Залоги и налоги: НДС

Залоги и налоги: НДС

Алексей Павленко, налоговый эксперт

У залога с этим налогом отношения с давних пор складывались непросто. Но мы будем говорить только о «сейчас». А сейчас в НДСном разд. V НКУ для залога предусмотрены следующие нормы.

Пункт 185.1 НКУ относит к объектам обложения НДС операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору).

Пункт 196.1.2 НКУ устанавливает, что не являются объектом обложения НДС операции по:

— передаче имущества в залог (ипотеку) заимодателю (кредитору) и/или в обеспечение другого действительного требования кредитора,

— возврату такого имущества из залога (ипотеки) его владельцу по окончании действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины*.

Кроме того, п.п. 196.1.5 НКУ причисляет к необъектным также операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (займам).

Подпункт 197.12 НКУ освобождает от НДС операции банков и других финансовых учреждений по поставке (продаже, отчуждению иным способом) имущества**, переданного в залог, в том числе ипотеку, физическими лицами, а также СПД — частными предпринимателями и другими лицами, не являющимися плательщиками НДС.

Кроме того, последний абзац п. 198.6 НКУ устанавливает, что для банковских учреждений при получении ими права собственности на залоговое имущество с целью дальнейшей продажи право на налоговый кредит сохраняется до момента продажи такого заложенного имущества.

Теперь «проиграем» обложение НДС в лицах.

Объект залога (в том числе ипотеки) передается в собственность залогодержателю. В этом случае согласно упомянутому п. 185.1 НКУ у залого/ипотекодателя возникает НО по НДС. На дату такой передачи залогодатель должен отразить НО и выписать залогодержателю налоговую накладную, НДС по которой может быть включен залогодержателем в НК.

Данные тезисы подтверждают налоговики — и в письме № 9376, и в Базе знаний (см. консультацию по данному вопросу в подкатегории 101.13.04 БЗ). Такой подход выглядит логичным, поскольку согласно п.п. 4 п. 1 ст. 593 ГКУ право залога прекращается при приобретении залогодержателем права собственности на предмет залога.

Правда, отметим, что авторы и письма, и консультации ловко обошли вопрос о базе обложения НДС при такой передаче. По нашему мнению, при определении базы обложения НДС здесь логично ориентироваться на залоговую стоимость объекта (если договором не будет определено иное).

А в тех ситуациях, когда залоговая стоимость превышает сумму обеспечения (и не должна компенсироваться залогодателю), по нашему мнению, следует облагать НДС не всю залоговую стоимость, а — за вычетом той ее части, которая превысит сумму обеспеченного залогом обязательства и других, подлежащих возмещению, расходов.

То есть в базу обложения НДС не нужно включать часть стоимости объекта залога, которая будет передана без компенсации

Ведь обычные цены для целей обложения НДС операций по бесплатной передаче с 01.09.2013 г. не применяются (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 91, с. 8). Кроме того, ни главная «базовая» статья 188, ни другие нормы НКУ нынче не предусматривают при частично бесплатной передаче актива облагать НДС всю стоимость такого актива. Таким образом, по нашему мнению, в базу обложения должна включаться только сумма, подлежащая компенсации.

Если же превышение залоговой стоимости над обязательствами (или часть такого превышения) по договору залога подлежит компенсации, то такое превышение необходимо включать и в базу обложения НДС.

Продажа объекта залога (в том числе налогового) третьим лицам. Речь, естественно, ведем о ситуациях, когда право собственности на объект залога к залогодержателю не переходит.

По нашему мнению, здесь в большинстве ситуаций (хоть с принудительным, хоть с добровольным взысканием) следует отталкиваться от норм, регулирующих обложение НДС операций поставки в рамках посреднических договоров. То есть от п. 189.4 НКУ, отсылающего плательщиков к общим нормам определения дат НО и НК (ст. 187 и 198 НКУ). Согласно данной норме операции между принципалом (комитентом, доверителем, т. п.) и посредником, а также между посредником и третьими лицами для целей обложения НДС приравниваются к операциям между покупателем и продавцом в обычных договорах купли-продажи (поставки). То есть и НО, и НК в операциях между такими субъектами возникают на общих основаниях — по правилу первого события. Подробнее насчет обложения НДС операций в рамках посреднических договоров на примере договора комиссии см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 56, с. 34.

В то же время «залоговые» операции имеют свою особенность. Здесь возникает вопрос: какую дату нужно считать первым событием для целей начисления на объект залога налогового обязательства по НДС?

Например, нужно ли считать такой датой момент принятия решения об обращении взыскания на предмет залога?

Мы склоняемся к тому, что нет. Ведь применительно к нашей ситуации согласно п.п. 3 п. 1 уже упоминавшейся выше ст. 593 ГКУ право залога будет прекращено лишь в момент реализации предмета залога. И пока предмет залога не будет реализован, считать, что обеспеченная залогом задолженность в момент обращения взыскания «превратилась в предоплату» за него, будет на наш взгляд, не очень корректно.

Однако, поскольку к данным операциям применяется «посреднический» п. 189.4 НКУ, то для целей отражения НО по НДС с объекта залога залогодателю необходимо ориентироваться на более раннюю дату — дату передачи им объекта залога, на который обращено взыскание, для реализации залогодержателю или другому лицу.

Налоговики же в своих письмах и консультациях, как правило, обходят данный вопрос. Отметим, что в одной из консультаций в Базе знаний (см. в подкатегории 101.06), посвященной реализации арестованного имущества должника исполнительной службой через аукцион, налоговики просто сослались на общие нормы (ст. 187 НКУ).

В то же время есть и более либеральный подход к дате отражения залогодателем НО в подобных ситуациях.

В другой консультации из БЗ (см. в той же подкатегории 101.06), дающей ответ на вопрос, как должнику формировать НО по НДС при продаже специализированным предприятием арестованного или заложенного имущества, налоговики приходят к следующему выводу (ссылаясь при этом на нормы упомянутого п. 189.4 НКУ).

Вывод консультации представляется нам весьма разумным.

Налоговые обязательства по НДС должны возникать у должника (залогодателя) по дате получения им документа, подтверждающего факт реализации заложенного имущества через спецпредприятие

Именно на эту дату у должника (залогодателя) увеличиваются НО и выписывается специализированному предприятию налоговая накладная. Причем, по мнению налоговиков, базой обложения НДС у должника является стоимость реализованного имущества, за вычетом суммы, фактически оставленной специализированному предприятию на покрытие его расходов (с учетом НДС).

Поскольку налоговики (в скобках) постоянно упоминают залогодателя, то содержание данной консультации вполне можно трактовать широко. То есть ее выводы определенно распространяются и на продажу имущества должника (залогодателя), находящегося в налоговом залоге. Следовательно, можно пытаться распространить эти выводы и на другие («не налоговые») случаи реализации залогового имущества: когда при принудительном виде обращения взыскания на предмет залога он реализуется третьим лицам любым способом.

Однако здесь существуют определенные риски.

Что касается даты отражения залогодателем НО, то здесь аналогия, по нашему мнению, уместна. То есть для этой цели вполне логично отталкиваться от даты, когда залогодатель фактически получил документ, содержащий сведения о реализации объекта залога. Судя по всему, авторы консультации в своих выводах также отталкивались от логики упомянутого выше п.п. 3 п. 1 ст. 593 ГКУ. Кроме того, без таких сведений о продаже объекта залогодатель не сможет правильно определить базу обложения НДС.

Однако при формальном подходе (согласно тому же п. 189.4 НКУ, который упомянут в консультации) НО должны возникать уже на дату передачи залогодателем объекта залога для реализации. База обложения при этом, видимо, должна определяться по залоговой стоимости с последующей корректировкой НО после продажи объекта.

Кроме того, мы не видим в НКУ (и других нормативах) оснований залогодателю, по крайней мере, в не «налого-залоговых» случаях вычитать из базы обложения НДС суммы, оставленные для покрытия связанных с реализацией расходов «продажных» посредников (залогодержателя, аукциона, биржи, т. п.), равно как и суммы любых других расходов.

Более безопасным, хотя и фискальным, для таких случаев будет определять базу обложения НДС по цене продажи объекта, опираясь на нормы п. 188.1 (и п.п. 14.1.71) НКУ.

Объект залога (ипотеки) передается залогодержателю в собственность. Данная операция для налоговых целей рассматривается у залогодержателя как приобретение объекта залога. При таком виде обращения взыскания залогодержатель (если он является плательщиком НДС) имеет право на налоговый кредит по НДС от стоимости полученного в собственность объекта залога (естественно — при наличии предоставленной ему залогодателем налоговой накладной, выписанной на эту передачу-поставку).

При дальнейшей поставке такого объекта обложение НДС производится у бывшего залогодержателя в общем порядке (но для банков — с учетом льготы по п. 197.12 НКУ). Такой же подход изложен налоговиками в уже упоминавшейся нами консультации из БЗ (в подкатегории 101.13.04), а также в ОНК № 700 (применительно к банкам).

В то же время, что касается банковских (и других финансовых) учреждений, получивших залоговое имущество себе в собственность с целью его дальнейшей продажи, то им следует помнить также об упомянутой нами выше норме последнего абзаца п. 198.6 НКУ. И о том, что налоговики в ОНК № 700 позволили банкам учитывать НК по полученному в собственность объекту залога (ипотеки) по свое­му усмотрению — либо по дате перехода права собственности на такой объект, либо по дате его отчуждения в будущем. Кроме того, налоговики теперь весьма лояльно трактуют вопросы применения банками льготы из п. 197.12 НКУ. Подробнее см. в нашем комментарии к ОНК № 700 на с. 18 этого номера.

Кроме того, хотелось бы отметить здесь еще один нюанс: при фискальном подходе налоговики могут не принять такую сумму НК к бюджетному возмещению. И даже в том случае, когда переданным в собственность объектом залога обеспечивалось денежное обязательство. Они обычно используют для этого следующий фискальный аргумент: мол, такой НК по НДС был оплачен залогодержателем не денежными средствами, а путем зачета встречных однородных задолженностей. Мы такой подход не разделяем и считаем, что залогодержатель имеет право на возмещение такого НДС (если залогом обеспечивалось именно денежное обязательство).

Продажа объекта залога (ипотеки) третьим лицам. Речь, естественно, идет о ситуации, когда взыскание объекта залога путем его реализации третьим лицам производится без предварительного перехода права собственности на него к залогодержателю. Залогодержатель (в ситуациях с «добровольным» обращением взыскания) может реализовывать объект залога как самостоятельно, так и с привлечением иных посредников (в том числе через биржи, аукционы).

По нашему мнению, здесь залогодержателю также следует ориентироваться на нормы п. 189.4 НКУ. Напомним, что при реализации «движимого» объекта залога без получения на него права собственности залогодержатель выступает от имени залогодателя (типа, поверенного в договоре поручения), а при реализации «недвижимого» объекта ипотеки— от своего имени (типа, комиссионера в договоре комиссии). То есть, когда залогодатель — плательщик НДС, то и НО, и НК у залогодержателя возникают как у обычного посредника — согласно п. 189.4 НКУ и общим нормам определения НО и НК.

При продаже объекта залога без перехода на него права собственности залогодержателям-банкам следует учитывать также нормы ОНК № 700 (см. с. 18 этого номера).

Остальные залогодержатели (не являющиеся банками или другими финансовыми учреждениями), реализующие объект залога без получения на него права собственности, тоже могут ориентироваться на нормы данной ОНК. Но — только в тех ситуациях, когда реализоваться будет объект, принадлежащий залогодателю — плательщику НДС.

Если же такие залогодержатели будут реализовывать объекты залога залогодателей, не являющихся плательщиками НДС, то из-за применения п. 189.4 НКУ у них по такой поставке «на выходе» будет НО, без НК «на входе». То есть — 20 %-ный налог с оборота.

Шансы же на применение в данной ситуации нормы п. 189.3 НКУ (предполагающего уплату НДС «с вершка»)*, на наш взгляд, — не очень…

По крайней мере, залогодержателю, прежде чем так облагать, желательно получить от налоговиков соответствующую индивидуальную налоговую консультацию.

Кроме того, при реализации заложенного имущества таким («нефинансовым») залогодержателям можно рассчитывать на применение п. 189.3 НКУ (т. е. на обложение НДС лишь суммы вознаграждения) только в ситуациях, когда:

— взыскание на объект залога осуществляется без перехода права собственности на него к залогодержателю,

— залогодатель является неплательщиком НДС (хоть юр-, хоть физлицом),

— объектом залога является(ются) бывший(е) в употреблении товар(ы).

По нашему мнению, данная проблема с НДС у залогодержателя не должна возникать, когда объект залога будет реализовываться не залогодержателем, а исполнительной службой (в случаях принудительного обращения взыскания). Тогда залогодержатель как бы выпадает из «НДСной цепочки» и не должен для целей обложения НДС рассматриваться при такой (принудительной) поставке как посредник. То есть у него не должно возникать ни НК, ни НО.

Поэтому вопрос о методе обращения взыскания на предмет залога не следует сбрасывать со счетов, так как он может прямо повлиять на налоговые последствия залоговых операций…

В заключение отметим еще один занятный момент, косвенно связанный с нашей темой. ГНСУ в письме от 15.03.2012 г. № 7457/7/15-3417-16 предписала биржам, проводящим аукционы (поскольку биржи — тоже посредники между продавцом и покупателем), облагать НДС все суммы гарантийных взносов, внесенных за участие в торгах на аукционе**, а после торгов — по мере возврата таких сумм не выигравшим участникам аукциона — проводить корректировки ранее начисленных с этих гарантийных взносов НО.

Незаконно, нелепо, но факт . (Наши возражения на этот счет читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 86, с. 26.)

В завершение «нарисуем» простейшие корреспонденции некоторых залоговых операций.

Пример. По договору ипотеки ипотекодателем — плательщиком НДС передано в ипотеку здание.

Сумма, обеспеченная ипотекой, — 1000000 грн.

Первоначальная стоимость здания — 1600000 грн.

Обращение взыскания на предмет ипотеки производится путем передачи его в собственность ипотекодержателю.

Сумма начисленного износа (при передаче здания в собственность) составила 630000 грн., т. е. остаточная стоимость равнялась 970000 грн.

Оценочная стоимость здания на момент передачи — 1200000 грн.

Кроме того, приводим расчет суммы, подлежащей возмещению ипотекодателю согласно ст. 37 Закона об ипотеке:

Так как оценочная стоимость здания 1200000 грн., 90 % от нее составляют — 1080000 грн.

Согласно ст. 37 Закона об ипотеке подлежит возврату ипотекодателю: 1080000 - 1000000 (размер обеспечения) = 80000 грн.

Помимо этого, по договору залога переданы в залог товары в обороте.

Сумма, обеспеченная залогом — 100000 грн.

Себестоимость залоговых товаров (без НДС) — 73000 грн.

Залоговая (рыночная) стоимость товаров (с учетом НДС) — 120000 грн.

Обращение взыскания на предмет залога производится путем его реализации залогодержателем (от имени залогодателя) третьим лицам.

Расходы, понесенные залогодержателем в связи с продажей предмета залога, — 1000 грн. (НДС не содержат, так как услуги предоставлены ФЛП — неплательщиком НДС).

	выводы
	Когда залоговая стоимость превышает сумму обеспечения (и не подлежит компенсации залогодателю), последнему, по нашему мнению, следует облагать НДС не всю залоговую стоимость, а — за вычетом той ее части, которая превысит сумму обеспеченного залогом обязательства и других, подлежащих возмещению, расходов. Поскольку к операциям по продаже залога третьим лицам применяется «посреднический» п. 189.4 НКУ, то залогодателю для целей отражения НО по НДС с объекта залога следует ориентироваться на дату передачи им объекта залога, на который обращено взыскание, для реализации залогодержателю или другому лицу. Во всех случаях принудительного вида обращения взыскания на предмет залога налоговые обязательства по НДС залогодателю логично отражать по дате получения им документа, подтверждающего факт реализации заложенного имущества через спецпредприятие. Залогодержатель (если он является плательщиком НДС) при получении объекта залога в собственность имеет право на налоговый кредит по НДС от стоимости такого объекта (при наличии предоставленной ему залогодателем налоговой накладной). Если залогодержатели будут реализовывать объекты залога залогодателей, не являющихся плательщиками НДС, то из-за применения п. 189.4 НКУ по такой поставке у них «на выходе» будет НО без НК «на входе». Когда в случаях принудительного обращения взыскания объект залога будет реализовываться не залогодержателем, а исполнительной службой, залогодержатель как бы выпадает из «НДСной цепочки» и у него не должно возникать ни НК, ни НО.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. Закон о залоге — Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.

4. Закон об ипотеке — Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.

5. Закон № 1255 — Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.

6. ОНК № 700 — Обобщающая налоговая консультация относительно особенностей обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке банками залогового имущества, утвержденная приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 700.

7. Письмо № 9376 — письмо ГНСУ от 15.12.2011 г. № 9376/7/15-3417-26.