Застави і податки: податок на прибуток підприємств

Застави і податки: податок на прибуток підприємств

Олексій Павленко, податковий експерт

Перш ніж перейти до оподаткування, закцентуємо увагу читачів на декількох правових моментах, бо ці моменти можуть вплинути на оподаткування.

Щодо застави рухомого майна — якщо при реалізації предмета застави виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю (ст. 25 Закону про заставу). Аналогічне правило (згідно зі згаданою нормою, а також ст. 38 Закону про іпотеку) має застосовуватися і при іпотеці. Звісно, якщо договором (або законом) не передбачено інше.

А от коли предмет застави переходить у власність заставодержателя, то «доля» перевищення заставної вартості майна над розміром забезпечених заставою вимог, особливо при іпотеці, не така проста. Про це і про можливі податкові наслідки таких операцій детальніше ми поговоримо далі.

І ще. Спочатку певна заставна вартість предмета застави/іпотеки може відрізнятися (як правило, у більший бік) від суми зобов’язання, яке забезпечувалося заставою. Якщо предмет застави реалізовуватиметься (причому, не важливо — добровільно чи примусово), то вартість його продажу цілком може відрізнятися від заставної вартості такого предмета. Тобто для податкових цілей заставна вартість відіграє головну роль (чи одну з головних) тільки в тих ситуаціях, коли внаслідок звернення стягнення на предмет застави/іпотеки він переходить у власність заставо/іпотекодержателя.

Далі розглядаємо окремо оподаткування операцій, пов’язаних зі зверненням стягнення на предмет застави, у заставодавця (іпотекодавця) та у заставодержателя (іпотекодержателя)*.

Розділяємо також ситуації:

— коли внаслідок звернення стягнення на предмет застави-іпотеки він переходить або не переходить у власність заставодержателя (іпотекодержателя)

і

— коли предмет застави — рухоме майно (звичайна застава), а коли — нерухоме (іпотека).

Ну і природно — окремо в розрізі кожного з основних податків: на прибуток та додану вартість.

Зараз — в розрізі податку на прибуток.

Одразу зазначимо, що передання майна в заставу та його повернення (у зв’язку з виконанням забезпеченого зобов’язання) в податковому обліку не відображається.

Якщо предмет застави на час дії договору передається у володіння (але не у власність) заставодержателя, цей факт на податковий облік теж не впливає, оскільки об’єкт застави продовжує залишатися у власності заставодавця.

Для цілей оподаткування цих операцій податком на прибуток у ПКУ передбачено спеціальний пункт 153.6.

Його норми, зокрема, встановлюють такий порядок визначення доходів та витрат заставодавця і заставодержателя при відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної** суми боргової вимоги.

Відчуження об’єкта застави (податковою мовою це те саме, що і «предмет застави») для заставодавця прирівнюється до продажу цього об’єкта в податковому періоді такого відчуження, у тому числі й у разі передання об’єкта застави у власність заставодержателя. В останній ситуації (коли згідно з умовами договору або закону об’єкт застави відчужується у власність заставодержателя) таке відчуження прирівнюється до придбання заставодержателем об’єкта застави в податковому періоді відчуження. Якщо заставодержатель надалі продає об’єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються в загальному порядку.

Ціна продажу/купівлі об’єкта застави (іпотеки) визначається за правилами, установленими відповідними законами (про заставу, про іпотеку і № 1255)

Якщо за умовами договору або згідно із законом об’єкт застави з метою погашення боргових зобов’язань підлягає продажу на аукціоні (публічних торгах), то доходи та витрати заставодержателя визначаються в порядку, встановленому п.п. 159.3.4 ПКУ* та відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).

Об’єкт застави («рухомість») передається у власність заставодержателя. При заставі рухомим майном дохід від такої операції у заставодавця виникає відповідно до п. 153.6 ПКУ — за датою переходу права власності на предмет застави до заставодержателя. У цьому ж періоді заставодавець відображає і витрати з такого продажу.

Але в якій сумі відображати дохід (та витрати)? Загалом, такий дохід визначається в розмірі заставної вартості об’єкта застави. Проте, як бути в тій ситуації, коли заставна вартість перевищує розмір вимоги, що забезпечується?

При заставі рухомого майна можна орієнтуватися на норму ст. 29 Закону № 1255, з якої випливає, що при набутті заставодержателем права власності на предмет застави зобов’язання, забезпечене заставою, вважається повністю виконаним і заставодержатель не має права пред’являти боржнику інші вимоги у зв’язку з виконанням цього зобов’язання.

До ситуації, коли заставна вартість переданої у власність об’єкта застави перевищує розмір зобов’язання, на нашу думку, підхід має бути таким. Якщо договором застави (або законом) передбачено не компенсувати таку різницю, то слід говорити про частково безоплатне передання об’єкта застави.

І тут є два варіанти — у частині безоплатного передання можна відображати у відповідних сумах і доходи, і витрати**, або взагалі не відображати ані доходи, ані витрати*** (що припадають на суму перевищення над забезпеченим зобов’язанням). Другий варіант нам здається логічнішим.

Звертаємо увагу, що залежно від об’єкта застави для цілей відображення в податковому обліку слід ураховувати спеціальні норми ПКУ, присвячені оподаткуванню таких видів «рухомості»

Наприклад, якщо об’єкт застави — «рухомі» ОЗ або НМА, орієнтуватися потрібно в основному на норми п. 146.13 ПКУ, якщо об’єкт застави ЦП/КП — на норми п. 153.8 ПКУ, тощо…

Об’єкт іпотеки (нерухомість) передається у власність іпотекодержателя. Тут ситуація складніша, ніж із заставою «рухомості». Річ у тім, що в цій ситуації застосовується спеціальна норма зі ст. 37 Закону про іпотеку. Згідно з цією статтею іпотекодержатель придбаває предмет іпотеки у власність за вартістю, визначеною на момент такого придбання на підставі оцінки предмета іпотеки суб’єктом оціночної діяльності. Далі в тексті дослівно написано, що в разі набуття права власності на предмет іпотеки іпотекодержатель зобов’язаний відшкодувати іпотекодавцю перевищення 90 відсотків вартості предмета іпотеки над розміром забезпечених іпотекою вимог іпотекодержателя.

Норма сформульована доволі заплутано. Але, на нашу думку, для її «розшифровки» слід звернути увагу і на норму ст. 43 Закону про іпотеку, присвячену продажу об’єкта іпотеки: у ній згадана та ж цифра — 90 %*.

Порівнявши ці дві норми, ми дійшли висновку, що законодавець у ст. 37 Закону про іпотеку мав на увазі таке.

Якщо 90 % оціночної вартості предмета іпотеки, визначеної на момент переходу права власності, перевищують розмір вимоги, то різниця (оціночна вартість х 90 % мінус сума вимоги) підлягає відшкодуванню іпотекодавцю**. Якщо, наприклад, оціночна вартість (100 %) об’єкта іпотеки перевищує розмір вимоги, але 90 % від цієї вартості розмір вимоги не перевищує, відшкодуванню нічого не підлягає. (Як і в ситуаціях, коли оціночна вартість дорівнює або менше суми вимоги.)

Приклад. Предмет іпотеки згідно з оцінкою коштує 1000 тис. грн.

Розмір вимог, забезпечених іпотекою, — 700 тис. грн.

90 % оціночної вартості предмета іпотеки становлять суму 900 тис. грн.

Якщо предмет іпотеки переходить у власність іпотекодержателя, то він повинен повернути іпотекодавцю 900 - 700 = 200 тис. грн.

А вершок (у цьому випадку — 100 тис. грн.) залишається в іпотекодержателя (у натуральному вигляді ☺).

Якось усе це не несправедливо (адже чим більше в подібних ситуаціях вартість предмета іпотеки, тим більше залишиться в іпотекодержателя), але буквально написано саме так. Із цього далі й виходимо.

Таким чином, іпотекодавець у такій ситуації за датою переходу до іпотекодержателя права власності на об’єкт іпотеки*** повинен здійснити відповідне відображення операції з продажу об’єкта іпотеки. На розмір суми доходу від продажу можуть вплинути оціночна вартість об’єкта іпотеки, розмір забезпеченої іпотекою вимоги, а також сума вище згаданої «понад 90%-ї» компенсації (коли вона повинна мати місце).

Тобто в наведеному прикладі до доходу від продажу об’єкта нерухомості, на нашу думку, слід включати 900 тис. грн.

При цьому в разі, коли оціночна вартість об’єкта іпотеки (визначена на дату переходу права власності) перевищуватиме розмір вимоги, то частина об’єкта іпотеки, яка припадає на суму перевищення, повинна прирівнюватися до безоплатного передання****. Це буде частина об’єкта, яка припадає на суму такого перевищення. Але якщо іпотекодержатель буде зобов’язаний компенсувати відповідну суму перевищення 90 % оціночної вартості (див. вище), то в цій частині передання (отримання) об’єкта іпотеки вже не можна вважати безоплатним. Тобто в нашому прикладі безоплатне передання мало місце на згадану суму в 100 тис. грн., оскільки 200 тис. грн. підлягають компенсації іпотекодавцю, а 700 тис. грн. було погашено забезпеченою іпотекою сумою боргу.

Розрахована в такий спосіб сума доходу бере участь у визначенні результату від відчуження об’єкта, який підлягає відображенню в податковому обліку.

Коли об’єктом іпотеки є виробничі (або невиробничі) ОЗ, то результат від такого відчуження-продажу відображається в податковому обліку згідно з п. 146.13 ПКУ*****

Таким чином, різниця — дохід від продажу мінус балансова вартість объекта* — включається залежно від додатного чи від’ємного результату, відповідно, до доходів або до витрат.

Об’єкт застави (іпотеки) реалізується третім особам. Якщо об’єкт застави реалізується заставодержателем (від імені заставодавця) або іпотекодержателем (від свого імені, але теж без переходу до нього права власності на об’єкт іпотеки), то доходи в заставо/іпотекодавця виникають за датою переходу до третьої особи-покупця права власності на реалізований предмет застави/іпотеки (у тому числі й на публічних торгах).

Узагалі-то, аналогічний підхід має бути і до ситуацій із примусовим стягненням — коли предмет застави реалізується виконавчою службою. Проте у «примусових» ситуаціях заставодавець іноді може і не знати точну дату переходу права власності на об’єкт застави до покупця. Тому в таких ситуаціях для цілей відображення доходу заставодавцю логічно орієнтуватися на дату, коли його буде письмово поінформовано про факт і результати такого відчуження (у тому числі про передання об’єкта застави покупцю).

При цьому для цілей відображення такої операції в податковому обліку вже братиметься не заставна (чи якась ще) вартість, а та, за якою предмет застави/іпотеки було відчужено.

Крім того, у разі застосування звичайних цін (а цього вимагає, наприклад, норма п. 146.14 ПКУ — при продажу ОЗ і НМА) слід ураховувати норми п.п. 14.1.71 ПКУ. У ньому зазначено: якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого в заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною ціною є ціна, сформована під час такого продажу. Звісно, у тому ж періоді заставо/іпотекодавець відобразить і витрати з такого продажу. Детальніше про застосування звичайних цін починаючи з 01.09.2013 р. див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69.

Податкова застава. При продажу майна, що перебуває в податковій заставі, для визначення дати відображення доходу (і витрат, пов’язаних з таким продажем) теж логічно орієнтуватися на дату переходу права власності на предмет застави до покупця. Якщо об’єкт застави реалізується на спеціальному аукціоні, така дата повинна визначатися в договорі (контракті), що укладається за результатами проведених на аукціоні торгів. Проте ця (планова) дата не завжди може збігтися з фактичною. А в тих випадках, коли платника не буде своєчасно письмово повідомлено про дату переходу права власності, то логічно відображати доходи за датою такого повідомлення. Наприклад, у питанні відображення ПЗ із ПДВ при такому постачанні податківці дотримуються подібної логіки — про що в наступній частині публікації.

Сума, яка включається платником до доходу, повинна відповідати вартості, визначеній укладеним на аукціоні або торговельним підприємством договором (контрактом). При цьому, на нашу думку, платник — за наявності відповідних документів — має право відобразити у витратах, крім собівартості, суми витрат (наприклад, винагороду підприємства торгівлі, спеціалізованого підприємства тощо), які були вирахувані із суми, отриманої від продажу об’єкта(тів) застави.

Об’єкт застави («рухомість») передається у власність заставодержателя. Оскільки п. 153.6 ПКУ прирівняв таку операцію до придбання, то заставодержатель зможе включити до собівартості отриманого «рухомого» об’єкта застави частину вартості цього об’єкта, яка впишеться в межі суми забезпеченого заставою зобов’язання. Сума, що перевищила зобов’язання, — якщо вона згідно з договором застави не підлягає компенсації заставодавцю — спричинить для заставодержателя податкові неприємності. Частина заставної вартості оприбуткованого заставодержателем об’єкта застави, яка перевищила суму зобов’язань, мало того, що до собівартості запасів (до вартості ОЗ або НМА)* не потрапить, так ще й сума різниці заставної вартості та забезпеченого зобов’язання повинна буде відобразитися у складі інших доходів. Згодом, якщо заставодержатель вирішить реалізувати такий отриманий у власність об’єкт, ця сума потрапить під повторне оподаткування податком на прибуток — увійшовши до доходу від продажу колишнього об’єкта застави.

Об’єкт іпотеки (нерухомість) передається у власність іпотекодержателя. Тут відображення в податковому обліку аналогічне «рухомому». Тобто некомпенсоване перевищення оціночної вартості об’єкта іпотеки (визначеної на дату переходу права власності до іпотекодержателя) над забезпеченими ним зобов’язаннями в податковому обліку амортизуватися не зможе.

Зате ця сума (що дорівнює вартості безоплатно отриманої частини об’єкта) підлягає включенню до іншого доходу іпотекодержателя

Це не стосується тієї частини вартості, яка (через перевищення «90 %», про які див. вище) підлягає компенсації іпотекодавцю.

Як ми вже згадували, згідно з п. 153.6 ПКУ, якщо заставо/іпотекодержатель надалі продає об’єкт застави/іпотеки іншим особам, його доходи або збитки визнаються в загальному порядку.

Об’єкт застави реалізується третім особам. Йдеться про ситуації, коли об’єкт застави реалізується третім особам без переходу на нього до заставодержателя права власності. Облік з податку на прибуток заставодержателя зазвичай такі операції не зачіпають. При цьому не важливо, реалізовуватиметься «рухомий» предмет застави від імені заставодавця (на кшталт договору доручення) чи «нерухомий» предмет іпотеки — від імені іпотекодержателя (на кшталт комісії). А також тут вже не має значення, примусовим чи добровільним є звернення стягнення на предмет застави/іпотеки, тобто буде така реалізація здійснюватися безпосередньо заставодержателем чи судовим виконавцем (або іншою особою).

У будь-якому разі, оскільки право власності до заставодержателя не переходить, такі («транзитні») продажі в обліку з податку на прибуток, у тому числі на підставі п.п. 136.1.19 ПКУ, у нього участі не беруть. А суми, які перевищують суму відшкодованих після продажу зобов’язань і витрат, пов’язаних із цими операціями, підлягають поверненню заставодавцю (якщо інше не передбачено договором).

Тут хочемо зазначити ще один момент. У першій частині цієї публікації (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 94, с. 23) ми писали про те, що необов’язкове страхування предмета застави може здійнюватися за згодою сторін. Проте, якщо витрати зі страхування об’єкта застави/іпотеки нестиме заставодержатель, то через формулювання п.п. 140.1.6 ПКУ в нього можуть бути проблеми з віднесенням таких видатків у податковому обліку на витрати. Річ у тім, що в цій нормі йдеться про витрати на страхування «майна платника», а предмет застави залишається у власності заставодавця.

Крім того, якщо заставодержатель реалізував якісь товари/роботи/послуги і заборгованість за такий продаж забезпечувалася з боку покупця заставою, то тут можна скористатися нормою «безнадійного» п.п. 159.1.1 ПКУ. Згідно з цією нормою заставодержатель-продавець має право зменшити суму доходу** звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, якщо він звернеться до суду з позовом (заявою) про стягнення закладеного покупцем майна. Або коли за поданням продавця-заставодержателя нотаріус вчинює виконавчий напис про стягнення з покупця заставленого майна (крім податкового боргу). На суми погашення заборгованості згодом (згідно з п.п. 159.1.5 ПКУ) заставодержатель відображає доходи (і витрати, що їм відповідають).

	висновки
	Відчуження об’єкта застави (у тому числі й у разі передання його у власність заставодержателя) для заставодавця прирівнюється до продажу цього об’єкта в податковому періоді такого відчуження. До ситуації, коли заставна вартість переданого у власність об’єкта застави перевищує розмір зобов’язання, на нашу думку, підхід має бути таким. Якщо договором застави (або законом) передбачено не компенсувати таку різницю, то слід говорити про частково безоплатне передання об’єкта застави. Якщо об’єкт застави реалізується заставодержателем, то доходи у заставодавця виникають за датою переходу до третього особи — покупця права власності на реалізований (у тому числі й на публічних торгах) об’єкт застави. У випадках звернення примусового стягнення на об’єкт застави (у тому числі при податковій заставі), якщо заставодавець не знатиме про дату переходу права власності на об’єкт застави, йому логічно відображати доходи за датою отримання ним письмового повідомлення про такий факт. Коли об’єкт застави без переходу на нього до заставодержателя права власності реалізується третім особам, облік з податку на прибуток заставодержателя зазвичай такі операції не зачіпають.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. Закон про заставу — Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.

4. Закон про іпотеку — Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.

5. Закон № 1255 — Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.