Залоги и налоги: налог на прибыль предприятий

Залоги и налоги: налог на прибыль предприятий

Алексей Павленко, налоговый эксперт

Прежде чем перейти к налогообложению, сакцентируем внимание читателей на нескольких правовых моментах. Ибо эти моменты могут повлиять на налогообложение.

В отношении залога движимого имущества — если при реализации предмета залога вырученная денежная сумма превышает размер обеспеченных залогом требований залогодержателя, разница возвращается залогодателю (ст. 25 Закона о залоге). Аналогичное правило (согласно упомянутой норме, а также ст. 38 Закона об ипотеке) должно применяться и при ипотеке. Естественно, если договором (или законом) не предусмотрено иное.

А вот когда предмет залога переходит в собственность залогодержателя, то «судьба» превышения залоговой стоимости имущества над размером обеспеченных залогом требований, особенно при ипотеке, не так проста. Об этом и о возможных налоговых последствиях таких операций подробнее мы поговорим ниже.

И еще. Первоначально определенная залоговая стоимость предмета залога/ипотеки может отличаться (как правило, в большую сторону) от суммы обязательства, которое обеспечивалось залогом. Если предмет залога будет реализовываться (причем не важно, добровольно или принудительно), то стоимость его продажи вполне может отличаться от залоговой стоимости такого предмета. То есть для налоговых целей залоговая стоимость играет главную роль (или одну из главных) только в тех ситуациях, когда вследствие обращения взыскания на предмет залога/ипотеки он переходит в собственность залого/ипотекодержателя.

Далее рассматриваем отдельно налогообложение операций, связанных с обращением взыскания на предмет залога — у залогодателя (ипотекодателя) и у залогодержателя (ипотекодержателя)*.

Разделяем также ситуации:

— когда вследствие обращения взыскания на предмет залога-ипотеки он переходит или не переходит в собственность залогодержателя (ипотекодержателя)

и

— когда предмет залога — движимое имущество (обычный залог), а когда — недвижимое (ипотека).

Ну и, естественно, — отдельно в разрезе каждого из основных налогов: на прибыль и добавленную стоимость.

Сейчас — в разрезе налога на прибыль.

Сразу отметим, что передача имущества в залог и его возврат (в связи с выполнением обеспеченного обязательства) в налоговом учете не отражаются.

Если предмет залога на время действия договора передается во владение (но не в собственность) залогодержателя, этот факт на налоговый учет тоже не влияет, поскольку объект залога продолжает оставаться в собственности залогодателя.

Для целей обложения этих операций налогом на прибыль в НКУ предусмотрен специальный пункт 153.6.

Его нормы, в частности, устанавливают следующий порядок определения доходов и расходов залогодателя и залогодержателя при отчуждении имущества, заложенного с целью обеспечения полной** суммы долгового требования.

Отчуждение объекта залога (на налоговом языке это то же самое, что и «предмет залога») для залогодателя приравнивается к продаже этого объекта в налоговом периоде такого отчуждения, в том числе и в случае передачи объекта залога в собственность залогодержателя. В последней ситуации (когда согласно условиям договора или закона объект залога отчуждается в собственность залогодержателя) такое отчуждение приравнивается к покупке залогодержателем объекта залога в налоговом периоде отчуждения. Если залогодержатель в дальнейшем продает объект залога другим лицам, его доходы или убытки признаются в общем порядке.

Цена продажи/покупки объекта залога (ипотеки) определяется по правилам, установленным соответствующими законами (о залоге, об ипотеке и № 1255)

Если по условиям договора или согласно закону объект залога с целью погашения долговых обязательств подлежит продаже на аукционе (публичных торгах), то доходы и расходы залогодержателя определяются в порядке, установленном п.п. 159.3.4 НКУ*, и соответствующими законами, регулирующими отношения залога (ипотеки).

Объект залога («движимость») передается в собственность залогодержателя. При залоге движимым имуществом доход от такой операции у залогодателя возникает в соответствии с п. 153.6 НКУ — по дате перехода права собственности на предмет залога к залогодержателю. В этом же периоде залогодатель отражает и расходы по такой продаже.

Но в какой сумме отражать доход (и расходы)? По идее, такой доход определяется в размере залоговой стоимости объекта залога. Однако как быть в той ситуации, когда залоговая стоимость превышает размер обеспечиваемого требования?

При залоге движимого имущества можно ориентироваться на норму ст. 29 Закона № 1255, из которой следует, что при приобретении залогодержателем права собственности на предмет залога обязательство, обеспеченное залогом, считается полностью выполненным и залогодержатель не вправе предъявлять должнику другие требования в связи с выполнением этого обязательства.

К ситуации, когда залоговая стоимость переданного в собственность объекта залога превышает размер обязательства, по нашему мнению, подход должен быть следующим. Если договором залога (или законом) предусмотрено не компенсировать такую разницу, то следует вести речь о частично бесплатной передаче объекта залога.

И тут есть два варианта — в части бесплатной передачи можно отражать в соответствующих суммах и доходы, и расходы** либо вообще не отражать ни доходы, ни расходы*** (приходящиеся на сумму превышения над обеспеченным обязательством). Второй вариант нам представляется более логичным.

Обращаем внимание, что в зависимости от объекта залога для целей отражения в налоговом учете следует учитывать специальные нормы НКУ, посвященные обложению таких видов «движимости»

Например, если объект залога — «движимые» ОС или НМА, ориентироваться в основном на нормы п. 146.13 НКУ, если объект залога ЦБ/КП — на нормы п. 153.8 НКУ, и т. п. …

Объект ипотеки (недвижимость) передается в собственность ипотекодержателя. Здесь ситуация складывается сложнее, чем с залогом «движимости». Дело в том, что в такой ситуации применяется специальная норма из ст. 37 Закона об ипотеке. Согласно данной статье ипотекодержатель приобретает предмет ипотеки в собственность по стоимости, определенной на момент такого приобретения на основании оценки предмета ипотеки субъектом оценочной деятельности. Далее по тексту дословно написано, что в случае приобретения права собственности на предмет ипотеки ипотекодержатель обязан возместить ипотекодателю превышение 90 процентов стоимости предмета ипотеки над размером обеспеченных ипотекой требований ипотекодержателя.

Норма сформулирована достаточно витиевато. Но, по нашему мнению, для ее «расшифровки» следует обратить внимание и на норму ст. 43 Закона об ипотеке, посвященную продаже объекта ипотеки — в ней упомянута та же цифра — 90 %*.

Сопоставив эти две нормы, у нас сложилось мнение, что законодатель в ст. 37 Закона об ипотеке имел в виду следующее.

Если 90 % оценочной стоимости предмета ипотеки, определенной на момент перехода права собственности, превышают размер требования, то разница (оценочная стоимость х 90 % минус сумма требования) подлежит возмещению ипотекодателю**. Если, например, оценочная стоимость (100 %) объекта ипотеки превышает размер требования, но 90 % от этой стоимости размер требования не превышает, возмещению ничего не подлежит (равно, как и в ситуациях, когда оценочная стоимость равна или менее суммы требования).

Пример. Предмет ипотеки согласно оценке стоит 1000 тыс. грн.

Размер требований, обеспеченных ипотекой, — 700 тыс. грн.

90 % оценочной стоимости предмета ипотеки составляют сумму 900 тыс. грн.

Если предмет ипотеки переходит в собственность ипотекодержателя, то он должен возвратить ипотекодателю 900 - 700 = 200 тыс. грн.

А вершок (в данном случае — 100 тыс. грн.) остается у ипотекодержателя (в натуральном виде☺).

Не очень-то все это справедливо (ведь чем больше в подобных ситуациях стоимость предмета ипотеки, тем больше останется у ипотекодержателя), но буквально написано именно так. Из этого далее и исходим.

Таким образом, ипотекодатель в такой ситуации по дате перехода к ипотекодержателю права собственности на объект ипотеки*** должен проводить соответствующее отражение операции по продаже объекта ипотеки. На размер суммы дохода от продажи могут повлиять оценочная стоимость объекта ипотеки, размер обеспеченного ипотекой требования, а также сумма вышеупомянутой «сверх 90 %» компенсации (когда она должна иметь место).

То есть в приведенном примере в доход от продажи объекта недвижимости, по нашему мнению, следует включать 900 тыс. грн.

При этом в случае, когда оценочная стоимость объекта ипотеки (определенная на дату перехода права собственности) будет превышать размер требования, то часть объекта ипотеки, приходящаяся на сумму превышения, должна приравниваться к бесплатной передаче****. Это будет часть объекта, приходящаяся на сумму такого превышения. Но если ипотекодержатель будет обязан компенсировать соответствующую сумму превышения 90 % оценочной стоимости (см. выше), то в этой части передачу (получение) объекта ипотеки уже нельзя считать бесплатной. То есть в нашем примере бесплатная передача имела место на упомянутую сумму в 100 тыс. грн., так как 200 тыс. грн. подлежат компенсации ипотекодателю, а 700 тыс. грн. были погашены обеспеченной ипотекой суммой долга.

Рассчитанная подобным образом сумма дохода участвует в определении результата от отчуждения объекта, который подлежит отражению в налоговом учете.

Когда объектом ипотеки выступают производственные (или непроизводственные) ОС, то результат от такого отчуждения-продажи отражается в налоговом учете согласно п. 146.13 НКУ *****

Таким образом разница — доход от продажи минус балансовая стоимость объекта* — включается, в зависимости от положительного или отрицательного результата, соответственно, в доходы или в затраты.

Объект залога (ипотеки) реализуется третьим лицам. Если объект залога реализуется залогодержателем (от имени залогодателя) или ипотекодержателем (от своего имени, но тоже без перехода к нему права собственности на объект ипотеки), то доходы у залого/ипотекодателя возникают по дате перехода к третьему лицу-покупателю права собственности на реализованный предмет залога/ипотеки (в том числе и на публичных торгах).

По идее, аналогичный подход должен быть и к ситуациям с принудительным взысканием — когда предмет залога реализуется исполнительной службой. Однако в «принудительных» ситуациях залогодатель иногда может и не знать точную дату перехода права собственности на объект залога к покупателю. Поэтому в таких ситуациях для целей отражения дохода залогодателю логично ориентироваться на дату, когда он будет письменно проинформирован о факте и результатах такого отчуждения (в том числе о передаче объекта залога покупателю).

При этом для целей отражения такой операции в налоговом учете уже будет приниматься не залоговая (или какая-то еще) стоимость, а та, по которой предмет залога/ипотеки был отчужден.

Кроме того, в случае применения обычных цен (а его требует, например, норма п. 146.14 НКУ — при продаже ОС и НМА) следует учитывать нормы п.п. 14.1.71 НКУ. В ней указано, что если продажа (отчуждение) товаров, в том числе имущества, переданного в залог заемщиком с целью обеспечения требований кредитора, осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству, обычной ценой является цена, сформированная при такой продаже. Естественно, в том же периоде залого/ипотекодатель отразит и расходы по такой продаже. Подробнее о применении обычных цен начиная с 01.09.2013 г. см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69.

Налоговый залог. При продаже имущества, находящегося в налоговом залоге, для определения даты отражения дохода (и затрат, с такой продажей связанных) тоже логично ориентироваться на дату перехода права собственности на предмет залога к покупателю. Если объект залога реализуется на специальном аукционе, такая дата должна определяться в договоре (контракте), заключаемом по результатам проведенных на аукционе торгов. Однако эта (плановая) дата не всегда может совпасть с фактической. А в тех случаях, когда плательщик не будет своевременно письменно извещен о дате перехода права собственности, то логично отражать доходы по дате такого извещения. Например, в вопросе отражения НО по НДС при такой поставке налоговики придерживаются подобной логики — о чем в следующей части публикации.

Сумма, включаемая плательщиком в доход, должна соответствовать стоимости, определенной заключенным на аукционе или торговым предприятием договором (контрактом). При этом, по нашему мнению, плательщик — при наличии соответствующих документов — имеет право отразить в расходах, помимо себестоимости, суммы издержек (например, вознаграждение предприятия торговли, специализированного предприятия и т. п.), которые были удержаны из суммы, полученной от продажи объекта(тов) залога.

Объект залога («движимость») передается в собственность залогодержателя. Поскольку п. 153.6 НКУ приравнял такую операцию к приобретению, то залогодержатель сможет включить в себестоимость полученного «движимого» объекта залога часть стоимости этого объекта, которая впишется в рамки суммы обеспеченного залогом обязательства. Сумма, превысившая обязательства — если она согласно договору залога не подлежит компенсации залогодателю, — доставит залогодержателю налоговые неприятности. Превысившая сумму обязательств часть залоговой стоимости оприходованного залогодержателем объекта залога — мало того, что в себестоимость запасов (в стоимость ОС или НМА)* не попадет, так еще сумма разницы залоговой стоимости и обеспеченного обязательства должна будет отразиться в составе прочих доходов. Впоследствии, если залогодержатель решит реализовать такой полученный в собственность объект, эта сумма угодит под повторное обложение налогом на прибыль — войдя в доход от продажи бывшего объекта залога.

Объект ипотеки (недвижимость) передается в собственность ипотекодержателя. Здесь отражение в налоговом учете аналогично «движимому», т. е. некомпенсируемое превышение оценочной стоимости объекта ипотеки (определенной на дату перехода права собственности к ипотекодержателю) над обеспеченными им обязательствами в налоговом учете амортизироваться не сможет.

Зато эта сумма (равная стоимости бесплатно полученной части объекта) подлежит включению в прочий доход ипотекодержателя

Это не касается той части стоимости, которая (из-за превышения «90 %», о которых см. выше) подлежит компенсации ипотекодателю.

Как мы уже упоминали, согласно п. 153.6 НКУ если залого/ипотекодержатель в дальнейшем продает объект залога/ипотеки другим лицам, его доходы или убытки признаются в общем порядке.

Объект залога реализуется третьим лицам. Речь идет о ситуациях, когда объект залога реализуется третьим лицам без перехода на него к залогодержателю права собственности. Учет по налогу на прибыль залогодержателя обычно такие операции не затрагивает. При этом не важно, будет реализовываться «движимый» предмет залога от имени залогодателя (типа, договора поручения), либо — «недвижимый» предмет ипотеки — от имени ипотекодержателя (типа, комиссии). А также здесь уже не имеет значения, принудительным или добровольным является обращение взыскания на предмет залога/ипотеки. То есть будет такая реализация производиться непосредственно залогодержателем или судебным исполнителем (или другим лицом).

В любом случае, поскольку право собственности к залогодержателю не переходит, такие («транзитные») продажи в учете по налогу на прибыль — в том числе на основании п.п. 136.1.19 НКУ — у него не участвуют. А суммы, превышающие сумму возмещенных после продажи обязательств и расходов, связанных с этими операциями, подлежат возврату залогодателю (если иное не предусмотрено договором).

Здесь хотим отметить еще один момент. В первой части данной публикации (см. «Налоги и бухгалтерский учет» 2013, № 94, с. 23) мы писали о том, что необязательное страхование предмета залога может производиться по согласию сторон. Однако если расходы по страхованию объекта залога/ипотеки будет нести залогодержатель, то из-за формулировки в п.п. 140.1.6 НКУ у него могут быть проблемы с отнесением таких расходов в налоговом учете на затраты. Дело в том, что в данной норме речь идет о расходах на страхование «имущества плательщика», а предмет залога остается в собственности залогодателя.

Кроме того, если залогодержатель реализовал какие-то товары/работы/услуги и задолженность за такую продажу обеспечивалась со стороны покупателя залогом, то здесь можно воспользоваться нормой «безнадежного» п.п. 159.1.1 НКУ. Согласно этой норме залогодержатель-продавец имеет право уменьшить сумму дохода* отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, если он обратится в суд с иском (заявлением) о взыскании заложенного покупателем имущества. Или когда по представлению продавца-залогодержателя нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании с покупателя заложенного имущества (кроме налогового долга). На суммы погашения задолженности — впоследствии (согласно п.п. 159.1.5 НКУ) залогодержатель отражает доходы (и соответствующие им расходы).

	выводы
	Отчуждение объекта залога (в том числе и в случае передачи его в собственность залогодержателя) для залогодателя приравнивается к продаже этого объекта в налоговом периоде такого отчуждения. К ситуации, когда залоговая стоимость переданного в собственность объекта залога превышает размер обязательства, по нашему мнению, подход должен быть следующим. Если договором залога (или законом) предусмотрено не компенсировать такую разницу, то следует вести речь о частично бесплатной передаче объекта залога. Если объект залога реализуется залогодержателем, то доходы у залогодателя возникают по дате перехода к третьему лицу — покупателю права собственности на реализованный (в том числе и на публичных торгах) объект залога. В случаях обращения принудительного взыскания на объект залога (в том числе при налоговом залоге), если залогодатель не будет знать о дате перехода права собственности на объект залога, ему логично отражать доходы по дате получения им письменного извещения о таком факте. Когда объект залога без перехода на него к залогодержателю права собственности реализуется третьим лицам, учет по налогу на прибыль залогодержателя обычно такие операции не затрагивают.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. Закон о залоге — Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.

4. Закон об ипотеке — Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.

5. Закон № 1255 — Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.