Операции с давальческим сырьем в сфере ВЭД (ввоз)

Операции с давальческим сырьем в сфере ВЭД (ввоз)

Не так давно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 66) мы писали об изменившихся правилах игры в области давальческих операций в сфере ВЭД и, в частности, подробно рассматривали операции с вывозом и переработкой сырья за пределами Украины. Сегодня предметом нашего анализа будут операции по ввозу и переработке иностранного сырья на таможенной территории Украины.

Алексей ПАВЛЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI.

Порядок № 657 — Порядок выполнения таможенных формальностей в соответствии с заявленным таможенным режимом, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 31.05.2012 г. № 657.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Рассматриваемые операции в ТКУ регулирует глава 23.

Режим переработки на таможенной территории определен в ст. 147 ТКУ как таможенный режим, согласно которому иностранные товары подвергаются в установленном законодательством порядке переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности*, при условии дальнейшего реэкспорта продуктов переработки.

* Об этих мерах — см. в предыдущей статье («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 66, с. 27).

При этом, как и в ситуациях с вывозом давальческого сырья, ТКУ предусматривает «безреэкспортный» вариант — в ч. 1 ст. 160 ТКУ альтернативой реэкспорту может быть помещение конечного продукта в другой таможенный режим.

Статья 150 ТКУ к операциям по переработке относит как собственно переработку товаров (включая: обработку, монтаж, демонтаж, использование отдельных товаров, которые способствуют или облегчают процесс изготовления продуктов переработки), так и ремонт товаров (в том числе модернизацию, восстановление и регулирование, калибровку). Вопросы, связанные с ремонтом товаров, мы в данной публикации не затрагиваем.

Часть 3 ст. 150 ТКУ регулирует вопрос участия в процессе переработки субподрядчиков — согласно этой норме субподрядчики могут выполнять как отдельные операции по переработке давальческого сырья, так и вообще весь цикл переработки — по поручению предприятия, которому таможней выдано разрешение на переработку (далее — Разрешение**).

** Подробнее о Разрешении см. далее в тексте статьи.

Но — при условии обязательного включения/вписывания субподрядчиков в Разрешение или получения на них отдельных Разрешений. При этом за соблюдение порядка переработки ответственность перед таможенниками нести будет предприятие — подрядчик, на которого выписано «основное» Разрешение.

Если давальческий контракт предполагает расчет за переработку (полностью или частично) производить сырьем, то такая часть сырья сразу должна оформляться в таможенном режиме импорта — по аналогии с расчетом за переработку готовой продукцией (далее — ГП) — см. ч. 1 ст. 155 ТКУ.

В ч. 1 ст. 148 ТКУ указано, что помещение товаров в таможенный режим переработки на таможенной территории осуществляется с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами.

Согласно п.п. 1 ч. 1 ст. 284 ТКУ для товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории, применяется условное полное освобождение от ввозной таможенной пошлины. Этой норме вторит ч. 12 ст. 286 ТКУ (но при этом в ней уже делается оговорка, что в случае выпуска в свободное обращение продуктов переработки, полученных из товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории, ввозная пошлина подлежит уплате).

Право вводить запреты и ограничения на данные операции по переработке ТКУ предоставил Кабмину (см. ч. 3 ст. 148 ТКУ), на основании чего Кабмин постановлением от 27.03.2013 г. № 295 утвердил новый Перечень товаров, помещение которых в режим переработки на таможенной территории Украины запрещается.

Данный перечень содержит три позиции:

1) мясо и съедобные субпродукты (группа 02 УКТ ВЭД);

2) одежду и другие изделия, бывшие в употреблении (код УКТ ВЭД — 6309 00 00);

3) товары, в результате переработки которых получаются продукты переработки (кроме остатков и отходов, указанных в ст. 157 ТКУ) по кодам согласно УКТ ВЭД, которые определены в ст. 1 Закона Украины «О ставках вывозной (экспортной) пошлины на лом легированных черных металлов, лом цветных металлов и полуфабрикаты с их использованием» от 13.12.2006 г. № 441-V.

Кроме того, Кабмин определил также и Перечень товаров, при ввозе для переработки которых должно быть осуществлено обязательное финансовое обеспечение уплаты таможенных платежей — см. постановление КМУ от 21.05.2012 г. № 461 (отметим, что данный перечень — не исчерпывающий).

Основные моменты, касающиеся получения Разрешения, уже были изложены нами в аналогичном разделе предыдущей статьи (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 66, с. 30).

Для операций по ввозу сроки для переработки таможенниками в Разрешении устанавливаются отдельно для каждого конкретного случая, но не могут превышать те же предельные 365 дней, начиная с дня окончания оформления документов на ввоз сырья (ст. 151 ТКУ). Установленный в Разрешении срок переработки может быть таможенниками продлен (но в пределах упомянутых 365 дней) по письменному заявлению «заявителя режима переработки» и наличии на то причин, подтвержденных документально.

Перечень документов, который необходимо представить на таможню для получения Разрешения, аналогичен случаю с вывозом сырья, добавились разве что контракты с субподрядчиками (в случае привлечения оных).

Разрешение должно бесплатно выдаваться переработчику в течение тех же пяти рабочих дней от даты подачи на таможню заявления и необходимых для получения Разрешения документов.

Проблем с его получением, безусловно, будет не меньше, чем в ситуациях с вывозом сырья — так как при переработке в Украине такие процессы гораздо легче попадают под бдительное око таможенников (см. в разд. V «Особенности выполнения таможенных формальностей в соответствии с таможенными режимами переработки на таможенной территории и переработки вне таможенной территории» Порядка № 657).

Причины отказа в выдаче Разрешения см. в ч. 8 ст. 149 ТКУ.

О том, что собой представляет «эквивалентная компенсация» и «эквивалентные товары», читатель уже имеет определенное представление (так как мы уже касались этого новшества в таком же разделе предыдущей статьи).

В отношении операций по ввозу данные вопросы регулирует ст. 158 ТКУ. Для данного таможенного режима эквивалентными товарами считаются украинские и иностранные товары, идентичные по описательным, количественным и техническим характеристикам иностранным товарам, которые они заменяют, ввезенным для переработки на таможенной территории Украины. А продукты, полученные в результате переработки эквивалентных товаров, считаются продуктами переработки иностранных товаров.

Чтобы в рамках конкретного контракта можно было прибегнуть к эквивалентной компенсации (т. е. воспользоваться нормами ст. 158 ТКУ), при этом режиме (так же, как и при вывозе сырья) «заявитель режима переработки» должен обязательно указать «эквивалентные товары» в таблице 11 (р. 11.2) Приложения к заявлению на получение Разрешения (форма этого Приложения приведена в приложении 4 к Порядку № 657).

И хотя «применение» эквивалентной компенсации и сулит сторонам определенные выгоды (можно избежать простоя, вписаться в срок переработки, установленный в Разрешении, и даже, в конце-концов, — ввезти часть импортного сырья, которое пойдет на собственные нужды, без уплаты ввозного НДС!), тем не менее, такие операции могут вызывать определенные проблемы при их отражении в учете и даже приводить к некоторым налоговым потерям (о чем — см. ниже). Поэтому прежде чем «применять» эквивалентную компенсацию в таких операциях, переработчику стоит предварительно взвесить все «за» и «против».

Согласно ст. 160 ТКУ завершением таможенного режима переработки должны являться (как мы уже упоминали) реэкспорт продуктов переработки или же помещение таковых в иной таможенный режим (например, в таможенный режим импорта).

В этой связи отметим, что в ситуациях, когда контракт предусматривает проведение расчета за переработку конечным продуктом (ГП), следует руководствоваться нормами ст. 155 ТКУ, где указано, что такие продукты подлежат таможенному оформлению в режиме импорта с обложением таможенными платежами (и применением мер нетарифного регулирования).

Данный (неденежный) вариант расчета за переработку, так же как и упомянутый выше вариант с расчетом сырьем, превращает операцию по расчету в бартерную. Вариант с расчетом ГП, в отличие от варианта с расчетом сырьем, позволяет отсрочить уплату «ввозных» таможенных платежей до окончания процесса переработки.

В то же время при натуральном расчете за переработку желательно сопоставить таможенное обложение сырья с аналогичным обложением ГП и уже после этого принимать решение, что (сырье или ГП) будет определено в контракте предметом расчета за переработку.

Закрытие таможенного режима переработки также возможно и в случае реализации нерезидентом-заказчиком ГП на таможенной территории Украины.

Однако согласно ч. 2 той же ст. 155 ТКУ такое возможно только через зарегистрированное в Украине представительство нерезидента-заказчика. Причем, в таком случае на это представительство (а не на переработчика) ТКУ возлагает обязанность по декларированию продуктов переработки (ГП) для свободного оборота.

В этих перечисленных выше двух случаях реэкспорта ГП не будет, но при своевременном таможенном оформлении ГП нарушений порядка переработки (и срока, установленного в Разрешении) быть не должно.

Что же касается остатков и отходов, которые образовались в процессе переработки, то эти вопросы регулирует ст. 157 ТКУ (но на них мы в этом материале не концентрируемся).

Все изложенное в соответствующем разделе предыдущей статьи (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 66, с. 31 — 32) относительно возможных санкций, связанных с выполнением контракта на переработку давальческого сырья, распространимо и на контракты по переработке сырья в Украине*.

* За исключением, разве что, письма ГНСУ от 06.06.2012 г. № 15682/7/22-3317 — в той его (незаконной) части, где речь идет о начислении пени за несвоевременный возврат ГП из-за границы.

Отличие будет лишь в том, что валютная пеня (согласно ст. 4 Закона «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР) может начисляться в таких операциях в случае неоплаты услуг по переработке в течение 90 дней с даты составления акта (естественно, если контракт предусматривает денежный расчет за переработку).

В данной ситуации нам интересен налоговый учет у переработчика (так как заказчиком выступает нерезидент**).

** А вопросы обложения у постоянного представительства нерезидента операций по таможенной очистке и реализации в Украине ГП, изготовленной резидентом-переработчиком, выходят за рамки данной публикации.

Сырье и готовая продукция. В связи с тем, что право собственности ни на сырье, ни на ГП к переработчику не переходит (это подтверждает и то, что данные субстанции в бухучете отражаются у него за балансом), то операции получения сырья в переработку и возврата заказчику ГП никак на налоговый учет переработчика не повлияют.

Исключение здесь могут составлять только ситуации, когда расчет за переработку производится по бартеру (частью сырья или ГП), о которых — чуть ниже.

Услуги (доходы). Рассмотрим отражение в налоговом учете ситуации с денежной и неденежной оплатой услуг по переработке.

Оплата инвалютой. Поскольку речь в этом случае идет об операциях, выраженных в инвалюте, то сумма дохода здесь должна определяться согласно специальному («инвалютному») п.п. 153.1.1 НКУ — в гривнях по курсу НБУ на дату первого из событий: подписания акта на выполнение услуг по переработке или получения предварительной оплаты за упомянутые услуги.

При этом датой отражения такого дохода в налоговом (и в бухгалтерском) учете в любом случае будет — согласно п. 137.1 НКУ — дата составления (подписания) акта (или другого документа), оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства.

То есть, когда первым событием будет предоплата за услуги, то при отражении по дате подписания акта дохода его сумма должна определяться по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты.

Если же предоплата была частичной, то при отражении (по дате акта) дохода его сумма будет исчисляться по разным курсам: с применением (к соответствующей части) курсов НБУ, как на дату получения частичной предоплаты, так и на дату подписания акта.

В ситуации же, когда первым событием будет дата подписания акта (сумма дохода определяется по курсу НБУ на эту дату), на сумму дебиторской (монетарной) задолженности еще будут в налоговом (и бухгалтерском) учете начисляться курсовые разницы: на дату баланса и/или на дату проведения расчетов (согласно п.п. 153.1.4 НКУ и п. 7 и 8 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193).

Кроме того, обращаем внимание, что поскольку в данных операциях второй стороной является нерезидент (т. е. — неплательщик налога на прибыль), то до 01.09.2013 г. сумма дохода должна исчисляться с учетом норм пп. 153.2.3 и 153.2.1 НКУ.

Начиная с 01.09.2013 г. ограничения п. 153.2 НКУ перестанут действовать, и при исчислении дохода следует учитывать нормы обновленной ст. 39 НКУ о трансфертном ценообразовании (если операция будет по своим критериям подпадать под ее действие)*.

(В то же время на отражение суммы дохода в бухучете это не повлияет — здесь сумма дохода в любом случае должна быть фактической.)

Оплата неденежная (сырьем или ГП). В этом случае сумма дохода от услуг по переработке будет определяться по курсу НБУ к иностранной валюте (в которой определяется стоимость бартерной части контракта**) на дату подписания акта о выполнении услуг. Независимо от того, когда была осуществлена поставка сырья или ГП.

** Согласно ч. 2 ст. 1 Закона Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в области внешнеэкономической деятельности» от 23.12.98 г. № 351-XIV во внешнеэкономическом бартерном договоре должна указываться общая стоимость экспортируемых и импортируемых товаров, работ, услуг — с обязательным выражением ее в инвалюте, отнесенной НБУ к первой группе Классификатора инвалют.

Расходы по услугам. Моментом отражения расходов, включаемых в себестоимость давальческих услуг, является дата отражения дохода от реализации таких услуг (п. 138.4 НКУ). Прочие расходы, не включаемые в себестоимость, включаются в затраты в периоде их понесения/начисления (п. 138.5 НКУ).

Напомним еще об одном ограничении, которое с начала «трансфертноценовой» эры (с 01.09.2013 г.) уже перестанет действовать.

Речь ведем об ограничении, предусмотренном для давальческих операций в п.п. 153.2.6 НКУ для расходов, связанных с услугами по переработке. В данном подпункте установлено, что расходы плательщика, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким налогоплательщиком лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена. Если исходить из того, что в данной норме имеется союз «или», то можно сделать фискальный вывод, что это затратное ограничение распространяется на любые операции с давальческим сырьем. Но, к счастью, налоговики в консультациях в ЕБНЗ (подкатегория 102.14) и в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 45, с. 32 растолковали данное ограничение нефискально — что оно касается только давальческих операций, осуществляемых плательщиком со связанными лицами***.

Поэтому если нерезидент-заказчик не является по отношению к переработчику связанным лицом, то на это ограничение можно особо внимания не обращать.

Расходы по сырью/ГП, полученным в оплату. Тот факт, что при отражении расходов до 01.09.2013 г. по сырью/ГП следует учитывать их обычные цены — неоспорим. Вопрос о том, какие нормы здесь применять — пп. 153.2.3 и 153.2.2 НКУ или же специальный «бартерный» п. 153.10 НКУ, мы уже рассмотрели в предыдущей статье, и, в принципе, пришли к выводу, что особого значения это не имеет, так как если отклонение договорных цен от обычных (в большую сторону) будет более чем на 20 %, то в затраты попадет стоимость сырья/ГП, исчисленная по обычным ценам.

С 01.09.2013 г. останется только ограничение из п. 153.10 НКУ, однако механизм его грядущего применения в свете нового определения «обычной цены» пока не ясен. С упомянутой даты также следует учитывать нормы «трансфертной» ст. 39 НКУ (если такие операции под нее подпадут).

Что же касается переходных расходных операций — когда расходы, включаемые в себестоимость, произведены до 01.09.2013 г., а списание их в затраты (при реализации) происходит уже после отмены ограничений из п. 153.2 НКУ, то, по нашему мнению, эти «обычноценовые» ограничения «ретроспективно» применяться не должны (подробнее об этом см. в следующем выпуске газеты).

Эквивалентная компенсация. При переработке сырья в Украине случаи с эквивалентной компенсацией «не заметить» бухгалтеру будет намного сложнее, чем в ситуациях с переработкой «там». Поэтому проблемы с отражением ее в налоговом и бухгалтерском учете решать придется.

Несмотря на то что на таможне такие операции продолжают квалифицироваться как давальческие, для целей отражения в налоговом и бухгалтерском учете они становятся бартерными. Ведь вовлеченные в переработку «эквивалентные товары» (как правило) будут числиться у переработчика на балансе, поэтому небартерное отражение эквивалентной компенсации будет выглядеть не очень корректно*.

* Ведь «эквивалентные товары» абсолютно не вписываются в применяемые в НКУ термины «давальческое сырье» и «операции с давальческим сырьем».

Один из вопросов, который законодательство не проясняет, — это когда «эквивалентные товары» должны исчезнуть с баланса переработчика — то ли сразу при передаче их в производство, то ли когда-то позднее. Мы склоняемся к тому, что сразу (в момент передачи в переработку) они должны «уйти» у переработчика за баланс — с одновременным отражением дохода от такого бартера.

Сырье нерезидента, полученное взамен использованных переработчиком «эквивалентных товаров», должно (по нашему мнению) приходоваться по контрактной стоимости, и в этой ситуации вполне возможно возникновение разницы в стоимостях («эквивалентных товаров», ушедших на производство ГП, и давальческого сырья нерезидента, которое эти товары скомпенсировало). При этом, по нашему мнению, до 01.09.2013 г. в налоговом учете должны применяться и доходные, и затратные «обычноценовые» ограничения (из упомянутых пп. 153.2 и 153.10 НКУ). Вследствие чего в налоговом учете при осуществлении эквивалентной компенсации из-за применения обычных цен могут быть негативные налоговые последствия (в виде завышения доходов и/или занижения затрат).

В таких ситуациях давальческое сырье, полученное от нерезидента в компенсацию, будет использовано переработчиком уже на собственные нужды, и его стоимость попадет у него в затраты только при продаже им данного сырья или же ГП, из него изготовленной.

О неясностях с применением с 01.09.2013 г. п. 153.10 НКУ и об отражении в налоговом учете «переходящих через» упомянутую дату расходов см. выше.

Ввоз сырья. После внесения изменений в НКУ Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый и Таможенный кодексы Украины относительно согласования их отдельных норм» от 07.06.2012 г. № 4915, начиная с 08.07.2012 г., обложение НДС операций по ввозу сырья регулирует норма п. 206.12 НКУ.

Данной нормой предусмотрено, что к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме переработки на таможенной территории применяется условное полное освобождение от налогообложения — при соблюдении требований и ограничений, установленных главой 23 ТКУ.

Поэтому при соблюдении требований главы 23 ТКУ (т. е. при получении переработчиком Разрешения, помещении ввозимого сырья в таможенный режим переработки и своевременном вывозе ГП) ввозной НДС уплачиваться не будет.

Это не касается той части сырья, которая согласно контракту ввозится для оплаты за услуги по переработке. Такая часть сырья должна будет оформляться уже в таможенном режиме импорта, сопровождающемся уплатой ввозного НДС (и других таможенных платежей).

Если же впоследствии переработчик не впишется в срок переработки, установленный в Разрешении (и не сумет его продлить), то такая операция подпадает под норму п.п. 206.2.3 НКУ. Заметим, что данная норма НКУ прописана крайне небрежно.

По мнению налоговиков, которое четко изложено в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 30, на с. 28 — 29 и дословно продублировано в действующей консультации в ЕБНЗ (подкатегория 101.11), в такой ситуации произойдет только частичная «реинкарнация» ввозного НДС, поскольку, мол, этот подпункт НКУ предполагает частичное освобождение от ввозного НДС.

Далее налоговики для целей определения порядка такого частичного освобождения ссылаются на п.п. 206.7.2 НКУ (посвященный режиму временного ввоза), который, в свою очередь, отсылает к порядку, определенному в ст. 106 ТКУ.

Часть 2 ст. 106 ТКУ предусматривает за каждый полный и неполный календарный месяц срока нахождения товаров в Украине уплачивать 3 % таможенных платежей (в них входит и ввозной НДС), которые подлежали бы уплате при выпуске таких товаров в свободное обращение, рассчитанных на дату помещения таких товаров в таможенный режим временного ввоза (для данной ситуации следует понимать — в режим переработки)*. Причем речь здесь идет обо всем сроке пребывания товаров в Украине, а не только о превышении срока, установленного в Разрешении.

* Согласно ч. 5 ст. 106 ТКУ общая сумма таких таможенных платежей не должна превысить 100 %.

При этом, по мнению налоговиков, согласно п.п. 206.2.3 НКУ база налогообложения рассчитывается по правилам, определенным п. 190.1 НКУ (договорная стоимость, но не ниже таможенной). Однако уплачивается не вся сумма ввозного НДС (поскольку, мол, в упомянутой норме прописано частичное освобождение), а только 3 % от суммы такого НДС за каждый месяц пребывания сырья в Украине. Кроме того, сославшись на п.п. 206.7.2 НКУ, налоговики суммы такого «процентного» ввозного НДС разрешают плательщикам включить в состав налогового кредита в том периоде, когда этот налог был уплачен.

Хотим предупредить плательщиков, что буквальных оснований для такой либеральности в НКУ маловато, — ибо если встать на фискальные позиции прочтения упомянутых норм ст. 206 НКУ, то можно выкрутить и уплату здесь НДС в полной сумме (как при импорте), и отсутствие оснований для включения такого НДС в налоговый кредит (сырье-то ведь — чужое)…

Ввоз при эквивалентной компенсации. Что же касается ввоза сырья в случае с эквивалентной компенсацией, то, несмотря на то что для целей учета (как мы указали выше) такая операция считается бартерной, часть сырья, компенсирующая истраченные переработчиком свои «эквивалентные товары», все равно подлежит оформлению в таможенном режиме переработки (см. ст. 158 ТКУ) и не облагается ввозным НДС**.

** Однако, как мы упоминали выше, обязательным условием для этого должно быть указание «эквивалентного» сырья в приложении к заявлению — в соответствии с Порядком № 657.

Вывоз и другие операции с ГП

Стандартный реэкспорт. Как уже говорилось, согласно ст. 160 ТКУ таможенный режим переработки, как правило, завершается реэкспортом, а согласно п. 206.5 НКУ вывоз с территории Украины товаров в таможенном режиме реэкспорта освобождается от НДС.

Реэкспорт (экспорт) при эквивалентной компенсации. Что касается ситуаций с эквивалентной компенсацией, то напомним, что ст. 158 ТКУ разрешает осуществить реэкспорт ГП, которая была изготовлена не из сырья нерезидента, а из так называемых «эквивалентных товаров» (идентичного сырья переработчика). При этом мы считаем, что ввозной НДС по ввезенному сырью нерезидента, которое не использовалось для переработки по данному контракту, а просто компенсировало идентичное сырье переработчика, все равно возникать не должен. Ведь нормы ст. 23 ТКУ не нарушаются, а значит, соблюдается упомянутое условие для освобождения из п. 206.12 НКУ.

Кроме того, в подобной ситуации возникает вопрос с НДС в отношении идентичного сырья переработчика, направлено на производство реэкспортируемой ГП.

По нашему мнению, при соответствующем таможенном оформлении переработчик по своей части сырья може претендовать на нулевую ставку по НДС, так как согласно ст. 154 ТКУ при вывозе из Украины ГП она подлежит декларированию на таможне с представлением перечня украинских товаров, израсходованных при переработке сырья нерезидента, с указанием их количества и стоимости. В ч. 2 этой статьи указывается, что декларант имеет право заявить такие украинские товары (за исключением топлива и энергии), которые были полностью использованы при переработке сырья нерезидента, в таможенный режим экспорта. А в таком случае уже можно претендовать на нулевую ставку по НДС согласно п. 206.4 НКУ.

В итоге при эквивалентной компенсации у переработчика может выйти нулевое НО по своему сырью, при отсутствии НО (и НК) по ввозному НДС с «компенсационного» сырья нерезидента (что является весьма привлекательным…).

Если же идентичное сырье не будет оформлено в режиме экспорта, то тогда оно в составе ГП, помещаемой в режим реэкспорта, по нашему мнению, не будет облагаться НДС — на основании п. 206.5 НКУ, вследствие чего переработчик может «влететь» под норму п. 198.5 НКУ (так как можно утверждать, что это сырье было использовано в необлагаемых операциях), требующую начисления НО по НДС, исходя из цены приобретения сырья.

ГП идет в расчет за переработку. Переработчик в таком случае должен в соответствии со ст. 155 ТКУ переоформить эту часть ГП в таможенный режим импорта и уплатить с ее стоимости ввозной НДС и другие таможенные платежи.

Если же при производстве этой ГП использовалась «эквивалентная компенсация», то все равно под такое обложение в режиме импорта попадет вся стоимость ГП — включающая и сырье переработчика. При этом в такой ситуации есть опасность обложения эквивалентного сырья еще и обычным НДС (по ставке 20 %), так как фактически был бартер сырьем на территории Украины (при этом входной НДС, ранее отраженный по этому сырью, переработчик сторнировать не должен, ведь оно прямо или опосредованно, но использовалось в облагаемых операциях).

Услуги по переработке. Согласно п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ услуги по переработке давальческого сырья нерезидента облагаются НДС по нулевой ставке — как «работы с движимым имуществом», ввезенным в Украину, но только при условии последующего вывоза такого имущества из Украины. Такой же подход к обложению НДС услуг по переработке давальческого сырья нерезидента исповедуют и налоговики — см. письмо ГНАУ от 03.08.2011 г. № 14015/6/16-1515-06, где дополнительно указывалось, что нулевую ставку может применять не только предприятие, определенное основным исполнителем, но и все соисполнители (субподрядчики), задействованные в техпроцессе переработки давальческого сырья, а также указывалось на то, что нулевая ставка в такой ситуации применяется при наличии договора между заказчиком-нерезидентом и резидентами-исполнителями, письменного обязательства о вывозе готовой продукции с таможенной территории Украины и копии ГТД на вывоз готовой продукции.

И хотя данное письмо писалось еще до внесения упомянутых выше изменений в НКУ (и при действии старого ТКУ), основные его идеи и сейчас актуальности не утратили. Сейчас, естественно, важно наличие Разрешения (а если в переработке участвуют субподрядчики — чтобы они тоже фигурировали в Разрешении*).

Датой возникновения НО с услуг в случае применения неденежной формы расчетов будет дата подписания сторонами акта о выполнении услуг по переработке, а вот при денежной форме оплаты НО должно возникать по общему правилу — по дате первого из событий между поступлением инвалютной предоплаты или дате подписания акта. Ведь поскольку данная операция не является экспортом товаров, то нормы п. 187.11 НКУ на нее не распространяются.

(Так как применение нулевой ставки может переработчика «подвести под…» возмещение НДС из бюджета (которое сейчас редко кто получает), то, возможно, ему следует творчески поработать над тем, чтобы у него по итогам НДСных деклараций не вылезали отрицательные результаты…).

Если же вывоза ГП не будет, то норма п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ здесь неприменима. Значит, услуги по переработке должны облагаться НДС по основной ставке — 20 % (ведь в таком случае местом предоставления услуг согласно п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ будет считаться таможенная территория Украины). Поэтому, когда расчет за переработку будет производиться готовой продукцией, или же ГП будет реализовываться нерезидентом в Украине через постоянное представительство, то стоимость услуг, приходящаяся на изготовление этой части ГП, должна облагаться по ставке 20 %. (На наш взгляд, оформление в таких ситуациях импортной ГТД факт вывоза такой ГП из Украины подтвердить не сможет, а значит, отстоять нулевую ставку НДС по таким услугам будет проблематично).

В случае с реализацией ГП на территории Украины через постоянное представительство переработчик, в принципе, может выписать ему налоговую накладную на стоимость услуг (если представительство зарегистрировано плательщиком НДС). Однако поставить такую сумму себе в НК представительству может быть проблематично, так как стороной (и плательщиком) в контракте на переработку, скорее всего, будет выступать нерезидент. А доказать налоговикам, что представительство выступает от его имени и поэтому имеет право на такой НК, будет ой как сложно…

Согласно Инструкции № 291 при переработке сырья нерезидента в Украине стоимость сырья (за исключением части, предназначенной для оплаты) отражается у переработчика за балансом.

Там же (за балансом) отражается и стоимость ГП, из этого сырья изготовленной.

План счетов бухучета содержит забалансовый субсчет 022 «Материалы, принятые для переработки».

Для целей отражения на этом субсчете движения давальческого сырья, а кроме того, и ГП**, мы ввели на 022-м дополнительные субсчета:

0221 — «Давальческое сырье на складе»,

0222 — «Давальческое сырье в переработке»,

0223 — «Готовая продукция из давальческого сырья».

** Забалансовый субсчет 023 «Материальные ценности на ответственном хранении», на наш взгляд, для этих целей не подходит (см. его описание в Инструкции № 291).

Готовую продукцию учитываем за балансом по цене израсходованного на нее сырья.

Пример. В Украину для переработки в джем ввезено 10 т яблок по заявленной цене 450 евро за тонну.

Стоимость услуг по переработке 10 т составляет 3500 евро.

Из них 500 евро оплачивается ГП, а 3000 евро — инвалютой.

Теперь приводим самый простой вариант корреспонденций (который творческий бухгалтер при необходимости сможет дополнить/разнообразить самостоятельно).

Переработка в Украине (учет у переработчика)