Об утверждении Обобщающей налоговой консультации относительно особенностей обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке банками залогового имущества

было вашим, стало нашим

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации относительно особенностей обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке банками залогового имущества

Приказ Министерства доходов и сборов Украины от 22.11.2013 г. № 700

(извлечение)

С целью обеспечения одинакового подхода к практическому применению норм налогового законодательства, руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины,

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию относительно особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке банками залогового имущества (прилагается).

<…>

Министр А. Клименко

Утверждена приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 700

Обобщающая налоговая консультация относительно особенностей обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке банками залогового имущества

В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) в силу залога кредитор (залогодержатель) имеет право в случае невыполнения должником (залогодателем) обязательства, обеспеченного залогом, получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами этого должника, если иное не установлено законом (право залога).

Статьей 591 ГКУ предусмотрено, что реализация предмета залога, на который обращено взыскание, осуществляется путем его продажи с публичных торгов, если иное не установлено договором или законом. Аналогичная норма приведена также в статье 20 Закона Украины «О залоге».

Таким образом, залогодержатель в соответствии с заключенным договором залога осуществляет обращение взыскания на предмет залога:

— или путем приобретения на него права собственности (предмет залога приходуется на баланс залогодержателя), в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 593 ГКУ право залога в таком случае прекращается;

— или путем продажи предмета залога, на который обращено взыскание.

Обе ситуации для залогодателя расцениваются налоговым законодательством как операции по поставке. При этом и в случае обращения взыскания на предмет залога путем приобретения на него залогодержателем права собственности (предмет залога приходуется на баланс залогодержателя), и в случае обращения взыскания на предмет залога путем продажи предмета залога, если залогодатель является зарегистрированным плательщиком налога на добавленную стоимость, им должны быть определены налоговые обязательства и выписана налоговая накладная на имя залогодержателя.

Указанное основывается на следующих нормах Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс):

— под поставкой товаров понимается любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда (подпункт 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 раздела V Кодекса);

— объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции плательщиков налога по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со статьей 186 Кодекса, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, которые передаются на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору (подпункт «а» пункта 185.1 статьи 185 Кодекса).

Для банковского учреждения в случае обращения взыскания на предмет залога путем приобретения на него залогодержателем права собственности (предмет залога приходуется на баланс залогодержателя) в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 593 ГКУ право залога прекращается, операция по оприходованию объекта залога на баланс залогодержателя рассматривается налоговым законодательством как операция по приобретению, последующие действия банковского учреждения с таким объектом являются операциями по поставке собственного имущества, а не имущества залогодателя.

Обращение взыскания на предмет залога путем его продажи банковским учреждением без получения права собственности на такое имущество (от своего имени или от имени залогодателя) является операцией по поставке товара как для залогодателя, так и для банковского учреждения.

В случае продажи залогового имущества субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), не являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, без получения права собственности на такое имущество, следует учитывать, что пунктом 197.12 статьи 197 раздела V Кодекса освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость операции банков и других финансовых учреждений по поставке (продажи, отчуждения иным способом) имущества, которое передано физическими лицами, а также субъектами предпринимательской деятельности — частными предпринимателями и другими лицами, не являющимися плательщиками налога, в залог, в том числе ипотеку, и на которое было обращено взыскание.

коментарий редакции

«Залоговый» НДС — для банков либеральнее

В данной Обобщающей налоговой консультации (далее — ОНК № 700) налоговики изложили свое видение обложения НДС операций поставки банками залогового имущества. Вводная часть ОНК № 700 особых откровений не содержит, так как наполнена преимущественно нормативными цитатами. Продолжение нашего комментария читайте далее — под ответами на конкретные вопросы.

Вопрос 1. Имеет ли банк право на налоговый кредит в случае получения залогового имущества в собственность?

Ответ 1. В случае получения залогового имущества в собственность от субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, банк имеет возможность сформировать налоговый кредит по такой операции на основании полученной от плательщика налога налоговой накладной, оформленной согласно требованиям действующего законодательства.

При получении залогового имущества в собственность от физических лиц или субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), не являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, банк не имеет оснований для формирования налогового кредита по таким операциям.

коментарий редакции

Получение в собственность залога дает право на НК

Тот факт, что при переходе к банку права собственности на предмет залога (ипотеки) у банка будет право на налоговый кредит (естественно, при наличии у него налоговой накладной от залого/ипотекодателя), особых сомнений ни у кого не вызывал. Да и об этом налоговики уже прямо писали в письме от 15.12.2011 г. № 9376/7/15-3417-26 (далее — письмо № 9376).

О проблемах с возмещением такого НК см. с. 39.

Вопрос 2. Когда у банка возникает право на налоговый кредит при получении им права собственности на залоговое имущество с целью его последующей продажи?

Ответ 2. Банк имеет возможность по операциям с залоговым имуществом определить налоговые обязательства и воспользоваться правом на налоговый кредит в одном отчетном периоде (период реализации залогового имущества), воспользовавшись правом, предоставленным абзацем пятым пункта 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса, или сформировать налоговый кредит в установленном порядке по правилам, определенным пунктом 198.2 статьи 198 раздела V Кодекса (по правилу «первого события»).

коментарий редакции

Право на НК — по выбору банка: либо по первому событию, либо при продаже объекта залога

Это, на наш взгляд, один из конструктивных ответов, приведенных авторами ОНК № 700.

Тот момент, что банк правом на НК может воспользоваться по своему выбору (то ли по дате первого события, то ли уже в периоде реализации полученного им в собственность залогового имущества), в нормах НКУ прямо не прописан. Хотя это логически и вытекало из нормы пятого абзаца п. 198.6 НКУ. В нем указано, что для банковских учреждений при получении ими права собственности на залоговое имущество с целью дальнейшей продажи право на НК сохраняется до момента продажи такого заложенного имущества.

Отвечая на вопрос 2, налоговики рассудили логично и предоставили банкам право делать такой выбор.

По нашему мнению, если банк воспользуется нормой пятого абзаца п. 198.6 НКУ (т. е. правом на отражение НК в периоде реализации им такого имущества), то на такую ситуацию не должна распространяться норма третьего абзаца того же п. 198.6 НКУ, ограничивающая «дееспособность» налоговой накладной 365-ю днями с момента ее выписки.

Для подтверждения вспомним ответ на вопрос 9 Обобщающей налоговой консультации об отдельных вопросах отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 9).

Вопрос был следующим: «В каких случаях может быть сформирован налоговый кредит на основании налоговых накладных, выписанных в налоговых периодах, предшествующих отчетному?» Отвечая на него, налоговики упоминают налоговые накладные, полученные при переходе права собственности на залоговое имущество с целью дальнейшей продажи, — если в отчетном периоде состоялась продажа такого имущества, — для банковских учреждений. При этом никаких ограничений 365-дневным сроком для таких налоговых накладных не делается.

Вопрос 3. Имеет ли банк право на налоговый кредит при продаже залогового имущества субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, без получения права собственности на такое имущество?

Ответ 3. В случае продажи залогового имущества субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, без получения права собственности на такое имущество, банк имеет возможность сформировать налоговый кредит на основании полученной от плательщика налога налоговой накладной, оформленной согласно требованиям действующего законодательства.

коментарий редакции

Банк имеет право на НК по реализуемому им предмету залога

Здесь налоговики, видимо, ориентировались на норму п. 189.4 НКУ, посвященную поставкам в рамках посреднических договоров. Это логично, так как в описанной в вопросе ситуации, если банком реализуется объект залога движимого имущества, то механизм продажи подобен договору поручения, если же объект ипотеки — то договору комиссии (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 94, с. 23, а также на с. 39 этого номера).

Вопрос 4. Каким образом банк определяет налоговые обязательства при продаже залогового имущества субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, без получения права собственности на такое имущество?

Ответ 4. В случае продажи залогового имущества субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, без получения права собственности на такое имущество, банк обязан определить налоговые обязательства по такой операции в общеустановленном порядке по правилу «первого события». При этом база обложения налогом будет определяться исходя из договорной стоимости такого залогового имущества.

коментарий редакции

При продаже залога без перехода права собственности дата НО и база обложения — на общих основаниях

Аналогично ответу 3 этот ответ тоже «выпростан» из п. 189.4 НКУ. Дата НО банком (посредником) определяется в общеустановленном порядке — по первому событию, а база обложения НДС (по аналогии с первым абзацем п. 189.4 НКУ) — исходя из договорной стоимости такого залогового имущества. Под договорной стоимостью имеется в виду стоимость, определенная в договоре на продажу данного имущества (а не в договоре залога/ипотеки). При этом такие операции банка, хоть он и выступает посредником, для целей обложения НДС приравниваются к операциям в рамках обычных договоров купли-продажи. Подробнее насчет обложения НДС операций по договорам комиссии мы писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 56, с. 34.

Вопрос 5. Как облагаются налогом операции банков по поставке залогового имущества, полученного в собственность от физических лиц или субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), не являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость?

Ответ 5. Операции по поставке банками залогового имущества, на которое было обращено взыскание, полученного в собственность от физических лиц или субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), не являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 197.12 статьи 197 раздела V Кодекса.

коментарий редакции

При продаже залогового имущества, полученного в собственность от неплательщиков НДС, банк применяет льготу по п. 197.12 НКУ

Данный ответ нас удивил, поскольку до этого в письме № 9376 налоговики писали по-иному. В этом письме налоговики не распространяли льготу из п. 197.12 НКУ на ситуации, когда заложенное имущество переходит банку в собственность от неплательщиков НДС. Налоговики почему-то считали, что при реализации банком такого имущества необходимо применять нормы п. 189.3 НКУ. Такой подход, на наш взгляд, был некорректен. Ведь в первом абзаце п. 189.3 НКУ речь идет о комиссионной торговле бывшими в употреблении товарами, «приобретенными» у неплательщиков НДС, и об обложении только комиссионного вознаграждения, полученного в рамках таких договоров. Остальные нормы п. 189.3 НКУ к данной ситуации вообще никаким боком не подходят…

Однако в данном случае речь не может идти о комиссионной торговле, так как банк реализует имущество, на которое к нему уже перешло право собственности (к тому же переданный банку в собственность предмет залога может и не являться «бывшим в употреблении товаром»).

(Впрочем, еще раньше — в письме от 03.06.2011 г. № 15667/7/16-1517-26 — налоговики писали, что банк должен облагать НДС вообще всю стоимость продажи…)

При этом налоговики почему-то закрывали глаза на тот факт, что право собственности к банку переходит на основании обращения взыскания на залоговое имущество (даже если это взыскание и не принудительное), а этот момент, на наш взгляд, имел значение для распространения льготы из п. 197.12 НКУ и на эту ситуацию.

Похоже, до налоговиков дошло, что даже последний их подход был, мягко говоря, не очень… И на фоне допущенных в письме № 9376 таких натяжек, в ОНК № 700 более логично и здраво прозвучал вывод о применении предусмотренной в п. 197.12 НКУ льготы также и к продаже того залогового имущества, которое перешло в собственность банка*.

Правда, если говорить честно, здесь некоторая натяжка тоже имеется. Так что в ОНК № 700 налоговики нефискально подыгрывают банкирам, уже «на всю катушку»☺…

Вопрос 6. Как облагаются налогом операции банков по поставке залогового имущества, не полученного в собственность от физических лиц или субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), не являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость?

Ответ 6. Операции по поставке банками залогового имущества, на которое было обращено взыскание, не полученного в собственность от физических лиц или субъектов предпринимательской деятельности (юридических или физических лиц), не являющихся зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 197.12 статьи 197 раздела V Кодекса.

Директор Департамента координации нормотворческой
 и методологической работы по вопросам налогообложения
 Н. Привалова

коментарий редакции

При продаже не перешедшего в собственность залогового имущества неплательщиков НДС банк тоже применяет льготу по п. 197.12 НКУ

О применении в такой ситуации льготы из п. 197.12 НКУ налоговики писали и раньше — в письме № 9376 и в двух других, упомянутых выше, письмах. Применение упомянутой льготы для этой ситуации не вызывает у нас вообще никаких сомнений.

Подводя итог, отметим, что данная ОНК № 700 интересна, в первую очередь, ответами на 2-й и 5-й вопросы, а в остальном налоговики ограничились цитированием норм ГКУ и НКУ и повторением части выводов, изложенных ими ранее в письме № 9376 и других.

О проблемах, возникающих в сфере обложения НДС операций, связанных с залогом/ипотекой, вы можете также ознакомиться в статье на с. 39 данного номера.

Алексей Павленко