Случайная необлагаемая операция: тянуть ли хомут до конца

Случайная необлагаемая операция: тянуть ли хомут до конца

Дмитрий Костюк, заместитель главного редактора

Ситуация, описанная в преамбуле к этой статье, вполне реальна. Необлагаемая операция может случайно «выскочить» у любого плательщика НДС. Даже если он никогда не пользовался льготой и пользоваться ей не собирается, отчет по льготам не подавал, а, скажем, торгует только облагаемыми НДС товарами (услугами). В категорию необлагаемых операций (наличие которых и предполагает пропорциональное распределение налогового кредита), попадает целый ряд, так сказать, «побочных» действий, которые к основной деятельности прямого отношения не имеют.

Например, плательщик НДС может продать ценную бумагу за денежные средства или обменять ее на товар, уступить (продать) корпоративные права (речь, разумеется, не об этапах «эмиссии» и «погашения», когда о поставке вообще говорить не приходится). А может совершить операцию, которая вообще в качестве льготных не указана ни в ст. 196, ни в ст. 197, ни в подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Таковой может быть, скажем, разовое оказание услуг нерезиденту с местом поставки за пределами территории Украины (такие операции являются необлагаемыми, их записывают в стр. 4 декларации).

Эти на первый взгляд безобидные операции (возможно даже на незначительную сумму) могут обернуться большими заботами для бухгалтера

Связаны они с необходимостью распределения входящего НДС по тем товарам (услугам), которые одновременно задействованы в облагаемых и необлагаемых операциях. Таковыми, как правило, будут выступать аренда офиса, коммунальные услуги, услуги связи, товары (услуги), приобретенные для администрации предприятия и т. п. (подробнее см. статью на с. 3 сегодняшнего номера).

Товары/услуги, приобретенные в течение периода. Вряд ли кто-то будет спорить с тем, что входящий НДС по товарам (услугам), приобретенным в течение периода, когда одновременно произошли и облагаемые операции, и разовая необлагаемая, подлежит распределению и отражению в стр. 15 декларации. Проблем с определением ЧВ в данном случае нет — он определяется исходя из облагаемых объемов по отношению ко всему объему операций периода.

Вопрос может возникнуть разве что с приобретениями товаров прошлых периодов, если такие товары фактически были использованы в этом периоде, а также с предоплатами прошлых периодов, «использование» которых приходится на текущий.

Если строго следовать п. 199.1 НКУ, то можно прийти к выводу, что отталкиваться следует от фактического использования таких товаров (услуг) одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. Период осуществления первого события не так важен*.

Поясним на примере. Плательщик НДС приобрел канцтовары для бухгалтерии в апреле текущего года. В апреле необлагаемых операций не было, а значит, весь входящий НДС увеличил налоговый кредит. В мае наряду с облагаемыми поставками появилась случайная необлагаемая операция, и в мае же эти канцтовары были переданы в эксплуатацию (переданы работникам по акту списания ТМЦ).

В таком случае фактическое использование канцтоваров произошло в мае, а значит, НДС, входящий в их стоимость, должен распределяться. Однако он уже попал в налоговый кредит по стр. 10.1 декларации за апрель. Поэтому напрямую распределить его не получится.

В данном случае налоговики наверняка захотят увидеть начисление налоговых обязательств по этим ТМЦ (так называемая условная поставка) исходя из базы налогообложения, определенной в ст. 189.1 НКУ, т. е. исходя из цены приобретения. По крайней мере, на этом они настаивали в отношении необоротных активов (консультация в БЗ указана как действующая до 01.09.2013 г., однако вряд ли их мнение поменялось). Скорее всего, так же налоговики будут подходить и к предоплатам.

При этом считаем, что это далеко не все действия, которые должен совершить налогоплательщик. Раз уж признавать налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ (хотя, строго говоря, этот пункт к нашей ситуации прямого отношения не имеет, поскольку говорит о полном использовании в необлагаемых операциях), то одновременно следует и восстанавливать налоговый кредит, но в части, рассчитанной согласно ЧВ.

Именно об этом говорит п.п. 4.5.5.2 Порядка № 1492, позволяющий восстановить налоговый кредит в ситуации, когда товары (услуги) начали одновременно использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях и первоначально сформированный налоговый кредит был перекрыт начисленными налоговыми обязательствами. Основанием будет служить бухгалтерская справка, а отражается такой налоговый кредит в стр.16.6.1 декларации (в нашем примере — в декларации за май).

Таким образом, в декларации за май будет одновременно отражено как начисление налоговых обязательств (условная поставка), так и восстановление налогового кредита

Причем обратите внимание, налоговики могут заявить о том, что восстановить налоговый кредит можно только в случае, если с даты составления налоговой накладной не прошло 365 дней (последний абз. п.п. 4.5.3 Порядка № 1492). Хотя в БЗ встречались и более позитивные консультации на этот счет, ограничивающие такое право 1095 дн. (к сожалению, утратившие силу).

Разумеется, вместе с декларацией следует подать приложение Д7, в котором будет заполнена стр. 2 табл. 1.

Отдельно следует остановиться на определении ЧВ мая. Следует ли в объем облагаемых операций включать и обороты осуществленной условной поставки? Считаем, что да, ведь такие налоговые обязательства отражаются в декларации в общем порядке, да и из п. 199.2 НКУ следует, что учитываются объемы поставки, а эту операцию, пусть с натяжкой, все же следует относить к поставкам (п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ).

Распределение НДС в периоде возникновения необлагаемой операции

Необоротные активы. К сожалению, с необоротными активами ситуация примерно такая же. Единственная разница — начислять налоговые обязательства надо на балансовую (остаточную) стоимость, которая сложилась по состоянию на начало периода (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

При этом на основании того же п.п. 4.5.5.2 Порядка № 1492 налогоплательщик имеет право сразу же увеличить (восстановить) налоговый кредит исходя из рассчитанной в этом периоде ЧВ (еще раз напомним, что речь только о тех необоротных активах, которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях, а не всех необоротных активах, по которым был увеличен налоговый кредит).

Вот здесь — самое интересное. Мы считаем, что в следующих периодах текущего года, когда необлагаемых операций уже не будет, проводить распределение налогового кредита не следует. Этот вопрос неоднозначный, в НКУ нет прямой нормы, оговаривающей его, мнение налоговиков на этот счет не известно.

Оппоненты могут ссылаться на п. 199.2 НКУ, в котором указано, что определенная в процентах величина ЧВ применяется в течение текущего календарного года. Отсюда якобы следует, что входящий НДС нужно распределять до конца года.

Со своей стороны заметим, что наличие одной лишь ЧВ вовсе не означает непременное распределение входящего НДС. Напомним, что главной предпосылкой применения ст. 199 НКУ является использование товаров (услуг) и необоротных активов одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. А ведь в нашем случае в последующих периодах такого использования нет, поскольку необлагаемых операций больше не будет.

Более того, если во главу угла ставить только лишь наличие ЧВ, то можно прийти к нелогичным выводам на простом примере. В общем случае в течение года применяется ЧВ, рассчитанная по итогам предыдущего года (п. 199.2 НКУ). Это означает, что налогоплательщик, завершивший необлагаемые операции в течение текущего года и имеющий показатель ЧВ, должен распределять налоговый кредит не только до конца текущего года, но еще и в следующем году, тогда, когда необлагаемых операций в помине нет?! Едва ли это логично.

Поэтому приходим к выводу, что для распределения входящего НДС необходимо наличие двух предпосылок: участия приобретенных товаров (услуг) одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, а также рассчитанной ЧВ.

В нашем случае это означает, что распределять налоговый кредит нужно только в мае

В последующих периодах текущего года (декабрь пока не трогаем, о нем чуть ниже) ничего распределять не надо и соответственно не надо заполнять стр. 15 или 16 декларации (весь налоговый кредит пойдет в стр. 10.1 декларации).

По итогам года распределенный ранее налоговый кредит следует пересчитать. Такой пересчет осуществляется в декабре. Здесь следует обратить внимание на несколько аспектов:

1. Перерасчет отражается в табл. 2 приложения Д7, подаваемого вместе с декларацией за последний период года. Обратите внимание — по формуле (гр. 3, 4, 5) в перерасчете должен участвовать налоговый кредит, отраженный, в частности, в стр. 15.1 и 16.6.1 декларации, и не участвует отраженный в стр. 10.1 декларации. Из этого следует два важных вывода:

Во-первых, пересчитывается только налоговый кредит периода появления необлагаемой операции (в нашем примере налоговый кредит мая). Налоговый кредит предыдущих и следующих периодов года не пересчитывается (он отражен в стр. 10.1 декларации).

Во-вторых, под перерасчет попадет и налоговый кредит по товарам (услугам) и необоротным активам, с которых были начислены налоговые обязательства. Напомним, что этот налоговый кредит был отражен в стр. 16.6.1 декларации исходя из ЧВ периода появления необлагаемой операции.

2. Объемы облагаемых операций, исходя из которых пересчитывается налоговый кредит, отражаются в кол. 5 по стр. 3.1 табл. 1 прил. Д7. Формула, заложенная в этой таблице, указывает, что такие объемы следует брать из всех деклараций текущего года, а не только деклараций периодов осуществления необлагаемой операции и последующих. Это следует и из НКУ, в п. 199.4 которого во главу угла поставлены фактические объемы проведенных на протяжении года налогооблагаемых и необлагаемых налогом операций.

3. В результате проведения такого перерасчета процент необлагаемых операций, скорее всего, станет ничтожно малым, поэтому львиная доля НДС, не попавшего в налоговый кредит, будет восстановлена.

4. Если в следующем году вдруг опять появится необлагаемая операция, то для распределения НДС следует использовать уже определенную по итогам текущего года ЧВ.

Пример. Если предположить, что в течение всего года объем облагаемых операций составил 60 тыс. грн., объем всех операций — 60,5 тыс. грн., то получим следующие результаты:

Годовой перерасчет налогового кредита

В общем случае необоротные активы должны участвовать не только в годовом перерасчете, но и в перерасчетах по итогам одного, двух, трех календарных лет, которые наступают за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию). В нашем случае, к сожалению, проводить такие перерасчеты не получится. Дело в том, что ЧВ в этих периодах будет равна 100 %, ведь необлагаемая операция была разовой, в следующих годах ее просто не будет. А восстанавливать полностью весь налоговый кредит не совсем логично — необоротные активы все-таки участвовали в необлагаемых операциях. Да и налоговики наверняка будут против полного восстановления.

С другой стороны, бухгалтер, может, и не будет против такого порядка, ведь из налогового кредита, скорее всего, будет изъята лишь небольшая сумма (необлагаемая операция разовая, да еще и «усредняется» оборотами всего года), да и мороки с подачей приложения Д7 меньше.

Полезный совет. Если так получилось, что в одном периоде случайно появилась необлагаемая операция, то в этом периоде нужно свести к минимуму приобретение товаров (услуг), которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях. И постарайтесь вообще не приобретать необоротные активы: даже если ЧВ будет близка к 100 %, то ввиду дороговизны таких объектов, налогоплательщик может все-таки потерять некоторую часть налогового кредита.

	выводы
	Если необлагаемая операция произошла разово, то в этом периоде необходимо распределять налоговый кредит. В последующих периодах текущего года распределять входящий НДС, по нашему мнению, не нужно. В годовом перерасчете участвует распределенный ранее НДС исходя из оборотов всего года.