Операції з давальницькою сировиною у сфері ЗЕД (ввезення)

Операції з давальницькою сировиною у сфері ЗЕД (ввезення)

Нещодавно ( див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 66) ми писали про правила гри в галузі давальницьких операцій у сфері ЗЕД, що зазнали змін, і, зокрема, докладно розглядали операції з вивезенням і переробкою сировини за межами України. Сьогодні предметом нашого аналізу будуть операції з увезення і переробки іноземної сировини на митній території України.

Олексій Павленко, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI.

Порядок № 657 — Порядок виконання митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.05.2012 р. № 657.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

Операції, що розглядаються, у МКУ регулює глава 23.

Режим переробки на митній території визначено в ст. 147 МКУ як митний режим, відповідно до якого іноземні товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності*, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки.

* Про ці заходи див. у попередній статті («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 66, с.27).

При цьому, як і в ситуаціях з вивезенням давальницької сировини, МКУ передбачає «безреекспортний» варіант — у ч. 1 ст. 160 МКУ альтернативою реекспорту може бути поміщення кінцевого продукту в інший митний режим.

Стаття 150 МКУ до операцій з переробки відносить як власне переробку товарів (у тому числі обробку, монтаж, демонтаж, використання окремих товарів, які сприяють або полегшують процес виготовлення продуктів переробки), так і ремонт товарів (у тому числі модернізацію, відновлення та регулювання, калібрування). Питання, пов’язані з ремонтом товарів, ми у цій публікації не порушуємо.

Частина 3 ст. 150 МКУ регулює питання участі у процесі переробки субпідрядників: згідно з цією нормою субпідрядники можуть виконувати як окремі операції з переробки давальницької сировини, так і взагалі весь цикл переробки — за дорученням підприємства, якому митницею видано дозвіл на переробку (далі — Дозвіл**).

** Докладніше про Дозвіл див. далі в тексті статті.

Проте за умови обов’язкового включення/вписування субпідрядників у Дозвіл або одержання на них окремих Дозволів. При цьому за дотримання порядку переробки відповідальність перед митниками буде нести підприємство — підрядник, на якого виписано «основний» Дозвіл.

Якщо давальницький контракт передбачає розрахунок за переробку (повністю або частково) здійснювати сировиною, то така частина сировини одразу має оформлятися в митному режимі імпорту за аналогією з розрахунком за переробку готовою продукцією (далі — ГП) — див. ч.1 ст. 155 МКУ.

У ч. 1 ст. 148 МКУ зазначено, що поміщення товарів у митний режим переробки на митній території здійснюється з умовним повним звільненням від обкладення митними платежами.

Згідно з п.п. 1 ч. 1 ст. 284 МКУ для товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, застосовується умовне повне звільнення від ввізного мита. З цією нормою співзвучна ч. 12 ст. 286 МКУ (але при цьому в ній вже є застереження, що в разі випуску у вільний обіг продуктів переробки, отриманих з товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, ввізне мито підлягає сплаті).

Право вводити заборони й обмеження на ці операції з переробки МКУ надав Кабміну (див. ч. 3 ст. 148 МКУ).

На підставі цього Кабмін постановою від 27.03.2013 р. № 295 затвердив новий Перелік товарів, поміщення яких у режим переробки на митній території України забороняється.

Цей перелік містить три позиції:

1) м’ясо та їстівні субпродукти (група 02 УКТ ЗЕД);

2) одяг та інші вироби, що використовувалися (код УКТ ЗЕД — 6309 00 00);

3) товари, у результаті переробки яких отримуються продукти переробки (крім залишків і відходів, зазначених у ст. 157 МКУ) за кодами згідно з УКТ ЗЕД, визначеними у ст. 1 Закону України «Про ставки вивізного (експортного) мита на брухт легованих чорних металів, брухт кольорових металів і напівфабрикати з їх використанням» від 13.12.2006 р. № 441-V.

Крім того, Кабмін визначив також і Перелік товарів, при ввезенні для переробки яких має бути здійснене обов’язкове фінансове забезпечення сплати митних платежів — див. постанову КМУ від 21.05.2012 р. № 461 (зазначимо, що цей перелік невичерпний).

Основні моменти, що стосуються одержання Дозволу, уже було викладено нами в аналогічному розділі попередньої статті (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 66, с. 30).

Для операцій з увезення строки для переробки також митниками в Дозволі встановлюються окремо для кожного конкретного випадку, але не можуть перевищувати ті ж граничні 365 днів, починаючи з дня закінчення оформлення документів на ввезення сировини (ст. 151 МКУ). Установлений у Дозволі строк переробки може бути митниками продовжено (але в межах згаданих 365 днів) за письмовою заявою «заявника режиму переробки» і наявності на те причин, підтверджених документально.

Перелік документів, що необхідно подати на митницю для одержання Дозволу, аналогічний до випадку з вивезенням сировини, додалися хіба що контракти із субпідрядниками (у разі їхнього залучення).

Дозвіл має безкоштовно видаватися переробнику протягом тих же п’яти робочих днів від дати подання на митницю заяви та необхідних для одержання Дозволу документів.

Проблем з його одержанням, безумовно, буде не менше, ніж у ситуаціях з вивезенням сировини, оскільки при переробці в Україні такі процеси легше потрапляють під пильне око митників (див. у розд. V «Особливості виконання митних формальностей відповідно до митних режимів переробки на митній території і переробки поза митною територією» Порядку № 657).

Причини відмови у видачі Дозволу див. у ч. 8 ст. 149 МКУ.

Про те, що таке «еквівалентна компенсація» та «еквівалентні товари», читач уже має певне уявлення (оскільки ми вже зверталися до цього нововведення в такому ж розділі попередньої статті).

Щодо операцій з увезення ці питання регулює ст. 158 МКУ. Для такого митного режиму еквівалентними товарами вважаються українські й іноземні товари, що є ідентичними за описовими, кількісними та технічними характеристиками іноземним товарам, які вони замінюють, ввезеним для переробки на митній території України. А продукти, отримані в результаті переробки еквівалентних товарів, вважаються продуктами переробки іноземних товарів.

Щоб у межах конкретного контракту можна було вдатися до еквівалентної компенсації (тобто скористатися нормами ст. 158 МКУ), у цьому режимі (так само, як і при вивезенні сировини) «заявник режиму переробки» має обов’язково вказати «еквівалентні товари» в таблиці 11 (ряд. 11.2) Додатка до заяви на одержання Дозволу (форму цього Додатка наведено в додатку 4 до Порядку № 657).

І хоча «застосування» еквівалентної компенсації й обіцяє сторонам певні вигоди (можна уникнути простою, вписатися у строк переробки, встановлений у Дозволі, і навіть, насамкінець ввезти частину імпортної сировини, що піде на власні потреби, без сплати ввізного ПДВ!), проте такі операції можуть спричинити певні проблеми при їх відображенні в обліку і навіть призводити до деяких податкових втрат (про це див. нижче). Тому перш, ніж «застосовувати» еквівалентну компенсацію у таких операціях, переробнику варто заздалегідь зважити всі «за» і «проти».

Згідно зі ст. 160 МКУ завершенням митного режиму переробки мають бути (як ми вже зазначали) реекспорт продуктів переробки або ж поміщення таких продуктів в інший митний режим (наприклад, у митний режим імпорту).

У зв’язку з цим зазначимо, що в ситуаціях, коли контракт передбачає проведення розрахунку за переробку кінцевим продуктом (ГП), слід керуватися нормами ст. 155 МКУ, де зазначено, що такі продукти підлягають митному оформленню в режимі імпорту з обкладенням митними платежами (і застосуванням заходів нетарифного регулювання).

Цей (негрошовий) варіант розрахунку за переробку так само, як і згаданий вище варіант з розрахунком сировиною, перетворює операцію в бартерну. Варіант з розрахунком ГП, на відміну від варіанта з розрахунком сировиною, дозволяє відстрочити сплату «ввізних» митних платежів до завершення процесу переробки.

Водночас при натуральному розрахунку за переробку бажано зіставити митне оподаткування сировини з аналогічним оподаткуванням ГП і вже після цього приймати рішення про те, що (сировина або ГП) буде визначена в контракті предметом розрахунку за переробку.

Закриття митного режиму переробки також можливо й у разі реалізації нерезидентом-замовником ГП на митній території України.

Проте згідно з ч. 2 тієї ж ст. 155 МКУ таке можливо лише через зареєстроване в Україні представництво нерезидента-замовника. Причому в такому разі на це представництво (а не на переробника) МКУ покладає обов’язок з декларування продуктів переробки (ГП) для вільного обігу.

У зазначених вище двох випадках реекспорту ГП не буде, але при своєчасному митному оформленні ГП порушень порядку переробки (і строку, встановленого в Дозволі) бути не повинно.

Щодо залишків і відходів, що утворилися в процесі переробки, то ці питання регулює ст. 157 МКУ (але на них ми в цьому матеріалі увагу не зосереджуємо ).

Усе викладене у відповідному розділі попередньої статті (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 66, с. 31—32) щодо можливих санкцій, пов’язаних з виконанням контракту на переробку давальницької сировини, є справедливим і щодо контрактів з переробки сировини в Україні*.

*За винятком, хіба що, листа ДПСУ від 06.06.2012 р. № 15682/7/22-3317, у тій його (незаконній) частині, де йдеться про нарахування пені за несвоєчасне повернення ГП із-за кордону.

Відмінність буде лише в тому, що валютна пеня (згідно зі ст. 4 Закону «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР) може нараховуватися в таких операціях у разі несплати послуг з переробки протягом 90 днів з дати складання акта (звичайно, якщо контракт передбачає грошовий розрахунок за переробку).

У цій ситуації для нас є цікавим податковий облік у переробника (оскільки замовником є нерезидент**).

**Питання оподаткування у постійного представництва нерезидента операцій з митного очищення та реалізації в Україні ГП, виготовленої резидентом-переробником, виходять за межі нашої публікації.

Сировина та готова продукція. У зв’язку з тим, що право власності ані на сировину, ані на ГП до переробника не переходить (це підтверджує й те, що ці субстанції в бухобліку відображаються в нього за балансом), то операції отримання сировини в переробку й повернення замовнику ГП жодним чином на податковий облік переробника не вплинуть.

Виняток тут можуть становити лише ситуації, коли розрахунок за переробку здійснюється бартером (частиною сировини або ГП), про що трохи нижче.

Послуги (доходи). Розглянемо відображення в податковому обліку ситуації з грошовою і негрошовою оплатою послуг з переробки.

Оплата інвалютою. Оскільки в такому разі йдеться про операції, виражені в інвалюті, то сума доходу тут має визначатися згідно зі спеціальним («інвалютним») п.п. 153.1.1 ПКУ у гривнях за курсом НБУ на дату першої з подій: підписання акта на виконання послуг з переробки або одержання попередньої оплати за згадані послуги.

При цьому датою відображення такого доходу в податковому (і в бухгалтерському) обліку у будь-якому разі буде згідно з п. 137.1 ПКУ дата складання (підписання) акта (або іншого документа), оформленого відповідно до вимог чинного законодавства.

Тобто якщо першою подією буде передоплата за послуги, то при відображенні за датою підписання акта доходу його сума має визначатися за курсом НБУ, чинного на дату отримання передоплати.

Якщо ж передоплата була частковою, то при відображенні (за датою акта) доходу його сума розраховуватиметься за різними курсами: із застосуванням (до відповідної частини) курсів НБУ як на дату отримання часткової передоплати, так і на дату підписання акта.

У ситуації, коли першою подією буде дата підписання акта (сума доходу визначається за курсом НБУ на цю дату), на суму дебіторської (монетарної) заборгованості в податковому (і бухгалтерському) обліку ще нараховуватимуться курсові різниці: на дату балансу та/або на дату проведення розрахунків (згідно з п.п. 153.1.4 ПКУ і п. 7 та 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджено наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193).

Крім того, звертаємо увагу: оскільки в таких операціях другою стороною є нерезидент (тобто неплатник податку на прибуток), то до 01.09.2013 р. сума доходу має розраховуватися з урахуванням норм пп. 153.2.3 і 153.2.1 ПКУ.

Починаючи з 01.09.2013 р. обмеження п. 153.2 ПКУ припинять дію, і при обчисленні доходу слід ураховувати норми оновленої ст. 39 ПКУ про трансфертне ціноутворення (якщо операція за своїми критеріями підпадатиме під її дію)*.

Водночас на відображення суми доходу в бухобліку це не вплине — тут сума доходу у будь-якому разі має бути фактичною.

Оплата негрошова (сировиною або ГП). У цьому випадку сума доходу від послуг з переробки обчислюватиметься за курсом НБУ до іноземної валюти (у якій визначається вартість бартерної частини контракту**) на дату підписання акта про виконання послуг незалежно від того, коли було здійснено постачання сировини або ГП.

**Згідно з ч. 2 ст. 1 Закону України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 23.12.98 р. № 351-XIV у зовнішньоекономічному бартерному договорі має вказуватися загальна вартість товарів, робіт, послуг, що експортуються та імпортуються, з обов’язковим вираженням її в інвалюті, віднесеної НБУ до першої групи Класифікатора інвалют.

Витрати за послугами. Моментом відображення витрат, що включаються до собівартості давальницьких послуг, є дата відображення доходу від реалізації таких послуг (п. 138.4 ПКУ). Інші витрати, що не включаються до собівартості, включаються до витрат у періоді їх понесення/нарахування (п. 138.5 ПКУ).

Нагадаємо ще про одне обмеження, що з початку «трансфертноцінової» ери (з 01.09.2013 р.) уже припинить дію.

Ідеться про обмеження, передбачене для давальницьких операцій у п.п. 153.2.6 ПКУ для витрат, пов’язаних з послугами з переробки. У цьому підпункті встановлено, що витрати платника, понесені у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним з таким платником податків особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну. Якщо виходити з того, що в цій нормі є сполучник «або», то можна зробити фіскальний висновок: це витратне обмеження поширюється на будь-які операції з давальницькою сировиною. Але, на щастя, податківці в консультаціях у ЄБПЗ (підкатегорія 102.14) та у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 45, с. 32) розтлумачили таке обмеження не фіскально: воно стосується лише давальницьких операцій, здійснюваних платником з пов’язаними особами***.

Тому якщо нерезидент-замовник не є щодо переробника пов’язаною особою, то на це обмеження можна особливо не звертати уваги.

Витрати за сировиною/ГП, отриманою в оплату. Той факт, що при відображенні витрат до 01.09.2013 р. за сировиною/ГП слід ураховувати їх звичайні ціни є беззаперечним. Питання про те, які норми тут застосовувати — пп. 153.2.3 і 153.2.2 ПКУ або ж спеціальний «бартерний» п. 153.10 ПКУ ми вже розглянули в попередній статті, і, в принципі, дійшли до висновку, що особливого значення це не має, оскільки якщо відхилення договірних цін від звичайних (у більший бік) буде більше, ніж на 20%, то до витрат потрапить вартість сировини/ГП, розрахована за звичайними цінами.

З 01.09.2013 р. залишиться лише обмеження з п. 153.10 ПКУ, проте механізм його майбутнього застосування у світлі нового визначення «звичайної ціни» поки що не зрозумілий. Із зазначеної дати також слід ураховувати норми «трансфертної» ст. 39 ПКУ (якщо такі операції під неї підпадуть).

Щодо перехідних витратних операцій, коли витрати, що включаються до собівартості, здійснено до 01.09.2013 р., а списання їх у витрати (при реалізації) відбувається вже після скасування обмежень з п. 153.2 ПКУ, то, на нашу думку, ці «звичайноцінові» обмеження «ретроспективно» застосовуватися не повинні (докладніше про це див. у наступному номері газети).

Еквівалентна компенсація. При переробці сировини в Україні випадки з еквівалентною компенсацією «не помітити» бухгалтеру буде набагато складніше, ніж у ситуаціях з переробкою «там». Тому проблеми з відображенням її в податковому та бухгалтерському обліку вирішувати доведеться.

Незважаючи на те, що на митниці такі операції й надалі кваліфікуються як давальницькі, для цілей відображення в податковому та бухгалтерському обліку вони стають бартерними. Адже залучені до переробки «еквівалентні товари» (як правило) обліковуються в переробника на балансі, тому небартерне відображення еквівалентної компенсації виглядатиме не дуже коректно*.

*Адже «еквівалентні товари» абсолютно не вписуються у застосовані в ПКУ терміни «давальницька сировина» й «операції з давальницькою сировиною».

Одне з питань, яке законодавство не роз’яснює, — коли «еквівалентні товари» мають зникнути з балансу переробника: відразу при передачі їх у виробництво, чи пізніше? Ми схиляємося до того, що одразу (у момент передачі в переробку) вони мають «піти» в переробника за баланс з одночасним відображенням доходу від такого бартеру.

Сировина нерезидента, отримана замість використаних переробником «еквівалентних товарів», має, на нашу думку, прибуткуватися за контрактною вартістю, і в цій ситуації цілком можливим є виникнення різниці у вартостях («еквівалентних товарів», що пішли на виробництво ГП, і давальницької сировини нерезидента, яка ці товари компенсувала). При цьому, на нашу думку, до 01.09.2013 р. у податковому обліку мають застосовуватися і доходні, і витратні «звичайноцінові» обмеження (зі згаданих пп. 153.2 і 153.10 ПКУ). Унаслідок чого в податковому обліку при здійсненні еквівалентної компенсації через застосування звичайних цін можуть бути негативні податкові наслідки (у вигляді завищення доходів та/або заниження витрат).

У таких ситуаціях давальницьку сировину, отриману від нерезидента в компенсацію, буде використано переробником уже на власні потреби, та її вартість потрапить у нього до витрат лише в разі продажу ним такої сировини або ж ГП, з неї виготовленої.

Про невизначеність із застосуванням з 01.09.2013 р. п. 153.10 ПКУ і про відображення в податковому обліку «перехідних через» згадану дату витрат див. вище.

Ввезення сировини. Після змін до ПКУ Законом України «Про внесення змін до Податкового та Митного кодексів України щодо узгодження їх окремих норм» від 07.06.2012 р. № 4915, починаючи з 08.07.2012 р., обкладення ПДВ операцій з увезення сировини регулює норма п. 206.12 ПКУ.

Цією нормою передбачено, що до операцій з увезення товарів на митну територію України в митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування — при дотриманні вимог та обмежень, установлених главою 23 МКУ.

Тому при дотриманні вимог глави 23 МКУ (тобто одержанні переробником Дозволу, поміщенні сировини, що ввозиться, у митний режим переробки та своєчасному вивезенні ГП) ввізний ПДВ сплачуватися не буде.

Це не стосується тієї частини сировини, що згідно з контрактом ввозиться для оплати за послуги з переробки. Така частина сировини повинна буде оформлятися вже в митному режимі імпорту, що супроводжується сплатою ввізного ПДВ (та інших митних платежів).

Якщо ж згодом переробник не впишеться в строк переробки, встановлений у Дозволі (і не зможе його продовжити), то така операція підпадає під норму п.п. 206.2.3 ПКУ. Зазначимо, що цю норму ПКУ прописано вкрай недбало.

На думку податківців, чітко викладену у журналі «Вісник податкової служби України», № 30, 2012, с. 28 — 29 і дослівно продубльовану в чинній консультації в ЄБПЗ (підкатегорія 101.11), у такій ситуації відбудеться лише часткова «реінкарнація» ввізного ПДВ, оскільки, мовляв, цей підпункт ПКУ передбачає часткове звільнення від ввізного ПДВ.

Далі податківці для цілей визначення порядку такого часткового звільнення посилаються на п.п. 206.7.2 ПКУ (присвячений режиму тимчасового ввезення), який у свою чергу відсилає до порядку, визначеного в ст. 106 МКУ.

Частина 2 ст. 106 МКУ передбачає за кожен повний або неповний календарний місяць строку перебування товарів в Україні сплачувати 3% митних платежів (до них входить і ввізний ПДВ), що підлягали б сплаті при випуску таких товарів у вільний обіг, розрахованих на дату поміщення таких товарів у митний режим тимчасового ввезення (для цієї ситуації слід розуміти — у режим переробки)*. Причому тут ідеться про весь строк перебування товарів в Україні, а не лише про перевищення строку, встановленого в Дозволі.

* Згідно з ч. 5 ст. 106 МКУ загальна сума таких митних платежів не повинна перевищити 100%.

При цьому, на думку податківців, згідно з п.п. 206.2.3 ПКУ база оподаткування розраховується за правилами, визначеними п. 190.1 ПКУ (договірна вартість, але не нижче від митної). Проте сплачується не вся сума ввізного ПДВ (оскільки, мовляв, у ПКУ прописано часткове звільнення), а лише 3% від суми такого ПДВ за кожен місяць перебування сировини в Україні. Крім того, пославшись на п.п. 206.7.2 ПКУ, податківці суми такого «процентного» ввізного ПДВ дозволяють платникам включити до складу податкового кредиту в тому періоді, у якому цей податок було сплачено.

Хочемо попередити платників, що буквальних підстав для такої ліберальності в ПКУ замало, бо якщо пристати до фіскальних позицій прочитання згаданих норм ст. 206 ПКУ, то можна «викрутити» і сплату тут ПДВ у повній сумі (як при імпорті), і відсутність підстав для включення такого ПДВ до податкового кредиту (оскільки сировина чужа)…

Ввезення при еквівалентній компенсації. Щодо ввезення сировини у випадку з еквівалентною компенсацією, то, незважаючи на те, що для цілей обліку (як ми вказали вище) така операція вважається бартерною, частина сировини, що компенсує витрачені переробником свої «еквівалентні товари», все одно підлягає оформленню в митному режимі переробки (див. ст. 158 МКУ) і не обкладається ввізним ПДВ**.

Вивезення та інші операції з ГП

Стандартний реекспорт. Як уже зазначалося, згідно зі ст. 160 МКУ митний режим переробки, як правило, завершується реекспортом, а згідно з п. 206.5 ПКУ вивезення з території України товарів у митному режимі реекспорту звільняється від ПДВ.

Реекспорт (експорт) при еквівалентній компенсації. Щодо ситуацій з еквівалентною компенсацією, то нагадаємо, що ст. 158 МКУ дозволяє здійснити реекспорт ГП, виготовленої не із сировини нерезидента, а з так званих «еквівалентних товарів» (ідентичної сировини переробника). При цьому ми вважаємо, що ввізний ПДВ за ввезеною сировиною нерезидента, що не використовувалася для переробки за цим контрактом, а просто компенсувала ідентичну сировину переробника, все одно виникати не повинен. Адже норми ст. 23 МКУ не порушуються, а значить, дотримується зазначена умова для звільнення за п. 206.12 ПКУ.

Крім того, у подібній ситуації виникає питання з ПДВ щодо ідентичної сировини переробника, що пішла на виробництво реекспортованої ГП.

На нашу думку, при відповідному митному оформленні переробник за своєю частиною сировини може претендувати на нульову ставку з ПДВ, оскільки згідно зі ст. 154 МКУ при вивезенні з України ГП вона підлягає декларуванню на митниці з наданням переліку українських товарів, витрачених при переробці сировини нерезидента, із зазначенням їх кількості та вартості. У ч. 2 цієї статті вказується, що декларант має право заявити такі українські товари (за винятком палива й енергії), що були повністю використані при переробці сировини нерезидента в митний режим експорту. А в такому разі вже можна претендувати на нульову ставку з ПДВ згідно з п. 206.4 ПКУ.

У результаті при еквівалентній компенсації в переробника може вийти нульове ПЗ за своєю сировиною за відсутності ПЗ (і ПК) з ввізного ПДВ з «компенсаційної» сировини нерезидента. (Що є досить привабливим…)

Якщо ж ідентичну сировину не буде оформлено в режимі експорту, то тоді вона у складі ГП, що поміщається в режим реекспорту, на нашу думку, не обкладатиметься ПДВ на підставі п. 206.5 ПКУ, унаслідок чого переробник може потрапити під дію п. 198.5 ПКУ (оскільки можна стверджувати, що цю сировину було використано в неоподатковуваних операціях), яка вимагає нарахування ПЗ з ПДВ, виходячи з ціни придбання сировини.

ГП йде до розрахунку за переробку. Переробник у такому разі має відповідно до ст. 155 МКУ переоформити цю частину ГП у митний режим імпорту та сплатити з її вартості ввізний ПДВ й інші митні платежі.

Якщо ж при виробництві цієї ГП використовувалася «еквівалентна компенсація», то все одно під таке обкладення в режимі імпорту потрапить уся вартість ГП, що включає й сировину переробника. При цьому в такій ситуації є небезпека обкладення еквівалентної сировини ще і звичайним ПДВ (за ставкою 20%), оскільки фактично був бартер сировиною на території України (при цьому вхідний ПДВ, раніше відображений за цією сировиною, переробник не повинен сторнувати, адже вона прямо або опосередковано, але використовувалася в оподатковуваних операціях).

Послуги з переробки. Згідно з п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ послуги з переробки давальницької сировини нерезидента обкладаються ПДВ за нульовою ставкою як «роботи з рухомим майном», увезеним до України, але лише за умови подальшого вивезення такого майна з України. Такий же підхід до обкладення ПДВ послуг з переробки давальницької сировини нерезидента підтримують і податківці — див. лист ДПАУ від 03.08.2011 р. № 14015/6/16-1515-06, де додатково зазначалося, що нульову ставку можна застосовувати не лише підприємству, визначеному основним виконавцем, але й усім співвиконавцям (субпідрядникам), задіяним в техпроцесі переробки давальницької сировини. А також зазначалося те, що нульова ставка в такій ситуації застосовується за наявності договору між замовником-нерезидентом і резидентами-виконавцями, письмового зобов’язання про вивезення готової продукції з митної території України і копії ВМД на вивезення готової продукції.

І хоча цей лист написано ще до внесення згаданих вище змін до ПКУ (і під час дії старого МКУ), основні його ідеї й сьогодні не втратили актуальності. Зараз, звісно, важливою є наявність Дозволу (а якщо в переробці беруть участь субпідрядники — щоб вони теж фігурували в Дозволі*).

Датою виникнення ПЗ з послуг у разі застосування негрошової форми розрахунків буде дата підписання сторонами акта про виконання послуг з переробки, а от при грошовій формі оплати ПЗ має виникати за загальним правилом — за датою першої з подій між надходженням інвалютної передоплати та датою підписання акта. Адже оскільки ця операція не є експортом товарів, то норми п. 187.11 ПКУ на неї не поширюються.

(Оскільки застосування нульової ставки може переробника «підвести під…» відшкодування ПДВ із бюджету (яке зараз рідко хто отримує), то, можливо, йому слід творчо попрацювати над тим, щоб у нього за підсумками ПДВшних декларацій не «вилазили» від’ємні результати.)

Якщо ж вивезення ГП не буде, то норма п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ тут незастосовна. Це значить, що послуги з переробки мають обкладатися ПДВ за основною ставкою — 20 % (адже в такому разі місцем надання послуг згідно з п.п. «г» п.п 186.2.1 ПКУ вважатиметься митна територія України). Тому, коли розрахунок за переробку буде проводитися ГП, або ж ГП реалізовуватиметься нерезидентом в Україні через постійне представництво, то вартість послуг, що припадає на виготовлення цієї частини ГП, має обкладатися за ставкою 20 %. (На наш погляд, оформлення в таких ситуаціях імпортної ВМД факт вивезення такої ГП з України підтвердити не зможе, а значить, відстояти нульову ставку ПДВ за такими послугами буде проблематично.)

У випадку з реалізацією ГП на території України через постійне представництво переробник, у принципі, може виписати йому податкову накладну на вартість послуг (якщо представництво зареєстровано платником ПДВ). Проте поставити таку суму собі в ПК представництву може бути проблематично, оскільки стороною (і платником) у контракті на переробку, швидше за все, буде нерезидент. А довести податківцям, що представництво виступає від його імені і тому має право на такий ПК, буде дуже складно.

Бухоблік

Згідно з Інструкцією № 291 при переробці сировини нерезидента в Україні вартість сировини (за винятком частини, призначеної для оплати) відображається в переробника за балансом.

Там же (за балансом) відображається й вартість ГП, з цієї сировини виготовленої.

План рахунків бухобліку містить забалансовий субрахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки».

Для цілей відображення на цьому субрахунку руху давальницької сировини, а, крім того, і ГП** ми ввели на 022-му додаткові субрахунки:

0221 – «Давальницька сировина на складі»

0222 – «Давальницька сировина в переробці»

0223 – «Готова продукція з давальницької сировини»

**Забалансовий субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», на наш погляд, для цих цілей не підходить (див. його опис в Інструкції № 291).

Готову продукцію враховуємо за балансом за ціною витраченої на неї сировини.

Приклад. В Україну для переробки на джем увезено 10 т яблук за заявленою ціною 450 євро за тонну.

Вартість послуг з переробки 10 т складає 3500 євро.

З них 500 євро оплачується ГП, а 3000 євро — інвалютою.

Тепер наводимо найпростіший варіант кореспонденцій (які творчий бухгалтер за необхідності зможе доповнити/урізноманітнити самостійно).

Переробка в Україні (облік у переробника)