 | налог на прибыль |  |
Об учете расходов на маркетинг и рекламу при продвижении товаров
Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 05.12.2013 г. № 6344/І/99-99-19-03-02-14
(извлечение)
<…>
По поводу запрашиваемого письма Министерства доходов и сборов Украины от 14.10.2013 г. № 13131/6/99-99-19-03-02-15 сообщает следующее.
Об отнесении расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль предоставлена обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом ГНС Украины от 15.02.2012 г. № 123.
Кроме того, следует отметить, что одним из методов продвижения товаров поставщика на рынке является уплата мотивационных выплат (премий, бонусов, других поощрений) в пользу третьих лиц (организаций, которые приобретают товары у поставщика и осуществляют их сбыт (дистрибьюторы)).
Такие выплаты являются вознаграждением за достижение определенных экономических показателей третьими лицами (дистрибьюторами) в пределах своей основной деятельности. Достижение таких показателей обоснованно способствует оживлению сбыта товаров поставщика, стимулирует продвижение товаров в каналах дистрибуции. Такие мотивационные выплаты включаются в расходы на сбыт.
Мотивационные выплаты могут включать следующее: премия (бонус) за досрочную уплату дебиторской задолженности, за выполнение плана закупок товаров поставщика, за точность закупочных прогнозов, за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке.
В частности, п. 2 ст. 632 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) предусмотрено, что изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором или законом.
Изменение цены в договоре после его выполнения не допускается.
Выполнение договора в пользу третьего лица может требовать как лицо, заключившее договор, так и третье лицо, в пользу которого предусмотрено выполнение, если иное не установлено договором либо законом или не следует из сути договора (п. 2 ст. 636 ГКУ).
Учитывая вышеизложенное, если в договоре купли-продажи товаров между производителем (импортером) или владельцем торговой марки и продавцом (дистрибьютором либо розничным торговцем) предусмотрена выплата вознаграждения в пользу покупателей (дистрибьюторов) в виде предоставления дополнительных скидок на товар (ретро-скидки), то в состав расходов производителя (импортера) или владельца торговой марки, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, включаются расходы на выплату такого вознаграждения в пользу дистрибьюторов или розничных торговцев, с учетом ограничений, установленных п.п. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Кодекса, а у дистрибьюторов или розничных торговцев вознаграждение в виде дополнительной скидки на товар (ретро-скидки) включается в состав дохода.
Для учета расходов на рекламные и маркетинговые услуги, в том числе мотивационные выплаты, при исчислении объекта налогообложения необходимо доказательство непосредственной связи таких расходов с хозяйственной деятельностью плательщика налогов и подтверждение первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II Кодекса.
Заместитель Министра А. Игнатов
| коментарий редакции |  |
В центре внимания — мотивационные выплаты
Комментируемое письмо является в известной степени логическим развитием Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 123 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22, с. 3). Основная часть письма посвящена мотивационным выплатам, адресованным дистрибьюторам или розничным торговцам. В очередной раз подтверждено, что такие выплаты рассматриваются как один из методов продвижения товаров, а значит, могут быть отнесены в состав налоговых расходов как расходы на сбыт.
В качестве одного из вариантов вознаграждения, выплачиваемого дистрибьюторам или розничным торговцам, названы дополнительные скидки на товар — так называемые ретро-скидки. Суть этого романтически звучащего термина в том, что скидка предоставляется задним числом в отношении уже отгруженного и, возможно, даже оплаченного товара. Поскольку скидка в традиционном понимании — это уменьшение первоначально установленной цены, то возникает желание применить положения п. 140.2 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VІ (далее — НКУ), регулирующего ситуации, в которых после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг происходит какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости.
По логике применения этого пункта продавцу (импортеру, производителю, собственнику торговой марки) следовало бы уменьшить отраженные ранее доходы, а покупателю (дистрибьютору или розничному торговцу) — уменьшить расходы (возможно, уменьшить первоначальную стоимость «подешевевших» товаров, если они еще не проданы и собственно расходы в налоговом учете пока не отражались). С точки зрения НДС при таком подходе логично было бы выписать расчеты корректировки к налоговым накладным, сопровождавшим товар, на который распространилась ретро-скидка. У продавца уменьшились бы налоговые обязательства, а у покупателя — налоговый кредит.
Но главный посыл письма состоит, пожалуй, в том, что такого рода скидки должны рассматриваться как некая самостоятельная маркетинговая услуга. И вознаграждение в виде ретро-скидки не уменьшает доход, а включается в состав расходов производителя (импортера) или собственника торговой марки. Если же указанное вознаграждение адресовано нерезидентам, необходимо соблюдать ограничение, предусмотренное п.п. 139.1.13 НКУ (в расходы разрешается включать сумму, не превышающую 4 % дохода (выручки) от реализации продукции за предыдущий год). Хотя, заметим, если бы нерезиденту предоставлялись традиционные скидки, необходимости в соблюдении этого ограничения не было бы.
В то же время дистрибьюторы или розничные торговцы не уменьшают расходы (или первоначальную стоимость товара, если он еще не продан), а включают соответствующее вознаграждение в состав доходов. Само по себе это вознаграждение может уменьшить текущую задолженность дистрибьютора (розничного торговца) за товар, быть учтенным при последующих расчетах или поступить на текущий банковский счет. Даты увеличения доходов и расходов у сторон определяются по общим правилам, принятым в НКУ.
В письме ничего не говорится об НДС. Но изложенная выше логика развития ситуации предполагает, что будет иметь место не уменьшение налоговых обязательств в ранее выписанных налоговых накладных при помощи корректировок, а выписка налоговых накладных дистрибьютором (розничным торговцем) в соответствии с суммой оказанной им маркетинговой услуги по продвижению товаров (не называть же ее в самом деле ретро-скидкой?). Происходить это будет, конечно же, по первому событию.
Собственно, о некоторых предпосылках именно такого «прочтения» налоговиками ситуации с мотивационными выплатами мы говорили в комментарии к Обобщающей налоговой консультации в уже упоминавшемся выпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22. Более полную информацию о налоговом и бухгалтерском учете расходов на маркетинговые и рекламные услуги заинтересованный читатель может найти в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60.
Александр Ключник
