С какой даты этот «мэн» стал плательщиком ЕН? (о проблемах с переходом на ЕН вновь созданных физ- и юр-СПД)

С какой даты этот «мэн» стал плательщиком ЕН?
(о проблемах с переходом на ЕН вновь созданных физ- и юр-СПД)

Алексей Павленко, налоговый эксперт

Стартуем, как водится, с нормативки.

Для избрания упрощенной системы налогообложения (перехода на ЕН) плательщик должен подать в местный налоговый орган Заявление о применении упрощенной системы налогообложения. Форма этого заявления утверждена приказом Минфина от 20.12.2011 г. № 1675 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 3, с. 8).

Сразу хотим обратить внимание, что в п. 5.1 заявления плательщик сам должен указать точную дату, с которой он просит перевести его на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Это предусмотрено п.п. 8 п. 298.3 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).

«Крейсерский» (для большинства случаев) срок подачи заявлений о переходе на ЕН определен как «не позднее, чем за 15 дней до начала следующего календарного квартала».

Однако он прямо не касается случаев с вновь зарегистрированными в качестве субъектов предпринимательства лицами (причем, как ФЛП, так и юрлиц).

Для них предусмотрены специальные нормы/сроки — в п.п. 298.1.2 НКУ.

Обращаем внимание, что «упрощенческие» нормы, включая и данный подпункт НКУ, с 01.01.2014 г. претерпят некоторые изменения. Мы уже их частично затрагивали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 95, с. 25) в комментариях к изменениям в НКУ, вносимым Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно учета и регистрации плательщиков налогов и усовершенствования некоторых положений» от 24.10.2013 г. № 657-VII (далее — Закон № 657).

Поэтому рассмотрим отдельно ситуации до 01.01.2014 г. и после этой даты.

Действующие пока еще нормы п.п. 298.1.2 НКУ предусматривают два случая.

1. Для вновь созданных (прошедших госрегистрацию) ФЛП, желающих работать на упрощенной системе налогообложения в 1-й или 2-й группе, установлено следующее. Если они подадут по упомянутой форме заявление об избрании «упрощенки» до окончания месяца, в котором произошла их государственная регистрация, то они будут считаться плательщиками ЕН с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором выписано свидетельство плательщика единого налога.

2. Для вновь созданных СПД (как ФЛП, так и юрлиц), желающих работать на «упрощенке» в 3 — 6-й группах, предусмотрено, что если они подадут упомянутое заявление в течение 10 дней со дня их государственной регистрации*, то будут считаться плательщиками единого налога со дня их государственной регистрации.

Первый случай (группы 1 и 2). Что касается этого случая (с вливанием «свежеродившихся» ФЛП в ряды «упрощенцев» 1 и 2 групп), то здесь, как видим, момент становления в качестве единщика связан с датой выписывания налоговиками свидетельства плательщика ЕН. А такая дата согласно п. 299.6 НКУ должна совпадать с днем представления вновь зарегистрированным субъектом хозяйствования заявления в налоговый орган. Заметим, что жаждущим ЕН «новым» ФЛП, особенно тем из них, что проходят госрегистрацию в самом конце месяца, лучше успеть подать налоговикам заявление до конца этого месяца*. Иначе для перехода на ЕН им придется затем сидеть дожидаться следующего квартала. Да еще и отчитываться (и уплатить налоги) по общей системе за этот «выпавший в осадок» период (см. об этом ниже)…

Поэтому если ФЛП прошел в конкретном месяце госрегистрацию и успел в этом же месяце подать заявление об избрании ЕН (по ставке группы 1 или 2), то свидетельство ему налоговики обязаны оформить той же датой, в которую было подано заявление. Соответственно — если верить норме упомянутого п.п. 298.1.2 НКУ — в ряды плательщиков ЕН такой вовремя «заявивший» ФЛП должен попасть с начала следующего за регистрацией месяца.

Например, запись в госреестре о регистрации физического лица в качестве субъекта предпринимательской деятельности произведена 3 октября. Этот вновь зарегистрированный ФЛП заявление на избрание упрощенной системы (по группе 1 или 2) подал местным налоговикам 16 октября.

Свидетельство плательщика ЕН налоговики обязаны выписать ему той же датой (в нашем примере — 16-м октября)

Следовательно, согласно п.п. 298.1.2 НКУ плательщиком ЕН он будет считаться начиная с 1 ноября.

Рассуждая дальше в ключе «буквы кодекса», делаем вывод: если вдруг такой ФЛП успел получить доходы до наступления даты, с которой он стал считаться плательщиком ЕН (в нашем примере с 3 октября до 1 ноября), то такие доходы должны у него обложиться НДФЛ в порядке, предусмотренном для ФЛП, работающих на общей системе (ст. 177 НКУ).

Однако на поверку выходит все не столь однозначно. Например, главные налоговики придерживаются в этом вопросе, скорее, логично-либерального, а не буквоедски-фискального подхода. Об этом свидетельствует их консультация, размещенная в подкатегории 107.12 Базы знаний. В ней представлен ответ на вопрос, на какой системе налого­обложения будет находиться вновь созданный ФЛП, который до окончания месяца, в котором состоялась его госрегистрация, подал заявление об избрании ЕН и ставки ЕН, установленной для первой или второй группы. Налоговики (предварительно процитировав вышеупомянутую норму п.п. 298.1.2 НКУ) указывают, что с момента подачи заявления на применение упрощенной системы налогообложения вновь созданный ФЛП считается применяющим упрощенную систему. А плательщиком ЕН такое лицо является с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором выписано свидетельство плательщика ЕН. При этом доходы, полученные таким ФЛП в период с даты подачи заявления на применение упрощенной системы налогообложения, включаются в налоговую декларацию плательщика единого налога за первый налоговый отчетный период.

Короче: ФЛП — еще не плательщик ЕН, но доходы, полученные в «вакуумном» периоде**, уже подпадают под ЕН!

Мы, конечно, ничего не имеем против. Но, отметим, что данный подход, помимо всего прочего, как-то не очень стыкуется с тем, что норма п. 294.4 НКУ для вновь зарегистрированных ФЛП, ставших плательщиками ЕН группы 1 или 2, первый отчетный налоговый период предписывает отмерять, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором ему было выписано свидетельство плательщика ЕН. И как-то странновато будет вносить в первую декларацию доходы, полученные до даты начала первого отчетного периода…

Кроме того, как мы уже указали, ФЛП в п. 5.1 заявления должен указать точную дату, с которой он просит перевести его на ЕН. В свете данной консультации ФЛП желательно в этом пункте заявления указать именно дату подачи заявления в местный орган ГНС (в нашем примере — 16 октября). Естественно, если ФЛП планирует начать получать доходы уже до начала следующего месяца — с которого он официально станет плательщиком ЕН.

Доходы же, полученные вновь зарегистрированным ФЛП до даты подачи заявления в налоговую (в нашем примере — с 3 по 16 октября), от обложения НДФЛ, на наш взгляд, эта либеральная консультация не спасет.

Второй случай (группы 3 — 6). В отношении второго случая вроде особых проблем не просматривается. Вот успел СПД, желающий работать на ЕН в группе 3 — 6, в 10-дневный срок с момента госрегистрации подать налоговикам заявление, и вроде все в ажуре.

Тогда СПД должен считаться единщиком задним числом — начиная с самой даты его рождения в качестве субъекта предпринимательства

Впрочем, и здесь все не очень гладко — и здесь успела наследить небрежная рука законописца. Дело в том, что норма второго абзаца п.п. 298.1.2 НКУ не стыкуется с аналогичной нормой относительно определения первого налогового периода таких «новых» физ/юр-СПД, фигурирующей во втором абзаце п. 294.4 НКУ. Там написано, что в случае подачи желающими «втиснуться» в гр. 3 — 6 единщиков субъектами заявления до конца месяца (а не в течение 10 дней !) первый налоговый период у них стартует с первого числа месяца, в котором состоялась их госрегистрация. То есть субъекта (если его зарегистрировали не 1-го числа) еще может и не быть, а налоговый период у него уже начался J…

Но это не так страшно, а вот «разнобой» относительно сроков подачи заявления в этих нормах (в первом — в течение 10 дней с момента госрегистрации, а во втором — до конца месяца госрегистрации) —гораздо неприятнее.

В свете чего хотелось бы поинтересоваться у законодателя: а как быть физ/юр-СПД в ситуации, когда он прошел госрегистрацию в конце месяца, а заявление об избрании ЕН (в 3 — 6 группу) подал уже в следующем месяце, но в течение положенных 10 дней? Может быть, тогда у него первый налоговый период начнется все-таки с даты его госрегистрации?…

Если же такой СПД успел подать заявление до конца месяца, но превысил упомянутые 10 дней, то, судя по всему, первый «упрощенный» период должен у него начаться только со следующего календарного квартала (см. ниже).

Если не успели подать «заяву» в срок. Теперь о тех ситуациях, когда вновь созданные СПД не успели подсуетиться с подачей заявления в сроки, оговоренные п.п. 298.1.2 НКУ (т. е. ФЛП, возжелавшие ЕН в группе 1 и 2, не успели до конца месяца, а ФЛП и юрлица, стремящиеся в группы 3 — 6, не вписались в упомянутые 10 дней).

В таком случае им следует ориентироваться на п.п. 298.1.4 НКУ. Согласно его нормам СПД, желающий перейти на упрощенную систему налогообложения, должен представить в налоговый орган заявление не позднее, чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала. При этом плательщиком единого налога он станет только с первого числа этого следующего квартала. Таким образом, если в период с момента регистрации до даты вступления в ряды единщиков такими субъектами были получены доходы, то им необходимо будет представить соответствующую отчетность, предусмотренную для общесистемников: ФЛП — декларацию по НДФЛ, а юрлицам — по налогу на прибыль. Если доходов в этом временном промежутке не получали, то все равно лучше представить налоговикам пустую декларацию — во избежание возможных претензий и санкций с их стороны.

Мы считаем, что в данной ситуации срок представления деклараций и для ФЛП, и для юрлиц — квартальный, т. е. — в течение 40 дней после окончания календарного квартала, предшествовавшего переходу на упрощенную систему (наше мнение на этот счет было изложено еще в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 30, с. 43).

И хотя основным отчетным периодом для плательщиков налога на прибыль в настоящее время является календарный год, тем не менее, данный случай является исключением из правила. В том же ключе разъясняет и Миндоходов в консультации, размещенной в подкатегории 102.30.02 Базы знаний. Там налоговики, отвечая на вопрос относительно срока представления отчетности в случае перехода плательщика налога на прибыль на «упрощенку» в середине года, делают вывод, что декларация в такой ситуации должна быть представлена в сроки, предусмотренные для представления квартальной налоговой отчетности по налогу на прибыль (40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода). Теперь этот подход подтвержден и в ответе на вопрос 6 Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам относительно уплаты ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль, утвержденной приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 698 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 98, с. 10).

Напомним, что согласно Закону № 657 с 1 января 2014 года перестают выдаваться свидетельства плательщиков ЕН. Регистрация будет осуществляться путем внесения плательщика в соответствующий реестр. Подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 95, с. 24.

При этом определенные изменения в НКУ претерпел ряд норм, касающихся регистрации СПД в качестве плательщиков ЕН.

В частности, с 01.01.2014 г. для вновь зарегистрированных в качестве СПД лиц, помимо вышеизложенных вариантов, добавился еще один: заявление об избрании упрощенной системы можно представить сразу же государственному регистратору в качестве приложения к регистрационной карточке, которая представляется для проведения государственной регистрации юридического лица или ФЛП (см. текст нового п.п. 4 п.п. 298.1.1 НКУ, внесенного Законом № 657).

Нормы упомянутого выше первого абзаца п.п. 298.1.2 НКУ, хотя и претерпели соответствующее изменение, но содержат в себе все тот же старый «вирус» несовершенства

После изменений, внесенных в этот подпункт, он теперь устанавливает, что вновь зарегистрированные ФЛП, подавшие до окончания месяца, в котором произошла их государственная регистрация, заявление об избрании «упрощенки» и ставки ЕН, установленной для первой или второй группы, считаются плательщиками ЕН с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация.

Спрашивается, почему нельзя было, проводя очередные изменения в НКУ, сделать «по-человечески», т. е. — идентично с регистрирующимися плательщиками ЕН в группах 3 — 6? Ведь последние — согласно неизмененному абзацу второму того же п.п. 298.1.2 НКУ — как сейчас, так и с 01.01.2014 г. считаются плательщиками ЕН сразу — с даты их госрегистрации (если, конечно, они успеют в 10-дневный срок подать заявление).

Итак, с 01.01.2014 г. вновь зарегистрированные в качестве субъектов предпринимательства ФЛП, вступающие в ряды плательщиков ЕН групп 1 и 2, если подадут заявление об избрании «упрощенки» сразу госрегистратору при их регистрации в качестве СПД, официально в ряды плательщиков ЕН попадут только начиная со следующего за госрегистрацией месяца (как и те ФЛП, которые подадут такое заявление в свой налоговый орган, успев это сделать до конца месяца их госрегистрации).

То есть у ФЛП, регистрирующихся плательщиками 1 или 2 группы ЕН, проблемы с «выпавшим в осадок» периодом с даты их госрегистрации до начала следующего месяца остаются прежними. Соответственно и упомянутая выше консультация из подкатегории 107.12 БЗ останется не менее актуальной. Причем, для тех ФЛП, которые подадут заявление сразу при регистрации, все доходы, полученные с момента регистрации, уже точно пойдут в первую декларацию по ЕН, в отличие от тех ФЛП, кто подаст заявление позже. Ведь налоговики в консультации, напомним, говорят об обложении ЕН доходов, полученных начиная с даты подачи заявления об избрании упрощенной системы.

Ну и отметим, что упомянутые нами выше проблемы с нестыковкой норм вторых абзацев п.п. 298.1.2 НКУ и п. 294.4 НКУ с 01.01.2014 г. так законописцами и не устранены…

О tempora, о lex!..

	выводы
	Вновь созданным СПД во избежание ряда проблем следует подсуетиться с подачей заявления об избрании ЕН в сроки, оговоренные п.п. 298.1.2 НКУ : т. е. ФЛП, желающим работать в группе 1 и 2 ЕН, — до конца месяца их госрегистрации, а ФЛП и юрлицам, стремящимся в группы 3 — 6 ЕН, — в течение 10 дней после даты их госрегистрации. Налоговики считают, что доходы, полученные вновь созданным ФЛП (избравшим 1 или 2 группу ЕН) в период с даты подачи им заявления об избрании «упрощенки» до первого числа следующего месяца, с которого он стал плательщиком ЕН, должны включаться в налоговую декларацию плательщика единого налога за первый налоговый отчетный период. С 01.01.2014 г. для вновь зарегистрированных в качестве СПД лиц, желающих избрать «упрощенку», добавляется еще один вариант: заявление об избрании упрощенной системы можно представить сразу же при его регистрации — государственному регистратору. Однако проблемы в отношении даты вступ­ления СПД в ряды плательщиков ЕН и начала первого отчетного периода в НКУ так и не устранены.