как второй стороной по договору является нерезидент.

Поскольку в рамках договоров (контрактов) на переработку давальческого сырья право собственности на сырье от заказчика к переработчику не переходит, то сами операция по вывозу давальческого сырья и ввозу ГП на налогоприбыльный учет заказчика никак не повлияют. Исключение здесь могут составлять ситуации с оплатой за переработку не инвалютой, а сырьем, либо ситуации с упомянутой выше «эквивалентной компенсацией».

Услуги по переработке. Рассмотрим налоговый учет расходов на услуги по переработке у заказчика при разных вариантах расчетов за них.

Расчет инвалютой. При расчете за услуги по переработке в иностранной валюте сумма расходов, включаемая в себестоимость ГП (и в дальнейшем — в затраты при реализации), будет определяться в соответствии с п.п. 153.1.2 НКУ — по курсу НБУ на дату первого из событий: либо на дату перечисления предоплаты, либо на дату подписания акта.

При этом датой включения такой суммы в себестоимость ГП будет дата подписания акта о выполнении услуг по переработке.

Датой же включения этой суммы в затраты (в составе себестоимости ГП) для целей уменьшения объекта налогообложения согласно п. 138.4 НКУ будет дата отражения доходов от реализации ГП, произведенной из давальческого сырья (дата перехода права собственности на ГП к покупателю).

При этом следует иметь в виду, что до 01.09.2013 г. такая операция подпадает под нормы пп. 153.2.3 и 153.2.2 НКУ (поскольку контрагент является нерезидентом, т. е. неплательщиком налога на прибыль), поэтому стоимость услуг по переработке, включаемая в затраты, должна не превышать более чем на 20 % стоимость таких услуг, рассчитанную исходя из обычных цен. (В случае превышения в затраты попадет стоимость услуг, рассчитанная исходя из обычных цен.)

Начиная с 01.09.2013 г. согласно Закону Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования» от 04.07.2013 г. № 408-VII п. 153.2 НКУ утратит силу, и начнут применяться нормы о трансфертном ценообразовании из обновленной данным Законом ст. 39 НКУ (подробнее об этих изменениях см. в ближайших номерах нашего издания).

Расчет сырьем и/или ГП. При расчете за переработку сырьем — по дате помещения предназначенной для оплаты за переработку «расчетной» части сырья в таможенный режим экспорта (экспортной ГТД), заказчик должен будет отразить его сумму в доходах исходя из стоимости сырья, оговоренной в контракте на переработку (до 01.09.2013 г. — не ниже обычных цен — в тех ситуациях, когда контрактная стоимость сырья будет ниже его «обычноценовой» стоимости более чем на 20 %*).

* При расчете за услуги ГП доход следует отражать по дате перехода права собственности на ГП к переработчику (возможно, он тоже совпадет с датой экспортной ГТД).

Как уже упоминалось, здесь контрагент — нерезидент, поэтому до 01.09.2013 г. такая операция подпадает под «связанно-лицевые» нормы п.п. 153.2.3 (и 153.2.1) НКУ, начиная с этой даты — см. нормы «трансфертной» ст. 39 НКУ.

При этом, поскольку мы имеем дело с инвалютной операцией, то пересчет суммы дохода в гривни должен производиться по курсу НБУ на дату отгрузки сырья. (Сумма дохода содержать в себе НДС не должна, так как к поставке этой части сырья должна применяться нулевая ставка по НДС, о чем — см. ниже.)

В этой ситуации стоимость услуг по переработке попадет одновременно еще под одно обычноценовое затратное ограничение, содержащееся в специальном «бартерном» п. 153.10 НКУ. Заметим, что последняя норма уже никаких 20 %-х «люфтов» от обычных цен не предусматривает, т. е. согласно п. 153.10 НКУ оплаченная по бартеру стоимость услуг, включаемая в затраты, не может превышать их стоимость, рассчитанную исходя из обычных цен.

В то же время до 01.09.2013 г. согласно общей норме, содержащейся в п. 39.15 НКУ, этот 20 % «люфт» должен применяться во всех случаях, предусматривающих применение обычных цен, т. е. включая и «бартерный» случай — из п. 153.10 НКУ. Как будет применяться эта норма с 01.09.2013 г. пока не ясно, так как с этой даты «обычных цен», о которых идет в ней речь, уже не будет… (О бартере в сфере ВЭД см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 83, с. 12.)

Эквивалентная компенсация. Здесь ситуация с налогообложением складывается весьма загадочно.

Фактически имеем бартер — украинского сырья на эквивалентное нерезидентское, в то же время не совсем понятно, как его можно четко «высветить» документально и отразить в учете.

Во-первых, отметим, что бухгалтер может сделать вид, что не знает, использовал ли переработчик при изготовлении ГП вместо украинского сырья свои «эквивалентные товары». Правда, в ситуации, когда украинское сырье еще не «затаможили», а ГП, изготовленная с использованием «эквивалентных товаров» нерезидента, уже ввезена в Украину и поступила к заказчику, отмахнуться от проблемы отражения такого бартера будет сложнее.

Во-вторых, неизвестно, какие технологические нюансы и проблемы могло повлечь «привлечение» к производству ГП «эквивалентных товаров» (изменились ли нормы расхода сырья и другие вопросы). Разве что переработчик предоставит подробнейший отчет, связанный с таким «замещением» сырья, но это может вызвать дополнительные сложности при отражении бухгалтером «эквивалентной компенсации».

Если же в отношении таких операций все доподлинно известно, то придется отражать бартер (особенности налогового отражения которого мы уже осветили выше — обсуждая вариант расчета за услуги по переработке сырьем или ГП).

В общем, по возможности, лучше эквивалентную компенсацию просто «не заметить». Тем более, что в операциях по переработке сырья «там» это будет сделать гораздо легче, чем в ситуациях, когда давальческое сырье ввозится «оттуда» — для переработки в Украине (мы еще поговорим об этом во II части нашей публикации, посвященной таким операциям).

Другие расходы. Таможенные платежи и другие расходы — суммы таможенной пошлины и других платежей и расходов, связанных с вывозом сырья (включая расходы на транспортировку, погрузку-разгрузку и т. п.) должны, по нашему мнению, включаться в стоимость сырья, за исключением того, которое пойдет в уплату за переработку (по такому сырью они войдут в расходы на сбыт). Аналогичные расходы, но уже связанные с ввозом ГП в Украину и доставкой ее заказчику (или по указанному им адресу), логично включать в себестоимость ГП.

В то же время креативный бухгалтер может попытаться все или часть таких расходов не тянуть в себестоимость ГП, а сразу списать на затраты, как прочие расходы (которые, напомним, согласно п. 138.5 НКУ списываются в затраты в периоде их понесения/начисления). Обосновать такой подход можно тем, что п. 138.6 НКУ, говорящий о том, что в себестоимость включается ввозная таможенная пошлина и расходы на доставку и доведение до соответствующей («продажной») кондиции, касается покупных товаров, а не продукции, пусть в данном случае и «не очень собственного» производства…

Вывоз сырья. Что касается обложения НДС операций по вывозу сырья, то та часть сырья, которая идет в переработку (включая и сырье, компенсирующее «эквивалентные товары», использованные нерезидентом при переработке), в отличие от обложения вывозной таможенной пошлиной, НДС не облагается — на основании п. 206.13 НКУ.

Данным пунктом предусмотрено, что к операциям по вывозу товаров с таможенной территории Украины в таможенном режиме переработки за пределами таможенной территории применяется условное полное освобождение от налогообложения (при соблюдении требований и ограничений, установленных гл. 24 ТКУ, которая (см. выше) регулирует данный таможенный режим).

Та же часть сырья, которая предназначена для расчета за переработку и которая (как мы упоминали выше) должна помещаться в таможенный режим экспорта, облагается НДС по нулевой ставке — на основании п. 206.4 и п.п. 195.1.1 НКУ. То же касается и предназначенной для расчетов ГП (правда, экспортная ГТД при этом оформляется только на давальческое сырье, израсходованное на ее изготовление (ст. 169 ТКУ).

Ввоз ГП. Что же касается ввоза в Украину ГП, изготовленной из давальческого сырья, то обложение НДС таких операций регулирует п.п. 206.2.3 НКУ, и таковое будет зависеть от того, ввозится ГП в Украину в пределах срока, установленного Разрешением, или нет. Предусмотренный данной нормой ввоз с частичным освобождением от налогообложения касается, в частности, товаров, которые были помещены в таможенный режим переработки за пределами таможенной территории Украины (кроме указанных в п. 206.2.2 НКУ*) и в пределах определенного ТКУ срока возвращаются на таможенную территорию Украины. Уплате в таком случае подлежит положительная разница между суммами НДС, рассчитанными исходя из базы обложения ГП и базы обложения сырья, вывезенного из Украины для переработки, определенными по правилам, установленным п. 190.1 НКУ.

* Данный подпункт говорит о полном освобождении от НДС операций по ввозу товаров, помещенных в данный таможенный режим, но только относительно тех двух ситуаций, когда товары ввозятся в том же самом состоянии, в котором вывозились (1), или же в отремонтированном состоянии (2), т. е. ситуаций с ввозом ГП данная норма не касается.

Напомним, что п. 190.1 НКУ говорит об исчислении облагаемой НДС базы, исходя из контрактной стоимости, но не ниже таможенной стоимости, определенной согласно разд. ІІІ ТКУ.

Напомним, что ст. 57 ТКУ предусматривает ряд методов определения таможенной стоимости товаров, ввозимых в режиме импорта (и порядок их применения), поэтому в ряде ситуаций таможенная стоимость может быть больше фактурной стоимости. А это, естественно, должно увеличить и рассчитываемую согласно п.п. 206.2.3 НКУ базу обложения ввозным НДС продуктов переработки (ГП), которые (согласно ст. 162 ТКУ) ввозятся в Украину именно в таможенном режиме импорта. Поэтому украинский заказчик должен не сбрасывать этот момент со счетов, так как вариант с определением таможенной стоимости, исходя из себестоимости ГП, на таможне могут и не избрать…

Не совсем понятно из норм НКУ (и ТКУ), как должна облагаться НДС стоимость ввозимой в Украину ГП, если же ввоз будет осуществлен с нарушением установленного в Разрешении срока.

Похоже, что тогда под обложение попадет вся таможенная стоимость ввозимой ГП.

Коротко об отражении в бухучете.

При вывозе собственного сырья на переработку за границу стоимость сырья отражается на балансе заказчика, только переносится на субсчет 206 «Материалы, переданные в переработку».

Пример. За пределы Украины для переработки вывезено 10 т семян подсолнечника себестоимостью 12000 грн. за 1 т.

Стоимость услуг по переработке 10 т подсолнечника составляет 9000 евро.

Расчет за переработку производится:

а) частично инвалютой (€3000);

б) частично сырьем (с себестоимостью 24000 грн.);

в) частично готовой продукцией (с себестоимостью 26600 грн.).

Далее приводим самый простой вариант корреспонденций, который, в зависимости от ряда нюансов, сопровождающих конкретные «давальческие» ситуации, креативный бухгалтер сможет дополнить/разнообразить самостоятельно (все суммы условные).

Переработка за пределами Украины (учет у заказчика)