Навчання в навчальних закладах: якими є умови податкововитратності (аналізуємо норми абзацу другого п.п. 140.1.3 ПКУ)

Навчання в навчальних закладах: якими є умови податкововитратності
(аналізуємо норми абзацу другого п.п. 140.1.3 ПКУ)

«Кадри вирішують все», — сказав колись відомий державний діяч, який надавав кадровій політиці велике значення. З цією фразою, що стала крилатою, важко сперечатися. Дійсно, кваліфіковані фахівці є основним капіталом будь-якого підприємства. Тому більшість роботодавців витрати на навчання працівників вважає надійними інвестиціями в розвиток свого бізнесу. Що ж є навчанням? На яких умовах витрати на нього може бути віднесено до податкових витрат підприємства? Відповіді на ці та деякі інші запитання, дорогі читачі, ви знайдете в нашій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації фізичних осіб у навчальних закладах може бути відображено у складі податкових витрат підприємства. Дозвіл на це дає абзац другий п.п. 140.1.3 ПКУ. Проте при цьому він висуває низку умов. Щоб розібратися в них, спочатку розшифруємо поняття «навчання», з’ясуємо, які види навчальних закладів існують, а вже потім перейдемо до податково-облікового порядку відображення «навчальних» витрат.

Термін «навчання» охоплює всі форми і види отримання освіти будь-якого освітнього або освітньо-кваліфікаційного рівня. Тобто будь-яка послуга у сфері освіти, отримана від навчального закладу або іншої юридичної особи чи фізичної особи — підприємця, які мають ліцензію на надання освітніх послуг, підпадає під поняття навчання.

Загальні вимоги до ліцензування діяльності з надання освітніх послуг встановлено Порядком № 1019.

Так, освітніми послугами, що підлягають ліцензуванню, згідно з п. 2 Порядку № 1019 можуть бути послуги у сфері:

— дошкільної освіти (нагляд за дітьми дошкільного віку; виховання й навчання дітей дошкільного віку; корекція їх психологічного і фізичного розвитку);

— загальної середньої освіти (забезпечення здобуття початкової загальної освіти; базової загальної або повної загальної середньої освіти);

— позашкільної освіти (освітня діяльність за художньо-естетичним, туристично-краєзнавчим, еколого-натуралістичним, науково-технічним, дослідницько-експериментальним, фізкультурно-спортивним або спортивним, військово-патріотичним, бібліотечно-бібліографічним, соціально-реабілітаційним, оздоровчим і гуманітарним напрямам);

— професійно-технічної освіти (первинна професійна підготовка; перепідготовка робітників, підвищення їх кваліфікації; професійно-технічне навчання; підготовка (зокрема, первинна професійна), перепідготовка та підвищення кваліфікації іноземних громадян);

— вищої освіти (підготовка фахівців різних освітньо-кваліфікаційних рівнів за напрямами (спеціальностями), у тому числі молодших спеціалістів у вищих професійних училищах і центрах професійно-технічної освіти; військова підготовка студентів вищих навчальних закладів за програмою офіцерів запасу; перепідготовка за спеціальностями; розширення профілю (підвищення кваліфікації), спеціалізація; підготовка іноземних громадян до вступу до ВНЗ; підготовка, перепідготовка та підвищення кваліфікації іноземних громадян; підготовка до вступу до ВНЗ громадян України; діяльність за програмами іноземних навчальних закладів).

Випускнику державного або іншого акредитованого (атестованого) навчального закладу видається відповідний документ про освіту встановленого зразка (ст. 27 Закону про освіту).

Видачею документа державного зразка завершується також здобуття певного освітньо-кваліфікаційного рівня з певної професії (пп. 7, 11, 15 Положення № 956, абзац чотирнадцятий п. 2.3 Положення № 127) і післядипломна освіта кваліфікованих робітників (п. 16 Положення № 956).

Зразки документів про освіту затверджено постановою № 1260.

Найчастіше підприємства-роботодавці користуються послугами навчальних закладів у сфері професійно-технічної та вищої освіти. Які ж види цих навчальних закладів існують?

Відзначимо, що навчальні заклади створюються органами державної виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, підприємствами, установами, організаціями незалежно від форм власності, громадянами (ч. 1 ст. 18 Закону про освіту).

Незважаючи на те, який це навчальний заклад — державний, комунальний або приватний, до нього висувається вимога щодо забезпечення якості освіти в обсязі державних стандартів освіти (ч. 3 ст. 18 Закону про освіту). Порядок створення, реорганізації та ліквідації навчально-виховних закладів затверджено постановою КМУ від 05.04.94 р. № 228. Інформація про вищі навчальні заклади вноситься до Державного реєстру вищих навчальних закладів, що входить до Єдиної державної електронної бази з питань освіти. Положення про її створення затверджено постановою КМУ від 13.07.2011 р. № 752.

Серед тих навчальних закладів, що цікавлять нас, Закон про освіту виділяє такі (див. табл. 1):

Таблиця 1

Види навчальних закладів

Про те, до якого типу належить конкретний навчальний заклад, можна дізнатися з його назви, у якій цю інформацію має бути обов’язково зазначено (ч. 7 ст. 18 Закону про освіту).

Упевнені, ви зрозуміли, що таке навчання і які види навчальних закладів існують. Тепер переходимо до найважливіших для бухгалтера питань — податково-облікових.

Умови податкововитратності здійснених витрат на навчання. Витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації фізосіб (як працівників, так і осіб, які не перебувають з підприємством у трудових відносинах) відносяться до витрат подвійного призначення, тому можуть бути зараховані до складу податкових витрат підприємства при дотриманні певних умов. Ці умови застережено в абзаці другому п.п. 140.1.3 ПКУ. Зазначемо їх.

1. Навчання здійснюється у вітчизняному або закордонному навчальному закладі (незалежно від форми власності) — наприклад, вищому або професійно-технічному (які види до них належать, див. вище в табл. 1 на с. 18).

2. Наявність сертифіката про освіту в таких навчальних закладах є обов’язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності.

Звертаємо увагу, що вітчизняні навчальні заклади (ВНЗ та ПТУ) видають не сертифікат, а дипломи про освіту (ст. 9 Закону про вищу освіту, ст. 16 Закону про профтехосвіту, постанова № 1260) — саме їх видачу передбачено випускникам акредитованих вітчизняних навчальних закладів (ст. 27 Закону про освіту). Отже, під терміном «сертифікат про освіту», ймовірно, слід розуміти документ про освіту з будь-якою назвою, що підтверджує здобуття необхідних навичок і знань.

Тепер щодо обов’язковості такого документа для виконання певних умов ведення господарської діяльності. Обґрунтовувати її суб’єкту господарювання, який оплачує навчання, потрібно посиланнями на відповідні законодавчі акти. Наприклад, вимоги до наявності того або іншого освітньо-кваліфікаційного рівня висуваються ліцензійними умовами, якщо підприємство здійснює ліцензований вид діяльності. Так, згідно з п. 4.2 Ліцензійних умов здійснення туроператорскої та турагентської діяльності, затверджених наказом Держкомпідприємництва, Міністерства культури і туризму України від 11.09.2007 р. № 111/55, у штаті туроператора повинно налічуватися не менше 50 % фахівців, які мають стаж роботи у галузі туризму не менше 3 років або вищу освіту в галузі туризму. Отже, витрати на навчання за спеціальністю «туризмознавство» працівника туроператора цілком може бути включено до податкових витрат при дотриманні інших умов, встановлених п.п. 140.1.3 ПКУ.

На продовження питання про обов’язковість сертифіката про освіту відзначимо, що вимоги щодо кваліфікаційного рівня з відповідних професій наведено й у Довіднику № 336, а також у галузевих довідниках кваліфікаційних характеристик професій працівників.

Так, якщо фізособа вже працює на підприємстві або роботодавець лише планує зарахувати її на певну посаду, то, посилаючись на Довідник № 336, у наказі про направлення на навчання слід обґрунтувати необхідність отримання цією особою документа про освіту. Візьмемо, наприклад, юрисконсульта. Такий фахівець необхідний у діяльності багатьох підприємств. Згідно з Довідником № 336 для нього обов’язковою є повна вища освіта відповідного напряму підготовки не нижче спеціаліста. Тому витрати на навчання за спеціальністю «правознавство» або «міжнародне право» працівника, який виконуватиме функції юрисконсульта, можна відносити до податкових витрат (при дотриманні інших встановлених умов).

До речі, сьогодні можна говорити і про те, що для здійснення господарської діяльності підприємств стає необхідною наявність у бухгалтера сертифіката з МСФЗ. Податківці вважають, що нелогічно оплату навчання бухгалтера з метою отримання ним відповідного сертифіката включати до податкових витрат підприємства на підставі «навчального» п.п. 140.1.3 ПКУ (див. лист ДПАУ від 18.01.2012 р. № 731/5/14-1516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 43, с. 12). На їх погляд, сертифікат МСФЗ не є обов’язковим документом для бухгалтера відповідно до Довідника № 336. Цей факт також підтвердили Міністерство фінансів України (див. лист від 13.02.2012 р. № 31-08410-07-29/3418) і Міністерство соціальної політики України (див. лист від 13.01.2012 р. № 12/13/116-12). Так, дійсно, такий сертифікат не є обов’язковим для бухгалтера, до того ж навчання з питань МСФЗ не підпадає під жодний вид навчання відповідно до п.п. 140.1.3 ПКУ: професійну підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації, навчання. Проте це не означає, що зазначені витрати не зможуть отримати податкововитратний статус. Адже вони пов’язані з госпдіяльністю підприємства, а значить, їх може бути включено до податкових витрат на підставі абзацу «г» п.п. 138.10.2 ПКУ як витрати на консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, отримані для забезпечення господарської діяльності, з відображенням у рядку 06.1 декларації з податку на прибуток.

Умова про обов’язкову наявність певного освітньо-кваліфікаційного рівня у працівника може встановлюватися і спеціальними нормативно-правовими актами (див. наприклад, ст. 38 Закону України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР, ст. 15 Закону про оцінку).

Наявність документа про освіту за спеціальністю, необхідною у господарській діяльності підприємства, автоматично підтверджує зв’язок з нею здійснених «навчальних» витрат. Інша справа, що такий зв’язок не завжди є прямим. Наприклад, при навчанні працівників за такими спеціальностями, як бухгалтер, юрист, менеджер тощо, витрати можна збільшувати у загальному для «освітніх» витрат порядку, оскільки такі фахівці необхідні для ведення господарської діяльності будь-якого підприємства. На це свого часу звертав увагу Держкомпідприємництва в листі від 11.01.2001 р. № 3-513/80. А зараз такий висновок підтримують і фахівці Міндоходів, про що свідчить їх консультація в розділі 102.07.10 ЄБПЗ. Що ж, чудово!

Щоправда, якщо ви звернетеся до абзацу п’ятого п.п. 140.1.3 ПКУ, то побачите, що по-старому він вимагає, щоб здійснені «навчальні» витрати було пов’язано з основною діяльністю платника податків. Проте заспокоїмо вас: доводити такий зв’язок платник не зобов’язаний. Конструкція п.п. 140.1.3 ПКУ дозволяє зробити висновок, що умова про необхідність такого доведення відноситься лише до тих витрат, щодо яких в п.п. 140.1.3 ПКУ є окреме посилання, а саме — до витрат на організацію навчально-виробничої практики. Для інших же «навчальних» витрат достатньо, щоб їх було здійснено в межах госпдіяльності. Щоправда, фахівці Міндоходів інколи все ж продовжують у цьому сенсі наполягати на зв’язку зазначених витрат з основною діяльністю платника податків (див., зокрема консультацію в розділі 102.07.10 ЄБПЗ).

3. З фізичною особою укладено письмовий договір (контракт) про те, що така особа зобов’язалася відпрацювати в суб’єкта господарювання, який сплатив її навчання (підготовку, перепідготовку) після закінчення навчального закладу і здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років. Такий договір слід укладати незалежно від того, перебуває фізична особа із суб’єктом господарювання, який оплачує її навчання, у трудових відносинах чи ні. У принципі, договір про трирічне відпрацювання обов’язковий для цілей відображення податкових витрат лише при навчанні у вищому або професійно-технічному навчальному закладі із здобуттям спеціальності (кваліфікації).

Як ви зрозуміли, все вищезазначене, з точки зору Закону № 4312, стосується формального професійного навчання.

Витрати на неформальне професійне навчання, на наш погляд, також мають шанси бути врахованими у складі податкових витрат. Якщо у вас не вийде це зробити на підставі абзацу другого п.п. 140.1.3 ПКУ, то абзац «г» п.п. 138.10.2 ПКУ у цьому вам точно може допомогти. Важливо лише, щоб сплачені суми розглядалися як витрати на інформаційні або консультаційні послуги, що відповідають профілю діяльності підприємства або за загальними питаннями.

Інші витрати, що супроводжують «навчальні». Навчання працівників може здійснюватися як з відривом, так і без відриву від виробництва.

Для працівників, які поєднують роботу з навчанням (тобто які навчаються без відриву від виробництва), главою XIV КЗпП передбачено низку пільг. Це і створення роботодавцем необхідних умов для поєднання роботи з навчанням, і збереження заробітної плати, і надання додаткових оплачуваних відпусток, та інші (див. ст. 201 — 220 КЗпП).

Гарантії та компенсації працівникам, які навчаються з відривом від виробництва, визначено в ст. 122 КЗпП, ст. 12 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР і уточнено в постанові № 695. До таких мінімальних державних гарантій належать:

— збереження середньої заробітної плати на час навчання;

— оплата вартості проїзду працівника до місця навчання і назад;

— виплата добових за кожен день перебування в дорозі в розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень;

— забезпечення на час навчання житлом, а в разі його відсутності — відшкодування витрат на проживання в порядку, встановленому для службових відряджень.

Вас, напевно, порадує той факт, що фахівці Міндоходів у цілях визначення об’єкта оподаткування на прибуток до «навчальних» витрат відносять і витрати, передбачені постановою № 695. Важливо лише підтвердити їх відповідними первинними документами (див. консультацію, розміщену в розділі 102.07.04 ЄБПЗ).

Навчання за однією спеціальністю, а робота — за іншою. Може статися так, що підприємство оплатило навчання працівника в навчальному закладі за спеціальністю, що була необхідна в господарській діяльності (наприклад, «інформаційні управляючі системи та технології»). «Навчальні» витрати на підставі абзацу другого п.п. 140.1.3 ПКУ було віднесено до податкових витрат. Проте після закінчення ВНЗ такий працівник через певні обставини працюватиме на цьому підприємстві за іншою спеціальністю, наприклад, на посаді інженера з нагляду за будівництвом (діяльність підприємства орієнтовано на будівництво). Думаємо, що в ситуації, що склалася, раніше відображені податкові витрати підприємству доведеться відкоригувати, оскільки тепер вони не можуть вважатися пов’язаними з його господарською діяльністю. А от якби це були споріднені спеціальності, податкові витрати можна було б зберегти.

Витрати на навчання в декларації з податку на прибуток. Витрати на навчання можна класифікувати як інші витрати на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ. А збільшаться вони в тому звітному періоді, у якому їх було фактично здійснено, відповідно до правил ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ).

До речі, відзначимо: якщо строк надання освітніх послуг перевищує один календарний рік, а згідно з чинними нормативно-правовими актами замовник має право оплачувати такі послуги частинами, то всі поетапні суми та строки оплати встановлюються у відповідному договорі (контракті). На це вказує п. 2.1 Порядку надання платних освітніх послуг державними та комунальними навчальними закладами, затвердженого наказом Міністерства освіти і науки України, Міністерства економіки України, Міністерства фінансів України від 23.07.2010 р. № 736/902/758.

«Освітні» витрати фахівці Міндоходів радять записувати до рядка 06.4.39 Додатка ІВ до рядка 06.4 декларації з податку на прибуток (див. консультацію, розміщену в розділі 102.07.10 ЄБПЗ).

Хоча, на наш погляд, ці витрати доцільніше відображати залежно від напряму підготовки особи-учня:

— як загальновиробничі — при навчанні робітничим професіям і інженерним спеціальностям — з включенням до рядка 05.1 декларації з податку на прибуток;

— як адміністративні — при навчанні у сфері обліку, права, економіки, менеджменту тощо — з включенням до рядка 06.1 декларації;

— як збутові — при навчанні у сфері маркетингу, логістики тощо — з включенням до рядка 06.2 декларації.

Вибір тут за вами.

Операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної і дошкільної освіти, у тому числі з навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, звільнено від обкладення ПДВ. Цю норму закріплено в п.п. 197.1.2 ПКУ.

До зазначених послуг, зокрема належать послуги з усіх видів освітньої діяльності, що поставляються:

— професійно-технічними навчальними закладами;

— вищими навчальними закладами I — IV рівнів акредитації, у тому числі для здобуття вищої та післядипломної освіти.

Якщо ліцензії на надання освітніх послуг у суб’єкта господарювання немає, він не має права скористатися ПДВ-пільгою. Хоча без відповідної ліцензії освітні послуги не можуть надаватися в принципі.

Отже, на податковий кредит з ПДВ підприємство, що навчає працівника (або непрацівника) у навчальному закладі, розраховувати не може.

Витрати на навчання, професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації відповідно до П(С) БО 16 відносяться до витрат поточного періоду.

Залежно від виду і напряму навчання такі витрати відображаються на рахунках 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Якщо підприємство оплачує навчання працівника за строк більше місяця (наприклад, вносить плату за семестр або за весь навчальний рік), бухгалтерський облік таких витрат ведеться з використанням рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом цього рахунка відображається сума передоплати за навчання, а за кредитом — списання частини витрат на навчання до складу витрат звітного періоду.

Приклад. Підприємство в серпні 2013 року сплатило навчання працівника Кириленка В. І. (касира) в українському вищому навчальному закладі IV рівня акредитації за 2013/2014 навчальний рік (I і II семестри*) в сумі 12000 грн. Працівник навчається заочно.

* Згідно з п. 4.1 Положення про організацію навчального процесу у вищих навчальних закладах, затвердженого наказом Міністерства освіти України від 02.06.93 р. № 161, навчальний рік триває 12 місяців. Починається він, як правило, 1 вересня і для студентів складається з навчальних днів, днів проведення підсумкового контролю, екзаменаційних сесій, вихідних, святкових і канікулярних днів.

Згідно з угодою фізособа зобов’язалася відпрацювати на підприємстві три роки після закінчення вищого навчального закладу і здобуття спеціальності. Спеціальність, за якою відбувається навчання, пов’язана з госпдіяльністю підприємства.

Вартість навчання в такому разі не підлягає обкладенню ПДФО, оскільки 12000 грн. < (1610 грн. х 12 місяців).

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 2

Порядок обліку витрат на навчання

Сподіваємося, що кількість підприємств, зацікавлених в освічених, добре підготовлених кадрах з кожним роком збільшуватиметься. Тому для бухгалтера питання, пов’язані з обліковуванням витрат на навчання, стануть звичними і легковирішуваними.