Трансфертное ценообразование: осенняя революция
Вырисовалась интересная закономерность: почти каждый квартал бухгалтеру приходится начинать с изучения обновлений в налоговом законодательстве. События, которые ожидают нас на грядущей неделе, лишь подтверждают эту тенденцию. Речь, конечно же, идет о вступлении в силу изменений в НКУ относительно трансфертного ценообразования. Важно? Безусловно! Неожиданно? Не особо. Позитивно? Покажет время… Пока же можно с уверенностью сказать, что изменения затронут практически всех. Данный тематический номер поможет разобраться с большинством новшеств.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Что такое трансфертное ценообразование?
Всех, кто воскликнул «Снова изменения!», призываем успокоиться: трансфертное ценообразование — это нормальное явление для многих стран мира, как развитых (в частности, США, Великобритания, Германия, Франция, Швейцария и т. п.), так и развивающихся (Турция, Индия и т. п.). К слову, в прошлом году в их число вошла и Российская Федерация. В этой связи, учитывая нацеленность Украины на евроинтеграцию и, как следствие, на более активное участие в международной торговле, а также тенденцию к повторению опыта северных соседей, внедрение в отечественную налоговую систему трансфертного ценообразования было лишь вопросом времени*. Итак, разберемся в его сущности.
* Задача по внедрению трансфертного ценообразования была поставлена еще в начале 2013 года, в рамках Указа Президента Украины «О Национальном плане действий на 2013 год по внедрению Программы экономических реформ на 2010 - 2014 годы «Обеспеченное общество, конкурентоспособная экономика, эффективное государство» от 12.03.2013 г. № 128/2013.
Трансфертное ценообразование — это система определения обычной цены товаров и/или результатов работ (услуг) в операциях, которые признаются контролируемыми согласно ст. 39 НКУ (п.п. 14.1.2511 НКУ). В целом, подобный подход соответствует международной практике. С учетом этого заметим, что корни трансфертного ценообразования находятся в США и Организации экономического сотрудничества и развития. По этой причине многие понятия и обороты, включенные в НКУ (такие как «контролируемые операции» и т. п.), позаимствованы непосредственно из международных документов.
Основой трансфертного ценообразования является «принцип вытянутой руки» (англ. «arm’s length principle» или сокращенно «ALP»). В настоящее время он в адаптированном под отечественные условия виде зафиксирован в п.п. 39.1.1 НКУ. В общих чертах данный принцип означает, что налоговые обязательства в рамках контролируемых операций должны соответствовать уровню, как если бы они осуществлялись между несвязанными лицами. Иными словами, с учетом указанного выше определения трансфертного ценообразования — они должны соответствовать обычным ценам. Сущность последних, в свою очередь, не изменилась — это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. При этом, если не доказано обратное (обязанность такого доказывания, как и прежде, возлагается на налоговиков), считается, что обычная цена соответствует рыночной (п.п. 14.1.71 НКУ).
Таким образом, трансфертное ценообразование — это все тот же набор правил определения обычных цен. В чем же отличие? Основная разница между старыми и новыми правилами заключается в перечне операций, при осуществлении которых придется их учитывать. В него попадают лишь контролируемые операции, которые осуществляются очень незначительным числом плательщиков (см. далее). В свою очередь, все остальные плательщики, которых, к слову, большинство, могут вздохнуть с облегчением — на них правила трансфертного ценообразования не распространяются. Это не может не радовать, поскольку последние, кроме прочего, предусматривают сложный механизм администрирования и контроля, а также кабальные финсанкции. Что касается методов определения обычных цен, то здесь мы сталкиваемся с уже знакомыми понятиями: метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), цены перепродажи, «расходы плюс», чистой прибыли, распределения прибыли (п.п. 39.3.1 НКУ). В то же время, несмотря на идентичность названий и схожую основу, отличий, в том числе в последовательности применения этих методов, предостаточно. Кроме того, они намного более регламентированы.
Кто будет применять обычные цены?
Обратите внимание, с 01.09.2013 г. обычные цены придется применять в двух случаях:
1) при осуществлении контролируемых операций — с учетом правил трансфертного ценообразования (ст. 39 НКУ), исключительно в части налога на прибыль и НДС;
2) в остальных случаях , предусмотренных НКУ.
Подробно этот вопрос рассмотрен на следующих страницах номера. Здесь же мы лишь укажем, что к контролируемым относятся три группы операций (п.п. 39.2.1 НКУ):
1) хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг) со связанными лицами-резидентами, если те соответствуют определенным признакам: по состоянию на начало налогового (отчетного) года применяют спецрежимы налогообложения, являются неплательщиками или нестандартными плательщиками налога на прибыль и/или НДС, или же задекларировали отрицательный показатель по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год;
2) хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг) со связанными лицами-нерезидентами;
3) операции, одной из сторон которых является нерезидент, который: (1) зарегистрирован в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 % и более ниже, чем в Украине*; (2) уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 % и более ниже, чем в Украине.
* Перечень таких государств (территорий) должен утвердить Кабмин. Данная информация должна быть также опубликована, в частности, на официальном сайте Миндоходов.
В то же время, чтобы операция попадала в категорию контролируемых, одного этого недостаточно. Нужно, чтобы ее объем с одним контрагентом составлял не менее 50 млн грн. за соответствующий календарный год (п.п. 39.2.1.4 НКУ).
Таким образом, ценз для применения трансфертного ценообразования высок, поэтому необходимость учета новых правил возникнет далеко не у всех. Несмотря на это, их перечень все равно больше, чем это принято в международной практике. В рамках последней трансфертное ценообразование направляется, как правило, на регулирование международных сделок со связанными лицами. Отечественные же правила охватывают в том числе и сделки между связанными лицами-резидентами , а также с нерезидентами, которые не являются связанными. При этом заметим, что в определении связанных лиц с указанной даты также произойдут изменения, в том числе появится несколько новых позиций (п.п. 14.1.159 НКУ). Так, в частности, связанными будут считаться юрлица, единоличные исполнительные органы (50 % и более состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета) которых избраны по решению одного лица.
Теперь обратим внимание на плательщиков, которые не осуществляют контролируемые операции. Они также столкнутся с серьезными новшествами. Во-первых, из НКУ исключается ряд операций, осуществление которых требовало определения обычных цен: в частности, неконтролируемые операции с нестандартными плательщиками налога на прибыль (в рамках налога на прибыль) и поставки/покупки товаров/услуг (в рамках НДС). Соответствующие изменения внесены в пп. 153.2, 188.1 и 198.3 НКУ.
Во-вторых , отдельные нормы НКУ все еще требуют определения обычных цен, причем без привязки к контролируемым операциям. Это тем более актуально, поскольку определение обычных цен (п.п. 14.1.71 НКУ) охватывает в том числе и неконтролируемые операции. Другое дело, что правил их определения законодатель не предусмотрел (кроме специальных операций — продажи через аукцион и т. п.). Как быть в таких случаях, см. на с. 10.
К чему готовиться?
Исходя из международного опыта, для государства значение трансфертного ценообразования заключается в том, что оно позволяет защитить налоговые интересы, избавиться от двойного налогообложения и увеличить объемы международной торговли. А для развивающихся государств — также в создании необходимых условий для увеличения объемов международной торговли без существенных налоговых потерь*. Будет ли влияние отечественного трансфертного ценообразования на Украину таким же позитивным, покажет время. А вот влияние на плательщиков можно уже предугадать.
* Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (www.un.org/esa/ffd/tax/2011_TP).
Для тех из них, которые не подпадают под трансфертное ценообразование (а таких плательщиков, очевидно, большинство), изменения должны привести лишь к упрощению налогового учета. Надеемся, так и будет.
В свою очередь, плательщикам, которые сталкиваются с контролируемыми операциями, стоит готовиться к существенному увеличению документооборота. При этом, исходя из практики, с этой целью выделяются специалисты и/или подразделения, а в отдельных случаях подобные функции даже передаются на аутсорсинг. Крупным плательщикам**, кроме того, может потребоваться подкорректировать договорные отношения с контрагентами. Обусловлено это тем, что налоговики вправе требовать от них предоставления информации об отдельных контролируемых операциях. Она же должна включать, в том числе, и сведения о таких контрагентах (п.п. 39.4.8 НКУ). Также возникают вопросы с подзаконными нормативно-правовыми актами, которые должен утвердить Кабмин, однако все еще этого не сделал. К слову, в этой связи намного более логичным шагом было бы ввести новые правила в действие лишь с 1 января 2014 года. Тем более что для целей трансфертного ценообразования отчетный период является годовым.
** Крупные плательщики, как и прежде, вправе заключить с налоговиками специальный договор. В нем оговаривается порядок определения цен в контролируемых операциях.
