Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Операції з давальницькою сировиною у сфері ЗЕД (вивезення)

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Серпень, 2013/№ 66
В обраному У обране
Друк
Стаття

Операції з давальницькою сировиною у сфері ЗЕД (вивезення)

 

 

Зміни, що відбулися минулого року в галузі митного і податкового законодавства (у тому числі скасування спеціального Закону № 327/95-ВР), значною мірою змінили правила гри в галузі давальницьких операцій у зовнішньоекономічній діяльності. Спробуємо проаналізувати ці оновлені правила — з нормативно-митного і податкового боків, доповнивши це своїм баченням відображення таких операцій у бухобліку.

Олексій ПАВЛЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Документи статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI.

Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР.

Закон № 327 — Закон України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР.

Закон № 351 — Закон України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 23.12.98 р. № 351-XIV.

Закон № 4915 — Закон України «Про внесення змін до Податкового і Митного кодексів України щодо узгодження їх окремих норм» від 07.06.2012 р. № 4915-VI.

Порядок № 657 — Порядок виконання митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.05.2012 р. № 657.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

 

Загальне

Основні нормативні зміни, що відбулися в галузі зовнішньоекономічних операцій з давальницькою сировиною прив’язані до дати набуття чинності новим МКУ 01.06.2012 р.

Саме з цієї дати втратив чинність спеціальний Закон № 327 і серйозно змінилися правила оформлення на митниці давальницьких операцій, пов’язаних як з вивезенням давальницької сировини на переробку за межі України, так і з її ввезенням для тих же цілей до України. Тепер такі операції в основному регулюються нормами МКУ.

Зазначені зміни не могли минути безболісно, не порушивши в тому числі й податкового законодавства — тому одразу за набуттям чинності новим МКУ поспіхом було ухвалено Закон № 4915 (див. про нього «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 61, с. 27). На жаль, норми цього Закону набули чинності лише 08.07.2012 р., що посприяло в періоді з 1 червня й до середини липня 2012 року певній неузгодженості в низці митно-податкових питань і ситуацій, включаючи й зовнішньоекономічні операції з давальницькою сировиною.

Зараз, коли практика застосування оновлених у минулому році норм МКУ і ПКУ дещо усталилася, можна більш наочно обговорити нюанси зовнішньоекономічних операцій із давальницькою сировиною.

Із загальних моментів передусім відзначимо той факт, що, починаючи з 01.06.2012 р., припинили оформлюватися податкові векселі на відтермінування митних платежів при ввезенні і вивезенні давальницької сировини*, а їх змінила система отримання спеціального митного дозволу (далі — Дозвіл).

* Щоправда, не погашені до цієї дати «давальницькі» векселі, що ще обліковувалися в податковому органі, продовжували діяти, і погашення їх здійснювалося згідно зі скасованим Законом № 327 шляхом ввезення/вивезення готової продукції в строк, визначений у векселі, або шляхом сплати митних платежів (див. лист ДПСУ від 06.06.2012 р. № 15682/7/22-3317).

Такі Дозволи видаються митними органами (на строк переробки сировини) на операції як вивезення, так і ввезення давальницької сировини. Відзначимо: порівняно з граничним «вексельним» строком, що діяв раніше, — 90 днів, тепер такий гранично допустимий строк переробки, на який митницею видається Дозвіл, може складати 365 днів. Згадані Дозволи (на строк їх дії) надають повне (або часткове) умовне звільнення від митних платежів при поміщенні товарів (сировини) в митний режим переробки (дещо докладніше про Дозволи ми поговоримо нижче).

Відзначимо тут також той факт, що норми нового МКУ, на відміну від норм ПКУ, не містять визначень «давальницька сировина» і «операція з давальницькою сировиною».

У ПКУ ці терміни визначено (відповідно) в пп. 14.1.41 і 14.1.134.

Так, давальницькою сировиною вважаються: сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єктові господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції (далі — ГП), з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власнику (або за його дорученням іншій особі).

А от операція з давальницькою сировиною визначена як операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. Крім того, у визначенні цього терміна є спеціальне застереження щодо того, що до операцій з давальницькою сировиною належать операції, у яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки складає не менше 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

Відзначимо, що норми МКУ такого обмеження не містять, і факт поміщення сировини в митний режим переробки там не має ставитися в залежність від дотримання надалі 20-процентної мінімальної питомої ваги вартості сировини у вартості кінцевого продукту.

Та й у ПКУ, схоже, це обмеження потрапило зі ст. 1 скасованого з 01.06.2012 р. Закону № 327, але через низку більш серйозних проблем із нестикуванням норм ПКУ з новим МКУ до його «зачистки» у законодавців, мабуть, просто не дійшли руки.

Ураховуючи той факт, що Закон № 4915 прив’язав у відповідних нормах ПКУ обкладення давальницьких операцій ПДВ до певного митного режиму (а новий п.п. 14.1.1131 ПКУ визначив, що термін «митні режими» вживається в значенні, наведеному в МКУ), це 20 %-е обмеження для податкових цілей щодо зовнішньоекономічних операцій із давальницькою сировиною вже особливого (а для цілей обкладення ПДВ — жодного) значення не має*. Поняття «давальницька сировина» після змін, унесених до ПКУ Законом № 4915, для цілей обкладення ПДВ операцій із ввезення/вивезення фактично припинило застосовуватися.

* Стосовно ж обкладення податком на прибуток зовнішньоекономічних операцій із давальницькою сировиною (а також — «внутрішньоукраїнських» давальницьких операцій), то це обмеження, вірогідно, має враховуватися для цілей (не)віднесення конкретної операції до «давальницької», проте, на наш погляд, якісь особливі податкові наслідки при недотриманні 20 %-го обмеження для платників не вбачаються. Адже переходу права власності до переробника на «дуже дешеву» сировину все одно не буде, а тому оподаткування «внутрішньоукраїнських» операцій з переробки такої дешевої сировини все одно має бути аналогічним «давальницьким».

Відзначимо також, що у зв’язку зі втратою чинності Законом № 327, схоже, «наказав довго жити» порядок закупівлі на митній території України іноземним замовником давальницької сировини і порядок реалізації або вивезення виробленої з нього готової продукції, що регулювався ст. 4 Закону № 327. Мабуть, після його «скону» згадані операції з укрсировиною нерезидент може проводити лише через зареєстроване в Україні своє «повноцінне» (тобто таке, що має право здійснювати госпдіяльність) постійне представництво*. Про засади їх діяльності див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 90.

* Тобто в тому його розумінні, що наведене у визначенні цього терміна в п.п. 14.1.193 ПКУ.

Тепер перейдемо до докладнішого розгляду в світлі нормативного врегулювання, включаючи оподаткування (і відображення в бухгалтерському обліку), окремо двох основних видів зовнішньоекономдавальницьких операцій із:

— вивезення давальницької сировини для її переробки за межі України

і

— ввезення давальницької сировини для переробки на митну територію України.

Почнемо розмову з розгляду нюансів вивезення давальницької сировини (ввезенню буде присвячено окрему статтю в одному з найближчих номерів газети «Податки та бухгалтерський облік»).

 

Митний режим. Визначення та операції

У новому МКУ таким операціям присвячено главу 24, що має назву «Переробка за межами митної території».

Згідно з МКУ (ст. 162) переробка за межами митної території — це митний режим, відповідно до якого українські товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці за межами України без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності**, за умови повернення цих товарів або продуктів їх переробки — готової продукції на митну територію України в митному режимі імпорту.

** До таких заходів МКУ зараховує встановлені відповідно до закону заборони та/або обмеження, спрямовані на захист внутрішнього ринку, громадського порядку та безпеки, суспільної моралі, на охорону здоров’я та життя людей і тварин, охорону довкілля, захист прав споживачів товарів, що ввозяться до України, а також на охорону національної культурної та історичної спадщини (п.п. 13 п. 1 ст.4 МКУ).

Водночас ст. 169 МКУ передбачає також варіант «без повернення», тобто реалізації ГП за межами митної території України, за умови (пере)оформлення сировини, поміщеної в митний режим переробки за межами митної території, у митний режим експорту (за умови дотримання норм МКУ та інших законодавчих актів).

До операцій з переробки, що підпадають під митний режим переробки за межами України, МКУ ст. 150) зараховує операції з:

— власне переробки товарів, включаючи: обробку, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, які сприяють або полегшують процес виготовлення продуктів переробки;

— ремонту товарів, у тому числі модернізацію, відновлення та регулювання, калібрування (на другому виді «переробних» операцій ми в цій публікації не зупинятимемося).

Якщо давальницький контракт передбачає здійснювати розрахунок за переробку (повністю або частково) сировиною, то призначена для розрахунку частина сировини має при вивезенні декларуватися в митному режимі експорту (ч. 7 ст. 164 МКУ).

 

Мито при вивезенні, обмеження/гарантії

Поміщення товарів у зазначений митний режим здійснюється зі сплатою вивізного мита*** у встановлених законом випадках (ч. 2 ст. 164 МКУ).

*** На відміну від подібного режиму із ввезення.

У згаданій ст. 164 МКУ також наведено низку обмежень для цілей поміщення товарів (давальницької сировини) у зазначений митний режим, зокрема, КМУ має право встановлювати перелік товарів і продуктів переробки, що підлягають обов’язковому поверненню на митну територію України, причому товари, що потрапили до цього переліку, мають вивозитися в митному режимі переробки лише із застосуванням заходів гарантування на суму їх вартості (у порядку, визначеному КМУ).

Наскільки нам відомо, у КМУ є проект відповідної постанови, але він на момент публікації ще не затверджений.

 

Письмовий Дозвіл

Статтю 165 МКУ повністю присвячено механізму одержання письмового Дозволу на вивезення товарів (сировини) для переробки: у ній, зокрема, наведено перелік документів, які власникові сировини* необхідно буде подати на митницю для одержання Дозволу, з яких основними, мабуть, є зовнішекономконтракт на переробку і технологічні схеми переробки (останні мають містити докладну інформацію про техпроцеси всіх етапів переробки, у тому числі про норми витрати, технологічні відходи (та інші втрати) матеріалів з докладним обґрунтуванням таких даних).

*Або уповноваженій ним особі.

Митники мають видати Дозвіл підприємству безкоштовно — протягом п’яти робочих днів з дати реєстрації відповідної заяви.

Вивчення цих норм і практики їх застосування свідчить, наскільки тернистим є шлях отримання Дозволу на переробку, і на ньому (навіть при «тісному» спілкуванні з митниками) на «заявника» чекають немало бюрократичних проблем. Ознайомтеся, наприклад, у ч. 8 ст. 165 МКУ з причинами, за якими може бути відмовлено у видачі Дозволу, а також з пп. 4—7 розділу V «Особливості виконання митних формальностей відповідно до митних режимів переробки на митній території і переробки поза митною територією» Порядку № 657, і, якщо вам ще це на практиці не траплялось, то все зрозумієте самі.

Строки для переробки встановлюються митниками в Дозволі окремо для кожного конкретного випадку, але при цьому вони не можуть перевищувати вже згадувані граничні 365 днів, починаючи з дня закінчення оформлення документів на вивезення (ст. 166 МКУ). Установлений в Дозволі строк переробки може бути митниками подовжено (але в межах згаданих 365 днів) за письмовою заявою «заявника режиму переробки» і наявності на те причин, підтверджених документально (!).

Митниця має право здійснювати ретельний контроль за обсягами виходу ГП, наприклад, у п. 3 ст. 167 МКУ йдеться про те, що митники можуть самі встановлювати обов’язкові норми виходу ГП, якщо операції з переробки за межами митної території України здійснюються за типовими (однаковими) технічними умовами, а товари і продукти їх переробки мають стабільні характеристики.

 

Еквівалентна компенсація

У ст. 171 МКУ йдеться про ситуації з еквівалентною компенсацією: коли ГП (певну її частину) було виготовлено з використанням переробником замість української сировини своїх так званих еквівалентних товарів (своєї сировини).

Під еквівалентними товарами МКУ тут розуміє іноземні товари, ідентичні за описовими, кількісними і технічними характеристиками українським товарам, що вивозяться для переробки за межами митної території України. Причому в ч. 3 цієї статті дозволяється ввезення до України ГП, отриманої з використанням нерезидентом-виконавцем при переробці своїх «еквівалентних товарів», до вивезення за межі України українських товарів для переробки або до закінчення операцій з їх переробки. При цьому продукти переробки еквівалентних товарів вважаються продуктами переробки українських товарів (ч. 1 ст. 171 МКУ).

Тобто зазначеними нормами фактично узаконено бартер нашої давальницької сировини на аналогічну іноземну, хоча для митних цілей, як бачимо, такі операції бартером не вважаються.

Проте для того, щоб в рамках конкретного контракту можна було вдатися до так званої еквівалентної компенсації (тобто скористатися нормами ст. 171 МКУ), «заявник режиму переробки» має обов’язково вказати «еквівалентні товари» в таблиці 11 (р. 11.2) Додатка до заяви на одержання Дозволу (форму цього Додатка наведено в додатку 4 до Порядку № 657).

 

Завершення митного режиму переробки

Як вже згадувалося вище, митний режим «переробки за межами» завершується, як правило, або імпортом продукту переробки (ГП), або експортом ГП чи сировини, вивезеної для переробки.

При поверненні після переробки ГП на митну територію України до неї застосовується часткове звільнення від обкладення митними платежами, що виражається в тому, що сплаті підлягає не вся їх сума, а позитивна різниця між сумою митних платежів, нарахованою на ГП, і сумою митних платежів, що підлягала б сплаті при імпорті таких товарів (сировини), які було вивезено за межі митної території України для переробки. (При поверненні на територію України залишку непереробленої сировини (у вихідному стані) до неї застосовується повне звільнення від обкладення митними платежами — п. 1 ч. 2 ст. 168 МКУ.)

Якщо ж ГП не повернеться, а реалізовуватиметься за межами України, то, як ми вже згадували, сировину, що пішла на виробництво такої ГП, «давальнику» слід (пере)оформити в митний режим експорту (ст. 169 МКУ).

Згідно зі ст. 170 МКУ залишки і відходи, що утворилися в результаті здійснення операцій з переробки українських товарів за межами митної території України і що залишаються за межами цієї території, митному контролю та митному оформленню не підлягають. (Далі на таких залишках і відходах ми не зупинятимемося, оскільки це окрема тема для серйозного обговорення).

 

Санкції (у тому числі в частині валютного регулювання)

Штраф. За порушення встановленого МКУ (та іншими нормативами) порядку здійснення операцій з переробки товарів (у тому числі за неввезення готової продукції до встановленого в Дозволі строку переробки) у ст. 480 МКУ для давальника-«заявника» передбачено штраф у розмірі 1000 НМДГ (17000 грн.).

Пеня «90 днів» (інвалюта). Щодо валютного регулювання, то тут з огляду на норми Закону № 185 (з урахуванням постанови Правління НБУ від 14.05.2013 р. № 163 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 42, с. 13) проблеми можуть виникати, як мінімум, у двох напрямках:

— по-перше, у разі перерахування переробнику передоплати в іноземній валюті за його послуги працюватиме обмеження щодо строку в 90 днів до моменту фактичного надання послуг (підписання акта);

— по-друге, при порушенні резидентом-«заявником» строку повернення ГП, установленого митницею в Дозволі на переробку, на думку податківців, до такого порушника також застосовуватиметься відповідальність, передбачена ст. 4 Закону № 185.

Про нарахування в такій ситуації пені прямо зазначили податківці в листі ДПСУ від 06.06.2012 р. № 15682/7/22-3317.

Щоправда, на наш погляд, це не коректно, оскільки висновок про застосування у подібній ситуації ст. 4 Закону № 185 (нарахування пені) податківці роблять лише на тій підставі, що у ст. 1 цього Закону було додано фразу щодо того, що при поміщенні товарів у режим переробки строки повернення ГП або товарів визначаються відповідно до МКУ. Водночас відзначимо, що згідно із Законом № 185 пенею карається несвоєчасне перерахування виручки в іноземній валюті, а жодної інвалютної виручки згадані давальницькі операції не передбачають.

Пеня «180 днів» (бартер). Проте це ще не всі «штрафні» радощі: крім того, у ситуаціях, коли розрахунок за переробку здійснюватиметься не коштами, а «натурою» (тобто сировиною або ГП), у цій частині операція стає бартерною. При цьому, незважаючи на те, що зовнішекономдавальницькі договори мають свою специфіку, до таких ситуацій — тобто до згаданої бартерної частини, схоже, мають застосовуватися норми Закону № 351. Принаймні, так вважають податківці, про що прямо й написали в зазначеному вище листі від 06.06.2012 р. І щодо цього висновку, зазначимо, що оскаржити його буде складно.

Нагадаємо: Закон № 351 встановлює покарання у вигляді пені в розмірі 0,3% за кожен день прострочення, якщо імпортну частину бартеру не буде ввезено (або виконано — якщо, як у нашому випадку, йдеться про імпорт робіт/послуг) протягом 180 днів з моменту постачання (виконання) експортної його частини.

Водночас давальницькі операції мають свою специфіку, і митний Дозвіл на переробку може бути видано в тому числі й на строк, що перевищує граничні 180 днів, передбачені для розрахунків за зовнішекономбартером.

Наскільки ж правомірно в ситуації, коли строк Дозволу перевищує 180 днів, нараховувати «давальнику» пеню, починаючи вже з 181 дня з моменту поміщення сировини, призначеної для розрахунків, у режим експорту?

На нашу думку, норми Закону № 351 у такій ситуації необхідно застосовувати з урахуванням норм МКУ як більш пізнього і спеціального (щодо зовнішекономдавальницьких операцій) нормативного акта. Тобто в ситуації, коли строк Дозволу перевищує 180 днів, для цілей початку нарахування «бартерної» пені слід орієнтуватися на строк у Дозволі*.

* Якщо все-таки є бажання перестрахуватися від нарахування пені, починаючи з 180-го дня, то, можливо, варто спочатку передбачити в контракті розрахунок за переробку в інвалюті, а пізніше уже після того, як усю сировину буде поміщено в митний режим переробки, переглянути форму розрахунку з тією метою, щоб експортна ВМД на «розрахункову» частину сировини або ГП було оформлено пізніше, адже 180-денний відлік стартує від дати експортної ВМД.

А от у ситуаціях, коли строк Дозволу менший від 180 днів, на нашу думку, орієнтуватися слід уже на встановлені в Законі № 351 180 днів, оскільки для нарахування пені до перебігу 180 днів з дати експортної ВМД, жодних підстав Закон № 351 не дає. А за порушення строку переробки «давальника» і так буде покарано згідно зі згаданою ст. 480 МКУ (див. вище).

З офіційними відповідями Міндоходів на деякі запитання, пов’язані з митним режимом переробки за межами митної території, можна ознайомитися в підрозділі 204.11 ЄБПЗ.

 

Податок на прибуток

Нас у цій ситуації цікавить лише податковий облік замовника (давальника), оскільки другою стороною за договором є нерезидент.

Оскільки в межах договорів (контрактів) на переробку давальницької сировини право власності на сировину від замовника до переробника не переходить, то сама операція з вивезення давальницької сировини і ввезення ГП на податково-прибутковий облік замовника жодним чином не вплине. Виняток тут можуть становити ситуації з оплатою за переробку не інвалютою, а сировиною, або ситуації зі згаданою вище «еквівалентною компенсацією».

Послуги з переробки. Розглянемо податковий облік витрат на послуги з переробки в замовника при різних варіантах розрахунків за них.

Розрахунок інвалютою. При розрахунку за послуги з переробки в іноземній валюті сума витрат, що включається до собівартості ГП (і надалі — до витрат при реалізації), визначатиметься відповідно до п.п. 153.1.2 ПКУ за курсом НБУ на дату першої з подій: на дату перерахування передоплати або на дату підписання акта.

При цьому датою включення такої суми до собівартості ГП буде дата підписання акта про виконання послуг з переробки.

Датою ж включення цієї суми до витрат (у складі собівартості ГП) для цілей зменшення об’єкта оподаткування згідно з п. 138.4 ПКУ буде дата відображення доходів від реалізації ГП, виробленої з давальницької сировини (дата переходу права власності на ГП до покупця).

При цьому слід мати на увазі, що до 01.09.2013 р. така операція підпадає під норми пп. 153.2.3 і 153.2.2 ПКУ (оскільки контрагент є нерезидентом, тобто неплатником податку на прибуток), а тому вартість послуг з переробки, що включається до витрат, має не перевищувати більше, ніж на 20 % вартість таких послуг, розраховану виходячи зі звичайних цін. (У разі перевищення до витрат потрапить вартість послуг, розрахована виходячи зі звичайних цін).

Починаючи з 01.09.2013 р. згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.2013 р. № 408-VII п. 153.2 ПКУ утратить чинність, і застосовуватимуться норми про трансфертне ціноутворення з оновленої цим Законом ст. 39 ПКУ (докладніше про ці зміни див. у найближчих номерах нашого видання).

Розрахунок сировиною та/або ГП. При розрахунку за переробку сировиною за датою поміщення призначеної для оплати за переробку «розрахункової» частини сировини в митний режим експорту (експортною ВМД) замовник має відобразити її суму в доходах, виходячи з вартості сировини, обумовленої в контракті на переробку (до 01.09.2013 р. — не нижчою за звичайні ціни — у тих ситуаціях, коли контрактна вартість сировини буде нижча за її «звичайноцінову» вартість більш ніж на 20 %*).

* При розрахунку за послуги ГП дохід слід відображати за датою переходу права власності на ГП до переробника (можливо, він теж співпаде з датою експортної ВМД).

Як уже зазначалося, тут контрагент є нерезидентом, тому до 01.09.2013 р. така операція підпадає під «пов’язано-особові» норми п.п. 153.2.3 п.п. 153.2.1) ПКУ, починаючи з цієї дати — див. норми «трансфертної» ст. 39 ПКУ.

При цьому, оскільки ми маємо справу з інвалютною операцією, то перерахунок суми доходу в гривні має здійснюватися за курсом НБУ на дату відвантаження сировини. (Сума доходу містити в собі ПДВ не повинна, оскільки до постачання цієї частини сировини має застосовуватися нульова ставка з ПДВ, про що див. трохи нижче).

У цій ситуації вартість послуг з переробки потрапить одночасно під ще одне звичайноцінове витратне обмеження, що міститься в спеціальному «бартерному» п. 153.10 ПКУ. Відзначимо, що остання норма вже жодних 20 % «люфтів» від звичайних цін не передбачає. Тобто згідно з п.153.10 ПКУ сплачена за бартером вартість послуг, що включається до витрат, не може перевищувати їх вартість, розраховану, виходячи зі звичайних цін.

Водночас до 01.09.2013 р. згідно із загальною нормою, що міститься в п. 39.15 ПКУ, цей 20 % «люфт» має застосовуватися у всіх випадках, що передбачають застосування звичайних цін, — тобто включно і з «бартерним» випадком з п. 153.10 ПКУ. Як застосовуватиметься ця норма з 01.09.2013 р. поки що не зрозуміло, оскільки з цієї дати «звичайних цін», про які йдеться в ній, уже не буде. (Про бартер у сфері ВЕД див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 83, с. 12.)

Еквівалентна компенсація. Тут ситуація з оподаткуванням складається досить загадково.

Фактично маємо бартер української сировини на еквівалентну нерезидентну, тоді як не зовсім зрозуміло, як його можна чітко «висвітлити» документально і відобразити в обліку.

По-перше, відзначимо, що бухгалтер може зробити вигляд, що не знає, чи використовував переробник при виготовленні ГП замість української сировини свої «еквівалентні товари». Щоправда, у ситуації, коли українську сировину ще не «замитнили», а ГП, виготовлену з використанням «еквівалентних товарів» нерезидента, уже ввезено до України і вона надійшла до замовника, відмахнутися від проблеми відображення такого бартеру буде складніше.

По-друге, невідомо, які технологічні нюанси і проблеми могло спричинити «залучення» до виробництва ГП «еквівалентних товарів» (чи змінилися норми витрати сировини тощо). Хіба що переробник надасть докладний звіт, пов’язаний із таким «заміщенням» сировини, але це може викликати додаткові складнощі при відображенні бухгалтером «еквівалентної компенсації».

Якщо ж щодо таких операцій маємо повну інформацію, то доведеться відображати бартер (про особливості податкового відображення якого ми вже розповіли вище, обговорюючи варіант розрахунку за послуги з переробки сировиною або ГП).

Загалом, за можливістю, краще еквівалентну компенсацію просто «не помітити». Тим паче, що в операціях з переробки сировини «там», це буде зробити набагато легше, ніж у ситуаціях, коли давальницька сировина ввозиться «звідти» для переробки в Україні (ми ще поговоримо про це в наступній нашій публікації, присвяченій таким операціям).

Інші витрати. Митні платежі та інші витрати — суми митного збору та інших платежів і витрат, пов’язаних з вивезенням сировини (включаючи витрати на транспортування, завантаження-розвантаження тощо) мають, на нашу думку, включатися до вартості сировини, за винятком того, що піде на сплату за переробку (щодо такої сировини вони увійдуть до витрат на збут). Аналогічні витрати, але вже пов’язані з ввезенням ГП до України і доставкою її замовникові (або за вказаною ним адресою) логічно включати до собівартості ГП.

Водночас креативний бухгалтер може спробувати все (або частину) таких витрат не тягнути до собівартості ГП, а одразу списати на витрати, як інші витрати (які, нагадаємо, згідно з п. 138.5 ПКУ списуються до витрат у періоді їх понесення/нарахування). Обґрунтувати такий підхід можна тим, що п. 138.6 ПКУ, у якому йдеться про те, що до собівартості включається ввізне мито і витрати на доставку і доведення до відповідної («продажної») кондиції, стосується покупних товарів, а не продукції, хай у такому разі — і «не зовсім власного» виробництва…

 

ПДВ

Вивезення сировини. Щодо обкладення ПДВ операцій з вивезення сировини, то та частина сировини, що йде в переробку (включаючи й сировину, що компенсує «еквівалентні товари», використані нерезидентом при переробці), на відміну від оподаткування вивізним митом, ПДВ не обкладається на підставі п. 206.13 ПКУ.

Цим пунктом передбачено, що до операцій з вивезення товарів з митної території України в митному режимі переробки за межами митної території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування (при дотриманні вимог і обмежень, установлених гл. 24 МКУ, що (див. вище) регулює цей митний режим).

Та ж частина сировини, яка призначена для розрахунку за переробку і (як ми згадували вище) має поміщатися в митний режим експорту, обкладається ПДВ за нульовою ставкою на підставі п. 206.4 і п.п. 195.1.1 ПКУ. Те саме стосується і ГП, що пішла для розрахунків (щоправда, експортна ВМД при цьому оформляється лише на давальницьку сировину, що пішла на її виготовлення (ст. 169 МКУ).

Ввезення ГП. Щодо ввезення до України ГП, виготовленої з давальницької сировини, то обкладення ПДВ таких операцій регулює п.п. 206.2.3 ПКУ, і це залежатиме від того, ввозиться ГП до України в межах строку, встановленого Дозволом, чи ні. Передбачене цією нормою ввезення з частковим звільненням від оподаткування стосується, зокрема, товарів, що поміщалися у митний режим переробки за межами митної території України (крім зазначених у п.п. 206.2.2 ПКУ*) і в межах визначеного МКУ строку повертаються на митну територію України. Сплаті в такому разі підлягає додатна різниця між сумами ПДВ, розрахованими виходячи з бази обкладення ГП і бази обкладення сировини, вивезеної з України для переробки, визначеними за правилами, встановленими п. 190.1 ПКУ.

* Цей підпункт говорить про повне звільнення від ПДВ операцій із ввезення товарів, поміщених у зазначений митний режим, але лише щодо тих двох ситуацій, коли (1) товари ввозяться в тому ж самому стані, у якому вивозилися, або ж (2) у відремонтованому стані, тобто ситуацій із ввезенням ГП ця норма не стосується.

Нагадаємо, що п. 190.1 ПКУ говорить про обчислення бази оподаткування ПДВ, виходячи з контрактної вартості, але не нижче митної вартості, визначеної згідно з розд. ІІІ МКУ.

Нагадаємо, що ст. 57 МКУ передбачає низку методів визначення митної вартості товарів, що ввозяться в режимі імпорту (і порядок їх застосування), тому в певних ситуаціях митна вартість може бути більшою від фактурної вартості. А це, природно, має збільшити і розраховану згідно з п.п. 206.2.3 ПКУ базу обкладення ввізним ПДВ продуктів переробки (ГП), які (згідно зі ст. 162 МКУ) ввозяться до України саме в митному режимі імпорту. Тому українському замовникові слід мати на увазі, оскільки варіант з визначенням митної вартості, виходячи із собівартості ГП, на митниці можуть і не обрати.

Не зовсім зрозуміло з норм ПКУМКУ), як має обкладатися ПДВ вартість ГП, що ввозиться до України, якщо ввезення буде здійснене з порушенням встановленого в Дозволі строку.

Схоже, що тоді під обкладення потрапить уся митна вартість ГП, що ввозиться.

 

Бухоблікове

Стисло про відображення в бухобліку.

При вивезенні власної сировини на переробку за кордон вартість сировини, що відображається на балансі замовника, лише переноситься на субрахунок 206 «Матеріали, передані в переробку».

Приклад. За межі України для переробки вивезено 10 т насіння соняшнику собівартістю 12000 грн. за 1 т.

Вартість послуг з переробки 10 т соняшнику складає 9000 євро.

Розрахунок за переробку здійснюється:

а) частково інвалютою (3000);

б) частково сировиною (із собівартістю 24000 грн.);

в) частково готовою продукцією (із собівартістю 26600 грн.).

Далі наводимо найпростіший варіант кореспонденцій, який залежно від низки нюансів, що супроводжують конкретні «давальницькі» ситуації, креативний бухгалтер зможе доповнити/урізноманітнити самостійно (усі суми умовні).

 

Переробка за межами України (облік у замовника)

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума (євро/ грн.)

Податковий облік

дебет

кредит

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Вивезення сировини для переробки (крім її частини, призначеної для оплати послуг)

206

201

96000

2

Митні платежі та інші витрати, понесені при вивезенні сировини, призначеної для переробки

206

 

642, 685

642, 685

311

16000

16000

Включається до вартості сировини

3

Митні платежі та інші витрати, понесені при вивезенні сировини, призначеної для оплати послуг

93

642, 685

4000

4000

4

Підписання акта про виконання послуг з переробки

26*

632

€9000
96120

Включається до собівартості ГП

5

Списання вартості сировини до собівартості ГП

26

206

112000

Вартість сировини включається до собівартості ГП

6

Курсові різниці на суму заборгованості за послуги (у частині, що оплачується грошовими коштами в іноземній валюті)

632

714**

2000

2000

7

Оплата послуг з переробки:
а) інвалютою

б) сировиною

 

 

 

 

 

в) готовою продукцією

 

632 (371***)

362

632

943

362

632

901

 

312

712****

362

201

701****

362

26

 

€3000
34040

€3000
32040

€3000
32040

24000

€3000
32040

€3000
32040

26600

 



32040

 


 



32040

 



 


 


 



24000


 



26600

8

Митний збір та інші витрати, понесені при ввезенні ГП

26

642,685

642, 685

311

21000

21000



Включаються до собівартості ГП

9

Ввізний ПДВ

377

641*****

311

377

10600

10600





* В Інструкції № 291 (див. в описі субрахунку 206) зазначено, що витрати на переробку матеріалів, які оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо по дебету рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки.
** Якщо курсові різниці будуть негативними, то вони нарахуються проводкою: Дт 945 — Кт 632.
*** Якщо спочатку перераховується передоплата, при підписанні акта буде «залікова» проводка:
Дт 632 — Кт 371, і в такому разі курсові різниці не нараховуються, оскільки заборгованість не монетарна.
**** ПДВ не відображаємо, оскільки нульова ставка (оформлюється експортна ВМД). Інші проводки, пов’язані з цією реалізацією, не відображаємо (оскільки відображаються в звичайному порядку).
***** Включення до ПК за умови, що ввезену ГП передбачається використовувати в оподаткованих операціях у межах госпдіяльності замовника.
Крім того, відзначимо, що такий варіант відображення ми вважаємо коректнішим (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 23, с. 12).
Мінфін же вимагає в п. 4.2 Інструкції з бухгалтерського обліку ПДВ (утверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141) відображення здійснювати з нарахуванням суми ввізного ПДВ по кредиту субрахунку 641 (Дт 643 — Кт 641).

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Увійдіть, щоб читати більше! Авторизовані користувачі одержують безкоштовно 5 статей на місяць