Випадкова неоподатковувана операція: чи тягти ярмо до кінця

Випадкова неоподатковувана операція: чи тягти ярмо до кінця

Дмитро Костюк, заступник головного редактора

Ситуація, описана у преамбулі до цієї статті, цілком реальна. Неоподатковувана операція може випадково «вискочити» у будь-якого платника ПДВ. Навіть якщо він ніколи не користувався пільгою й користуватися нею не збирається, звіт про пільги не подавав, а скажімо, торгує тільки оподатковуваними ПДВ товарами (послугами). До категорії неоподатковуваних операцій (наявність яких і передбачає пропорційний розподіл податкового кредиту) потрапляє низка так би мовити «побічних» дій, які до основної діяльності прямого відношення не мають.

Наприклад, платник ПДВ може продати цінний папір за грошові кошти або обміняти його на товар, відступити (продати) корпоративні права (йдеться, звісно, не про етапи «емісії» або «погашення», коли про постачання взагалі говорити не доводиться). А може здійснити операцію, яка взагалі як пільгова не зазначена ані у ст. 196, ані у ст. 197, ані в підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Це може бути, скажімо, разове надання послуг нерезиденту з місцем постачання за межами території України (такі операції є неоподатковуваними, їх записують до ряд. 4 декларації).

Ці, на перший погляд, безневинні операції (можливо, навіть на незначну суму) можуть обернутися великим клопотом для бухгалтера.

Пов’язаний він із необхідністю розподілу вхідного ПДВ за тими товарами (послугами), які одночасно задіяні в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Такими, як правило, є оренда офісу, комунальні послуги, послуги зв’язку, товари (послуги), придбані для адміністрації підприємства, тощо (детальніше див. статтю на с. 3 сьогоднішнього номера).

Товари/послуги, придбані протягом періоду. Навряд чи хтось заперечуватиме те, що вхідний ПДВ за товарами (послугами), придбаними протягом періоду, коли одночасно відбулися й оподатковувані операції, і разова неоподатковувана, підлягає розподілу та відображенню в ряд. 15 декларації. Проблем із визначенням ЧВ у цьому випадку немає — вона визначається виходячи з оподатковуваних обсягів щодо всього обсягу операцій періоду.

Питання можуть виникнути хіба що з придбаннями товарів минулих періодів, якщо такі товари фактично були використані в цьому періоді, а також із передоплатами минулих періодів, «використання» яких припадає на поточний.

Якщо чітко дотримуватись п. 199.1 ПКУ, то можна дійти висновку, що відштовхуватися слід від фактичного використання таких товарів (послуг) одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Період здійснення першої події не такий важливий*.

Пояснимо на прикладі. Платник ПДВ придбав канцтовари для бухгалтерії у квітні поточного року. У квітні неоподатковуваних операцій не було, а отже, увесь вхідний ПДВ збільшив податковий кредит. У травні разом з оподатковуваними постачаннями з’явилася випадкова неоподатковувана операція, й у травні ж ці канцтовари були передані в експлуатацію (передані працівникам за актом списання ТМЦ).

У такому разі фактичне використання канцтоварів відбулося у травні, а отже, ПДВ, що входить до їх вартості, повинен розподілятися. Проте він уже потрапив до податкового кредиту за ряд. 10.1 декларації за квітень. Тому безпосередньо розподілити його не вдасться.

У цьому випадку податківці напевно захочуть побачити нарахування податкових зобов’язань за цими ТМЦ (так зване умовне постачання) виходячи з бази оподаткування, визначеної у п. 189.1 ПКУ, тобто виходячи з ціни придбання. Принаймні на цьому вони наполягали щодо необоротних активів (консультація в БЗ, визначена як чинна до 01.09.2013 р., проте навряд чи їх думка змінилася). Найімовірніше, так само податківці підходитимуть і до передоплат.

При цьому вважаємо, що це далеко не всі дії, які повинен зробити платник податків. Якщо вже визнавати податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ (хоча, чесно кажучи, цей пункт до нашої ситуації прямого відношення не має, оскільки в ньому йдеться про повне використання в неоподатковуваних операціях), то одночасно слід і відновлювати податковий кредит, але в частині, розрахованій згідно з ЧВ.

Саме про це зазначено в п.п. 4.5.5.2 Порядку № 1492, що дозволяє відновити податковий кредит у ситуації, коли товари (послуги) почали одночасно використовуватися в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях і спочатку сформований податковий кредит був перекритий нарахованими податковими зобов’язаннями. Підставою буде бухгалтерська довідка, а відображається такий податковий кредит у ряд. 16.6.1 декларації (у нашому прикладі — декларації за травень).

Таким чином, у декларації за травень буде одночасно відображено як нарахування податкових зобов’язань (умовне постачання), так і відновлення податкового кредиту.

Причому зверніть увагу: податківці можуть заявити про те, що відновити податковий кредит можна тільки в разі, якщо з дати складання податкової накладної не минуло 365 днів (останній абзац п.п. 4.5.3 Порядку № 1492). Хоча у БЗ зустрічалися і більш позитивні консультації з цього приводу, що обмежують таке право 1095 днями (які, на жаль, втратили чинність).

Зрозуміло, разом із декларацією слід подати додаток Д7, у якому буде заповнено ряд. 2 табл. 1.

Окремо слід зупинитися на визначенні ЧВ травня. Чи слід до обсягу оподатковуваних операцій включати й обороти здійсненого умовного постачання? Вважаємо, що так, адже нарахування таких податкових зобов’язань відображається в декларації в загальному порядку, та і з п. 199.2 ПКУ випливає, що враховуються обсяги постачання, а цю операцію, хай і з натяжкою, усе ж слід відносити до постачання (п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ).

Розподіл ПДВ у періоді виникнення неоподатковуваної операції

Необоротні активи. На жаль, із необоротними активами ситуація приблизно така сама. Єдина різниця — нараховувати податкові зобов’язання потрібно на балансову (залишкову) вартість, яка склалася станом на початок періоду (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

При цьому на підставі того ж п.п. 4.5.5.2 Порядку № 1492 платник податків має право одразу ж збільшити (відновити) податковий кредит виходячи з розрахованої в цьому періоді ЧВ (ще раз нагадаємо, що йдеться тільки про ті необоротні активи, які одночасно використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, а не про всі необоротні активи, за якими було збільшено податковий кредит).

Ось тут — найцікавіше. Ми вважаємо, що в наступних періодах поточного року, коли неоподатковуваних операцій вже не буде, проводити розподіл податкового кредиту не слід. Це питання неоднозначне, у ПКУ немає прямої норми, що його обумовлює, думка податківців із цього приводу невідома.

Опоненти можуть посилатися на п. 199.2 ПКУ, в якому зазначено, що визначена у відсотках величина ЧВ застосовується протягом поточного календарного року. Звідси нібито випливає, що вхідний ПДВ потрібно розподіляти до кінця року.

Зі свого боку зазначимо, що наявність однієї лише ЧВ зовсім не означає неодмінного розподілу вхідного ПДВ. Нагадаємо, що головною перед­умовою застосування ст. 199 ПКУ є використання товарів (послуг) та необоротних активів одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Але ж у нашому випадку в подальших періодах такого використання немає, оскільки неоподатковуваних операцій більше не буде.

Більше того, якщо за основу брати тільки наявність ЧВ, то можна дійти нелогічних висновків на простому прикладі. У загальному випадку протягом року застосовується ЧВ, розрахована за підсумками попереднього року (п. 199.2 ПКУ). Це означає, що платник податків, який завершив здійснювати неоподатковувані операції протягом поточного року та має показник ЧВ, повинен розподіляти податковий кредит не лише до кінця поточного року, а ще й наступного року, тоді, коли на неоподатковувані операції й натяку немає?! Навряд чи це логічно.

Тому доходимо висновку, що для розподілу вхідного ПДВ необхідна наявність двох передумов: участі придбаних товарів (послуг) одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, а також розрахованої ЧВ.

У нашому випадку це означає, що розподіляти податковий кредит потрібно тільки у травні

У подальших періодах поточного року (грудень поки не чіпаємо, про нього дещо далі) нічого розподіляти не потрібно й, відповідно, не потрібно заповнювати ряд. 15 або 16 декларації (увесь податковий кредит відображатиметься в ряд. 10.1 декларації).

За підсумками року розподілений раніше податковий кредит слід перерахувати. Такий перерахунок здійснюється у грудні. Тут варто звернути увагу на декілька аспектів:

1. Перерахунок відображається в табл. 2 додатка Д7, що подається разом із декларацією за останній період року. Зверніть увагу — за формулою (гр. 3, 4, 5) у перерахунку повинен брати участь податковий кредит, відображений, зокрема, у ряд. 15.1 і 16.6.1 декларації, і не бере участь відображений у ряд. 10.1 декларації. Із цього випливають два важливі висновки:

По-перше, перераховується тільки податковий кредит періоду появи неоподатковуваної операції (у нашому прикладі — податковий кредит травня). Податковий кредит попередніх і наступних періодів року не перераховується (він відображений у ряд. 10.1 декларації).

По-друге, під перерахунок потрапить і податковий кредит за товарами (послугами) та необоротними активами, з яких були нараховані податкові зобов’язання. Нагадаємо, що цей податковий кредит було відображено в ряд. 16.6.1 декларації виходячи з ЧВ періоду появи неоподатковуваної операції.

2. Обсяги оподатковуваних операцій, виходячи з яких перераховується податковий кредит, відоб­ражаються в кол. 5 за ряд. 3.1 табл. 1 додатка Д7. Формула, закладена в цій таблиці, вказує, що такі обсяги слід брати з усіх декларацій поточного року, а не тільки декларацій періодів здійснення неоподатковуваної операції та подальших. Це випливає і з ПКУ, в п. 199.4 якого в основу покладені фактичні обсяги проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

3. У результаті проведення такого перерахунку відсоток неоподатковуваних операцій, найімовірніше, стане нікчемно малим, тому левова частка ПДВ, який не потрапив до податкового кредиту, буде відновлена.

4. Якщо наступного року раптом знову з’явиться неоподатковувана операція, то для розподілу ПДВ слід використовувати вже визначену за підсумками поточного року ЧВ.

Приклад. Якщо припустити, що протягом усього року обсяг оподатковуваних операцій становив 60 тис. грн., обсяг усіх операцій — 60,5 тис. грн., то отримаємо такі результати:

Річний перерахунок податкового кредиту

У загальному випадку необоротні активи повинні брати участь не лише в річному перерахунку, а й у перерахунках за підсумками одного, двох, трьох календарних років, які настають за роком, у якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію). У нашому випадку, на жаль, проводити такі перерахунки не вийде. Річ у тім, що ЧВ у цих періодах дорівнюватиме 100 %, адже неоподатковувана операція була разовою, у наступних роках її просто не буде. А відновлювати повністю весь податковий кредит не зовсім логічно — необоротні активи все-таки брали участь у неоподатковуваних операціях. Та й податківці напевно будуть проти повного відновлення.

З іншого боку, бухгалтер, може, і не буде проти такого порядку, адже з податкового кредиту, най­імовірніше, буде вилучена лише невелика сума (неоподатковувана операція разова, ще й «усереднюється» оборотами всього року), та й мороки з поданням додатка Д7 менше.

Корисна порада. Якщо так вийшло, що в одному періоді випадково з’явилася неоподатковувана операція, то в цьому періоді потрібно звести до мінімуму придбання товарів (послуг), які одночасно використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. І намагайтеся взагалі не придбавати необоротні активи: навіть якщо ЧВ буде близька до 100 %, зважаючи на дорожнечу таких об’єктів, платник податків може все-таки втратити певну частину податкового кредиту.

	висновки
	Якщо неоподатковувана операція відбулася разово, то в цьому періоді необхідно розподіляти податковий кредит. У подальших періодах поточного року розподіляти вхідний ПДВ, на нашу думку, не потрібно. У річному перерахунку бере участь розподілений раніше ПДВ виходячи з оборотів усього року.