Обучение в учебных заведениях: каковы условия налоговорасходности (анализируем нормы абзаца второго п.п. 140.1.3 НКУ)

Обучение в учебных заведениях: каковы условия налоговорасходности
(анализируем нормы абзаца второго п.п. 140.1.3 НКУ)

«Кадры решают все», — сказал однажды известный государственный деятель, придававший кадровой политике большое значение. С этой фразой, ставшей крылатой, трудно спорить. Действительно, квалифицированные специалисты составляют основной капитал любого предприятия. Поэтому большинство работодателей затраты на обучение работников считают хорошими инвестициями в развитие своего бизнеса. Что же представляет собой обучение? На каких условиях затраты на него могут быть отнесены к налоговым расходам предприятия? Ответы на эти и некоторые другие вопросы, дорогие читатели, вы найдете в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Затраты на обучение и/или профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации физических лиц в учебных заведениях могут быть отражены в составе налоговых расходов предприятия. Позволение на это дает абзац второй п.п. 140.1.3 НКУ. Однако при этом он выдвигает ряд условий. Чтобы разобраться в них, давайте вначале расшифруем понятие «обучение», выясним, какие виды учебных заведений существуют, а уже затем перейдем к налогово-учетному порядку отражения «учебных» расходов.

Термин «обучение» охватывает все формы и виды получения образования любого образовательного либо образовательно-квалификационного уровня. То есть любая услуга в сфере образования, получаемая от учебного заведения либо иного юридического лица или физического лица — предпринимателя, имеющих лицензию на предоставление образовательных услуг, подпадает под понятие обучения.

Общие требования к лицензированию деятельности по предоставлению образовательных услуг установлены Порядком № 1019.

Так, образовательными услугами, подлежащими лицензированию, согласно п. 2 Порядка № 1019 могут быть услуги в сфере:

— дошкольного образования (присмотр за детьми дошкольного возраста; воспитание и обучение детей дошкольного возраста; коррекция их психологического и физического развития);

— общего среднего образования (обеспечение получения начального общего образования; базового общего либо полного общего среднего образования);

— внешкольного образования (образовательная деятельность по художественно-эстетическому, туристическо-краеведческому, эколого-натуралистическому, научно-техническому, исследовательско-экспериментальному, физкультурно-спортивному или спортивному, военно-патриотическому, библиотечно-библиографическому, социально-реабилитационному, оздоровительному и гуманитарному направлениям);

— профессионально-технического образования (первичная профессиональная подготовка; переподготовка рабочих, повышение их квалификации; профессионально-техническое обучение; подготовка (в частности, первичная профессиональная), переподготовка и повышение квалификации иностранных граждан);

— высшего образования (подготовка специалистов разных образовательно-квалификационных уровней по направлениям (специальностям), в том числе младших специалистов в высших профессиональных училищах и центрах профессионально-технического образования; военная подготовка студентов высших учебных заведений по программе офицеров запаса; переподготовка по специальностям; расширение профиля (повышение квалификации), специализация; подготовка иностранных граждан к поступлению в вузы; подготовка, переподготовка и повышение квалификации иностранных граждан; подготовка к поступлению в вузы граждан Украины; деятельность по программам иностранных учебных заведений).

Выпускнику государственного или другого аккредитованного (аттестованного) учебного заведения выдается соответствующий документ об образовании установленного образца (ст. 27 Закона об образовании).

Выдачей документа государственного образца завершается также получение определенного образовательно-квалификационного уровня по определенной профессии (пп. 7, 11, 15 Положения № 956, абзац четырнадцатый п. 2.3 Положения № 127) и последипломное образование квалифицированных рабочих (п. 16 Положения № 956).

Образцы документов об образовании утверждены постановлением № 1260.

Наиболее часто предприятия-работодатели пользуются услугами учебных заведений в сфере профессионально-технического и высшего образования. Какие же виды этих учебных заведений существуют?

Отметим, что учебные заведения создаются органами государственной исполнительной власти и органами местного самоуправления, предприятиями, учреждениями, организациями независимо от форм собственности, гражданами (ч. 1 ст. 18 Закона об образовании).

Несмотря на то какое это учебное заведение — государственное, коммунальное или частное, к нему предъявляется требование по обеспечению качества образования в объеме государственных стандартов образования (ч. 3 ст. 18 Закона об образовании). Порядок создания, реорганизации и ликвидации учебно-воспитательных заведений утвержден постановлением КМУ от 05.04.94 г. № 228. Информация о высших учебных заведениях вносится в Государственный реестр высших учебных заведений, который входит в Единую государственную электронную базу по вопросам образования. Положение о ее создании утверждено постановлением КМУ от 13.07.2011 г. № 752.

Среди интересующих нас учебных заведений Закон об образовании выделяет такие (см. табл. 1):

Таблица 1

Виды учебных заведений

О том, к какому типу относится конкретное учебное заведение, можно узнать из его названия, в котором эта информация должна быть обязательно указана (ч. 7 ст. 18 Закона об образовании).

Уверены, вы поняли, что такое обучение и какие виды учебных заведений существуют. Теперь переходим к самым важным для бухгалтера вопросам — налогово-учетным.

Условия налоговорасходности осуществленных затрат на обучение. Затраты на обучение и/или профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации физлиц (как работников, так и лиц, не состоящих с предприятием в трудовых отношениях) относятся к расходам двойного назначения, поэтому могут быть учтены в составе налоговых расходов предприятия при соблюдении определенных условий. Эти условия оговорены в абзаце втором п.п. 140.1.3 НКУ. Укажем их.

1. Обучение производится в отечественном или зарубежном учебном заведении (независимо от формы собственности) — например, высшем или профессионально-техническом (что к ним относится, см. выше в табл. 1 на с. 18).

2. Наличие сертификата об образовании в таких учебных заведениях является обязательным для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности.

Обращаем внимание, что отечественные учебные заведения (вузы и ПТУ) выдают не сертификат, а дипломы об образовании (ст. 9 Закона о высшем образовании, ст. 16 Закона о профтехобразовании, постановление № 1260) — именно их выдача предусмотрена выпускникам аккредитованных отечественных учебных заведений (ст. 27 Закона об образовании). Так что под термином «сертификат об образовании», вероятно, следует понимать документ об образовании с любым названием, подтверждающий получение необходимых навыков и знаний.

Теперь что касается обязательности такого документа для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности. Обосновывать ее субъекту хозяйствования, оплачивающему обучение, нужно ссылками на соответствующие законодательные акты. Например, требования к наличию того или иного образовательно-квалификационного уровня предъявляются лицензионными условиями, если предприятие осуществляет лицензируемый вид деятельности. Так, согласно п. 4.2 Лицензионных условий осуществления туроператорской и турагентской деятельности, утвержденных приказом Госкомпредпринимательства, Министерства культуры и туризма Украины от 11.09.2007 г. № 111/55, в штате туроператора должно насчитываться не менее 50 % специалистов, имеющих стаж работы в области туризма не менее 3 лет или высшее образование в области туризма. Значит, затраты на обучение по специальности «туризмоведение» работника туроператора вполне могут быть включены в налоговые расходы при соблюдении прочих условий, установленных п.п. 140.1.3 НКУ.

В продолжение вопроса об обязательности сертификата об образовании отметим, что требования относительно квалификационного уровня по соответствующим профессиям приводятся и в Справочнике № 336, а также в отраслевых справочниках квалификационных характеристик профессий работников.

Так, если физлицо уже работает на предприятии или работодатель только планирует зачислить его на определенную должность, то, ссылаясь на Справочник № 336, в приказе о направлении на обучение следует обосновать необходимость получения данным лицом документа об образовании. Возьмем, к примеру, юрисконсульта. Такой специалист необходим в деятельности многих предприятий. Согласно Справочнику № 336 для него обязательно полное высшее образование соответствующего направления подготовки не ниже специалиста. Поэтому расходы на обучение по специальности «правоведение» или «международное право» работника, который будет выполнять функции юрисконсульта, можно относить к налоговым расходам (при соблюдении других установленных условий).

Кстати, сегодня можно говорить и о том, что для осуществления хозяйственной деятельности предприятий становится необходимым наличие у бухгалтера сертификата по МСФО. Налоговики считают нелогичным оплату обучения бухгалтера с целью получения им соответствующего сертификата включать в налоговые расходы предприятия на основании «учебного» п.п. 140.1.3 НКУ (см. письмо ГНАУ от 18.01.2012 г. № 731/5/14-1516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 43, с. 12). На их взгляд, сертификат МСФО не является обязательным документом для бухгалтера в соответствии со Справочником № 336. Данный факт также подтвердили Министерство финансов Украины (см. письмо от 13.02.2012 г. № 31-08410-07-29/3418) и Министерство социальной политики Украины (см. письмо от 13.01.2012 г. № 12/13/116-12). Да, действительно, такой сертификат не обязателен для бухгалтера, к тому же учеба по вопросам МСФО не подпадает ни под один вид обучения в соответствии с п.п. 140.1.3 НКУ: профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации, обучение. Однако это не означает, что указанным затратам не суждено получить налоговорасходный статус. Ведь они связаны с хоздеятельностью предприятия, а значит, могут быть включены в налоговые расходы на основании абзаца «г» п.п. 138.10.2 НКУ как расходы на консультационные, информационные, аудиторские и прочие услуги, получаемые для обеспечения хозяйственной деятельности, с отражением в строке 06.1 декларации по налогу на прибыль.

Условие об обязательном наличии определенного образовательно-квалификационного уровня у работника может устанавливаться и специальными нормативно-правовыми актами (см. к примеру, ст. 38 Закона Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР, ст. 15 Закона об оценке).

Наличие документа об образовании по специальности, необходимой в хозяйственной деятельности предприятия, автоматически подтверждает связь с ней осуществленных «учебных» расходов. Другое дело, что такая связь не всегда является прямой. Например, при обучении работников по таким специальностям, как бухгалтер, юрист, менеджер и т. п., расходы можно увеличивать в общем для «образовательных» затрат порядке, поскольку такие специалисты необходимы для ведения хозяйственной деятельности любого предприятия. На это в свое время обращал внимание Госкомпредпринимательства в письме от 11.01.2001 г. № 3-513/80. А сейчас такой вывод поддерживают и специалисты Миндоходов, о чем свидетельствует их консультация в разделе 102.07.10 ЕБНЗ. Что ж, замечательно!

Правда, если вы обратитесь к абзацу пятому п.п. 140.1.3 НКУ, то заметите, что по старинке он требует, чтобы осуществленные «учебные» расходы были связаны с основной деятельностью налогоплательщика. Однако успокоим вас: доказывать такую связь плательщик не обязан. Конструкция п.п. 140.1.3 НКУ позволяет сделать вывод, что условие о необходимости такого доказывания относится лишь к тем расходам, в отношении которых в п.п. 140.1.3 НКУ есть отдельная ссылка, а именно — к расходам на организацию учебно-производственной практики. Для остальных же «учебных» расходов достаточно, чтобы они были осуществлены в рамках хоздеятельности. Правда, специалисты Миндоходов иногда все же продолжают в этом смысле настаивать на связи указанных затрат с основной деятельностью налогоплательщика (см., в частности, консультацию в разделе 102.07.10 ЕБНЗ).

3. С физическим лицом заключен письменный договор (контракт) о том, что такое лицо обязуется отработать у субъекта хозяйствования, оплатившего его обучение (подготовку, переподготовку), после окончания учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет. Такой договор следует заключать независимо от того, состоит физическое лицо с субъектом хозяйствования, оплачивающим его обучение, в трудовых отношениях или нет. В принципе договор о трехлетней отработке обязателен для целей отражения налоговых расходов лишь при обучении в высшем или профессионально-техническом учебном заведении с получением специальности (квалификации).

Как вы поняли, все вышесказанное, с точки зрения Закона № 4312, касается формального профессионального обучения.

Затраты на неформальное профессиональное обучение, на наш взгляд, также имеют шансы быть учтенными в составе налоговых расходов. Если у вас не получится это сделать на основании абзаца второго п.п. 140.1.3 НКУ, то абзац «г» п.п. 138.10.2 НКУ в этом вам точно может помочь. Важно лишь, чтобы уплаченные суммы рассматривались как затраты на информационные или консультационные услуги, соответствующие профилю деятельности предприятия или по общим вопросам.

Другие расходы, сопутствующие «учебным». Обучение работников может осуществляться как с отрывом, так и без отрыва от производства.

Для работников, совмещающих работу с обучением (т. е. обучающихся без отрыва от производства), главой XIV КЗоТ предусмотрен целый ряд льгот. Это и создание работодателем необходимых условий для совмещения работы с обучением, и сохранение заработной платы, и предоставление дополнительных оплачиваемых отпусков, и другие (см. ст. 201 — 220 КЗоТ).

Гарантии и компенсации работникам, обучающимся с отрывом от производства, определены в ст. 122 КЗоТ, ст. 12 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР и уточнены в постановлении № 695. К таким минимальным государственным гарантиям относятся:

— сохранение средней заработной платы на время обучения;

— оплата стоимости проезда работника к месту обучения и обратно;

— выплата суточных за каждый день пребывания в дороге в размере, установленном законодательством для служебных командировок;

— обеспечение на время обучения жильем, а в случае его отсутствия — возмещение расходов на проживание в порядке, установленном для служебных командировок.

Вас наверняка порадует тот факт, что специалисты Миндоходов в целях определения объекта обложения налогом на прибыль к «учебным» расходам относят и затраты, предусмотренные постановлением № 695. Важно лишь подтвердить их соответствующими первичными документами (см. консультацию, размещенную в разделе 102.07.04 ЕБНЗ).

Обучение по одной специальности, а работа — по другой. Может сложиться так, что предприятие некоторое время назад оплатило обучение работника в учебном заведении по специальности, которая на тот момент была необходима в хозяйственной деятельности (например, «информационные управляющие системы и технологии»). «Учебные» затраты на основании абзаца второго п.п. 140.1.3 НКУ были отнесены к налоговым расходам. Однако после окончания вуза такой работник по определенным обстоятельствам будет работать на этом предприятии по другой специальности, например, в должности инженера по надзору за строительством (деятельность предприятия ориентирована на строительство). Думаем, что в сложившейся ситуации ранее отраженные налоговые расходы предприятию придется откорректировать, поскольку теперь они не могут считаться связанными с его хозяйственной деятельностью. А вот если бы это были родственные специальности, налоговые расходы можно было бы сохранить.

Расходы на обучение в декларации по налогу на прибыль. Затраты на обучение можно классифицировать как прочие расходы на основании п.п. 138.12.2 НКУ. А увеличатся они в том отчетном периоде, в котором были фактически осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухучета (п. 138.5 НКУ).

Кстати, заметим, что если срок предоставления образовательных услуг превышает один календарный год, а согласно действующим нормативно-правовым актам заказчик имеет право оплачивать такие услуги частями, то все поэтапные суммы и сроки оплаты устанавливаются в соответствующем договоре (контракте). На это указывает п. 2.1 Порядка предоставления платных образовательных услуг государственными и коммунальными учебными заведениями, утвержденного приказом Министерства образования и науки Украины, Министерства экономики Украины, Министерства финансов Украины от 23.07.2010 г. № 736/902/758.

«Образовательные» расходы специалисты Миндоходов советуют записывать в строку 06.4.39 Приложения ІВ к строке 06.4 декларации по налогу на прибыль (см. консультацию, размещенную в разделе 102.07.10 ЕБНЗ).

Хотя, на наш взгляд, данные расходы целесообразнее отражать в зависимости от направления подготовки обучающегося лица:

— как общепроизводственные — при обучении рабочим профессиям и инженерным специальностям — с включением в строку 05.1 декларации по налогу на прибыль;

— как административные — при обучении в сфере учета, права, экономики, менеджмента и т. п. — с включением в строку 06.1 декларации;

— как сбытовые — при обучении в сфере маркетинга, логистики и т. п. — с включением в строку 06.2 декларации.

Выбор здесь за вами.

Операции по поставке услуг по получению высшего, среднего, профессионально-технического и дошкольного образования, в том числе по обучению аспирантов и докторантов, учебными заведениями, имеющими лицензию на поставку таких услуг, освобождены от обложения НДС. Данная норма закреплена в п.п. 197.1.2 НКУ.

К указанным услугам, в частности, относятся услуги по всем видам образовательной деятельности, поставляемые:

— профессионально-техническими учебными заведениями;

— высшими учебными заведениями I — IV уровней аккредитации, в том числе для получения высшего и последипломного образования.

Если лицензии на предоставление образовательных услуг у субъекта хозяйствования нет, он не имеет права воспользоваться НДС-льготой. Хотя без соответствующей лицензии образовательные услуги не могут предоставляться в принципе.

Так что на налоговый кредит по НДС предприятие, обучающее работника (или неработника) в учебном заведении, рассчитывать не может.

Расходы на обучение, профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации в соответствии с П(С)БУ 16 относятся к расходам текущего периода.

В зависимости от вида и направления обучения такие расходы отражаются на счетах 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

Если предприятие оплачивает обучение работника за срок более месяца (например, вносит плату за семестр или за весь учебный год), бухгалтерский учет таких расходов ведется с использованием счета 39 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета отражается сумма предоплаты за обучение, а по кредиту — списание части расходов на обучение в состав расходов отчетного периода.

Пример. Предприятие в августе 2013 года оплатило обучение работника Кириленко В. И. (кассира) в украинском высшем учебном заведении IV уровня аккредитации за 2013/2014 учебный год (I и II семестры*) в сумме 12000 грн. Работник обучается заочно.

* Согласно п. 4.1 Положения об организации учебного процесса в высших учебных заведениях, утвержденного приказом Министерства образования Украины от 02.06.93 г. № 161, учебный год продолжается 12 месяцев. Начинается он, как правило, 1 сентября и для студентов состоит из учебных дней, дней проведения итогового контроля, экзаменационных сессий, выходных, праздничных и каникулярных дней.

Согласно договору физлицо обязуется отработать на предприятии три года после окончания высшего учебного заведения и получения специальности. Специальность, по которой происходит обучение, связана с хоздеятельностью предприятия.

Стоимость обучения в данном случае не подлежит обложению НДФЛ, так как 12000 грн. < (1610 грн. х 12 месяцев).

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

Таблица 2

Порядок учета расходов на обучение

Надеемся, что количество предприятий, заинтересованных в образованных, хорошо подготовленных кадрах, с каждым годом будет увеличиваться. Поэтому для бухгалтера вопросы, связанные с учетом затрат на обучение, станут привычными и легко решаемыми.